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Régimen fiscal especial de reorganizaciones empresariales y bases imponibles negativas de la absorbida

Fusiones: Compensación de bases imponibles negativas cuando ha existido un deterioro previo de la participación

Tribuna
Fusiones de sociedades_imagen

La reversión en la absorbente del deterioro de la participación dotado, supone que no se deban minorar las bases imponibles negativas pendientes en la absorbida en los deterioros que hubieran sido fiscalmente deducibles.

Recuperación de valor y compensación de bases imponibles negativas en el régimen especial de reorganizaciones empresariales:

Una sociedad de seguros a prima fija pretende absorber a una filial participada al 100%. La sociedad absorbida tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación, por las que ha registrado créditos fiscales. Por las pérdidas generadas por la filial, la matriz había registrado pérdidas por deterioro fiscalmente deducibles, que ha revertido en ejercicios previos a la fusión.

Se plantean si la operación puede acogerse al régimen fiscal especial de reorganizaciones empresariales y si las bases imponibles negativas de la absorbida se pueden compensar por la transmitente.

Al respecto, la DGT recuerda que entre las operaciones de fusión que pueden acogerse este régimen está aquella por la cual una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.

Mercantilmente también se contempla esta operación, estableciendo unos requisitos específicos, entre los que se encuentra la posibilidad de realizar la operación de fusión sin necesidad de que proceder a un aumento de capital de la sociedad absorbente por la recepción del patrimonio de la absorbida (L 3/2009 art.49).

Por tanto, si cumple los requisitos fiscales y mercantiles, puede acogerse al régimen especial.

En relación con la existencia de motivos económicos válidos, los indicados de simplificación de la estructura legal del grupo y administrativa; reducción de los costes asociados a funciones de soporte y dirección y de la carga administrativa derivada de los requerimientos de solvencia; eliminación de las transacciones intragrupo asociadas a la gestión centralizada y el incremento de la protección de tomadores y asegurados, entre otros, se entiende que pueden considerar válidos, si bien se trata de cuestiones de hecho.

Finalmente, en relación con la existencia de bases imponibles negativas pendientes de compensar generadas en la absorbida, se establece que su existencia no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial si no es la finalidad principal de la operación. Así, la absorbente se puede subrogar en el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes de la absorbida, si bien sujeta a unos límites previstos para evitar que una misma pérdida pueda ser compensada dos veces: en la pérdida por deterioro deducible dotada por la absorbente y en la compensación de dichas bases imponibles negativas en la absorbente por la subrogación.

Por tanto, el importe de las bases imponibles negativas en las que puede subrogarse la absorbente debe minorarse en el de la pérdida por deterioro deducible de la absorbente. No obstante, si la pérdida por deterioro no es definitiva porque se ha producido su efectiva reversión fiscal con carácter previo a la operación, no resulta de aplicación la limitación.

Cabe recordar  que la Compensación de bases imponibles negativas en el régimen de fusiones

Si bien con carácter general el derecho a la compensación de bases imponibles negativas es exclusivo de la entidad que generó dichas bases, excepcionalmente se permite que en los procesos de concentración de empresas a los que se aplique el régimen fiscal especial, pueda trasladarse el derecho a la compensación de bases imponibles negativas de la entidad transmitente a la entidad beneficiaria de los elementos patrimoniales, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:

 la extinción de la entidad transmitente;

 la transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso se transmiten las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad.

Sin embargo, dicho traspaso está sujeto a determinados límites:

a) Si la adquirente participa en la transmitente, la base imponible negativa susceptible de compensación se minora en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación poseída, y el valor fiscal de dicha participación.

A estos efectos, debe entenderse por aportación cualquier entrega dineraria o en especie efectuada por los socios a cambio de una participación en el capital, y aquellas entregas a los fondos propios de la entidad que no se consideren reintegrables. En el supuesto de que la participación de la entidad adquirente hubiera sido tenida con anterioridad por otros socios, deben computarse la totalidad de aportaciones realizadas por todos.

b) Si la adquirente y transmitente forman parte de un grupo mercantil, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, también en este caso la base imponible negativa susceptible de compensación se minora en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a las participaciones que las entidades del grupo tienen sobre la entidad transmitente, y el valor fiscal de dichas participaciones.

c) Si la adquirente participa en la transmitente o pertenecen al mismo grupo y hay deterioro de la participación registrado con anterioridad al 1-1-2013, no son compensables las bases imponibles negativas que se correspondan con dichas pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo mercantil, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

En consejo es tener en cuenta es si su empresa va a absorber a otra sociedad en la que participa y que tiene bases negativas pendientes de compensar. Vea qué requisitos se deben cumplir para disfrutar del régimen de neutralidad fiscal y para que dichas bases negativas puedan compensarse…

Reestructuración. Cuando se produce una fusión de empresas u otras operaciones de reestructuración (escisiones, aportaciones de ramas de actividad y canje de valores), es de aplicación el “régimen de neutralidad fiscal” [LIS, art. 76 a 89]. Con este régimen se persigue que estas operaciones no se vean entorpecidas por los impuestos, circunstancia que se consigue mediante el diferimiento de la tributación.

Sociedad absorbida. Los bienes o derechos que se transmiten desde la sociedad absorbida a la absorbente se valoran fiscalmente por los valores de adquisición que tenían en la absorbida, manteniéndose también la fecha de adquisición inicial. De esta forma, la sociedad transmitente no tributa por las plusvalías generadas por dichos activos, tributación que se difiere hasta el momento en que la absorbente los transmita [LIS, art. 77 y 78].

En las transmisiones de inmuebles que se produzcan como consecuencia de las operaciones de reestructuración tampoco deberá satisfacerse la plusvalía municipal, difiriéndose la tributación a una futura y eventual transmisión [LIS, D.A. 2ª] .

Socios de la sociedad absorbida. Por su parte, las acciones o participaciones de la sociedad absorbente que reciben los socios de la absorbida se valoran, a efectos fiscales, por el valor fiscal de sus participaciones en la absorbida. Por tanto, estos socios no tributan ni en el IRPF (si son personas físicas) ni en el Impuesto sobre Sociedades (si son personas jurídicas) ni en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (personas o entidades no residentes).

Los valores recibidos (acciones o participaciones de la sociedad absorbente) mantienen la fecha de adquisición de los de la sociedad absorbida [LIS, art. 81].

Motivos económicos válidos

Por defecto. El régimen de neutralidad fiscal es aplicable por defecto (no es preciso optar por él). Basta con que se comunique a Hacienda que se ha realizado la operación de reestructuración. Si no se presenta esta comunicación, Hacienda podrá imponer una sanción fija de 10.000 euros, pero el régimen seguirá siendo aplicable [LIS, art. 89].

Las empresas que no quieran acogerse a este régimen también deberán presentar la comunicación, indicando en ese caso de manera expresa la no aplicación.

Requisitos. No obstante, para que se aplique el régimen de neutralidad, es preciso que la operación no tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. Es decir, la operación debe tener unos motivos económicos válidos, y no perseguir simplemente una ventaja fiscal. Si Hacienda considera que la operación persigue una ventaja fiscal, eliminará dicha ventaja, pero mantendrá el régimen de neutralidad para el resto de impuestos afectados por la operación [LIS, art. 89.2].

Bases negativas

Compensación

Polémica. Esta necesidad de que existan motivos económicos válidos afecta de forma directa a aquellas operaciones en las que la sociedad absorbida tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar. Si el único motivo de la fusión es el aprovechamiento de dichas bases, Hacienda puede considerar que los motivos económicos no existen, y dichas bases negativas se perderán.

Válidos. Por tanto, si existen bases negativas en la sociedad absorbida, conviene verificar que existen motivos económicos válidos, distintos a la propia compensación, que justifiquen la fusión. Vea algunos de los motivos que pueden alegarse y que han sido aceptados por Hacienda:

  • Cuando la fusión se realiza para reducir costes administrativos y comerciales, u obtener sinergias operativas (por ejemplo, unificación de imagen de producto, de ventas, marketing, asistencia técnica, logística…) [DGT V0026-05].
  • Cuando una holding absorbe a filiales de segundo y ulterior nivel con el fin de recibir los beneficios de estas evitando que se vean minorados por la dotación de la reserva legal y los gastos operativos [DGT V0248-09].
  • Cuando la fusión se produce entre dos sociedades que se están cediendo activos entre ellas (por ejemplo, una es propietaria de una nave que alquila a la otra), con la finalidad de simplificar la estructura [DGT V0080-04 y V1402-10].
  • Cuando la fusión se realiza para facilitar el acceso a la financiación bancaria, o para mejorar las condiciones de esta [DGT V1624-09].

Sociedades inactivas

Más difícil. Si las sociedades que se fusionan no desarrollan actividades económicas será más difícil alegar que existen motivos económicos válidos para llevar a cabo la fusión. Hacienda puede considerar que se trata de una mera operación de “liquidación” de la sociedad absorbida, en cuyo caso no será de aplicación el régimen de neutralidad fiscal [DGT V2599-13; TEAC 27-07-2006].

En estos casos no se admite como motivo económico válido el ahorro de costes o la simplificación de la estructura, ya que los pequeños ahorros derivados de la fusión no son comparables con la ventaja fiscal derivada de poder compensar las bases negativas de la sociedad absorbida [DGT V4237-16].

Acredite otros motivos. Si se encuentra en este supuesto y quiere mantener el derecho a compensar las bases negativas de la sociedad absorbida, será necesario que pueda acreditar otros motivos económicos de peso que, junto con los ahorros de costes indicados, justifiquen la fusión y prevalezcan sobre la mera ventaja fiscal de poder compensar las bases negativas [DGT V0607-18].

Si ninguna de las sociedades que participa en la fusión realiza actividad económica pero tras la operación pretenden iniciarla, podría alegarse que con la fusión aumenta la solvencia y se facilita el acceso a la financiación ajena. Por ejemplo, porque entre las dos sociedades tienen varios inmuebles que deben ofrecerse como garantía para obtener la financiación necesaria para adquirir activos productivos.

Compensación limitada

Menor compensación. Por último, recuerde que en algunos casos la compensación de bases negativas puede verse limitada incluso aunque existan motivos económicos válidos. Esto ocurrirá cuando la sociedad absorbente y la absorbida formen parte del mismo grupo y la absorbente o algún socio de la sociedad absorbida ya hayan computado fiscalmente algún gasto o pérdida relacionados con dicha sociedad. En ese caso, dicho gasto o pérdida reducirá el importe de las bases imponibles que pueden ser compensadas [LIS, art. 84.2].

Socios anteriores. Esta situación puede darse, por ejemplo, si su empresa adquirió las participaciones de la sociedad absorbida a un tercero y este, como consecuencia de dicha operación, incurrió en pérdidas fiscales. Así, por ejemplo, si en 2014 su empresa adquirió el 100% de las participaciones por 200.000 euros y el vendedor había aportado a dicha sociedad 300.000 euros (por lo que sufrió una pérdida de 100.000 euros), las bases negativas compensables deberán reducirse en 100.000 euros (como el antiguo socio declaró una pérdida por esa cifra, con esta norma se evita que la misma pérdida se compute fiscalmente dos veces).

Deterioros. También puede ocurrir que su empresa tenga deterioros de la participación computados hasta 2012 (y, por tanto, deducibles) pendientes de revertir (recuerde que dichos deterioros deben revertirse por quintas partes entre 2016 y 2020 [LIS, DT. 16ª]). Pues bien, las bases imponibles negativas compensables deberán reducirse en el importe de los deterioros todavía no revertidos (para evitar que se aproveche dos veces el mismo gasto).

Así pues, si su empresa constituyó la sociedad en 2010 por 500.000 euros y en 2012 computó un deterioro de 100.000, en el Impuesto sobre Sociedades de 2020 el deterioro pendiente de revertir será de 60.000 euros, por lo que deberá reducir las bases compensables en dicha suma.

Para que las bases negativas de la sociedad absorbida puedan ser aprovechadas por la absorbente, es preciso que existan motivos económicos válidos suficientemente importantes que prevalezcan sobre dicha ventaja fiscal.