Ese parece ser -cerrar capítulo- el deseo del Tribunal Constitucional y del Gobierno en la resolución de la crisis de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de parte de los artículos del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, dedicados a la regulación del sistema de cuantificación del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) visto el Real-Decreto Ley 26/2021, de 8 de noviembre, que adapta el Texto Refundido a una Sentencia del Tribunal Constitucional (TC) que no fue publicada en el Boletín Oficial del Estado (BOE) hasta el 25 de noviembre de 2021, si bien era de fecha 26 de octubre (Sentencia 182/2021, de 26 de octubre de 2021), lo que permitió su difusión informal previa y por ello que pudiera ser citada en la exposición de motivos del Real-Decreto Ley, degradando un poco más el crédito de esta figura legislativa. Tampoco se entiende esta prisa cuando la adaptación llevaba cuatro años pendiente y el TC atribuye efectos a su Sentencia desde su fecha y no desde la fecha de su publicación en el BOE, que es lo que, aparentemente, resulta de la normativa en vigor. Pero ya vemos que el Real-Decreto Ley asume también las consecuencias de la Sentencia sin necesidad de verla publicada en el BOE.
Si nos atenemos al orden cronológico, el Real-Decreto Ley entró en vigor el 10 de noviembre de 2021, con una única Disposición Transitoria que concede seis meses a los Ayuntamientos para adecuar sus ordenanzas fiscales a lo dispuesto en el mismo. Nada sin embargo sobre autoliquidaciones y liquidaciones correspondientes a períodos impositivos anteriores no prescritos, nada sobre expedientes en tramitación a 26 de octubre o iniciados entre 26 de octubre y su fecha de entrada en vigor, nada sobre la situación de quienes no habían presentado declaración o autoliquidación debiendo hacerlo o porque no se había agotado el plazo para ello, nada tampoco sobre anulación de procedimientos recaudatorios o expedientes pendientes de resolución en los órganos de revisión locales. Lo que deja como única interpretación posible que si nada de esto se ha considerado necesario regular, es porque no cabe exigir el IIVTNU con anterioridad a la fecha de entrada en vigor del Real-Decreto Ley. Por tanto, no cabe argumentar que una vez adaptada la forma de determinación de la base imponible del Impuesto, podría operar respecto de los períodos impositivos no prescritos, por lo que, según el Real-Decreto Ley, el Impuesto resulta exigible, una vez adaptado, solamente a partir de su fecha de entrada en vigor (10 de noviembre de 2021).
La inexigibilidad del IIVTNU que se desprende del Real Decreto-Ley, es coherente (fechas aparte) con la parte dispositiva de la STC 182/2021 que expulsa del ordenamiento jurídico los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 del TRLHL “…dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad…”, que se llena con la entrada en vigor del Real-Decreto-Ley el 9 de noviembre de 2021, fecha a partir de la cual vuelve a ser exigible el Impuesto en toda su integridad. Aparentemente, por tanto, para hechos imponibles devengados con anterioridad al 10 de noviembre nada que exigir y exigibilidad a partir del 10 de noviembre para los nuevos hechos imponibles de acuerdo con las determinaciones del Real Decreto-Ley, ya que éste no ha hecho el más mínimo intento de adaptación de sus soluciones respecto de los hechos imponibles devengados con anterioridad, ni siquiera para resolver u orientar las situaciones procedimentales preexistentes.
La correspondencia a la prohibición de exigibilidad por parte de la Administración, sería la imposibilidad de reclamación de devoluciones por parte de los sujetos obligados, con fundamento en la STC que nítidamente señala que “…no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha.” No obstante, los procedimientos de revisión ya iniciados (veremos a que fecha) deberán resolverse con fundamento en la Sentencia.
Esto mismo viene a opinar UTANDE SAN JUAN en su clarificador artículo para el Boletín Informativo Tributario número 261 de los Registradores de España, donde concluye que “La nulidad que se declara sólo se aplicará a situaciones pasadas cuando, a la fecha de dictarse la Sentencia, no hayan sido decididas mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. Se aclara que tampoco son revisables las liquidaciones que no hayan sido recurridas ni las autoliquidaciones cuya rectificación no se haya solicitado a dicha fecha. Por razones de economía procesal y buena administración, las entidades locales deberían abstenerse de dictar liquidaciones con base en las normas inconstitucionales a partir de la fecha de la Sentencia pero si lo hicieran, el ciudadano debería impugnarlas y el recurso debería estimarse.”
En esa línea van también las primeras Sentencias que hemos conocido de Juzgados de lo Contencioso-Administrativo, como la del 10 de noviembre de 2021, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 11 de Madrid (Procedimiento Abreviado 339/2020), o la de 26 de noviembre de 2021, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 1 de Pontevedra que va más allá, al entender que “…Todas las liquidaciones del tributo, por devengos anteriores al 10 de noviembre de 2021, impugnadas en plazo, deben declararse nulas de pleno derecho. Y ello con independencia y al margen de que entre las dos transmisiones del inmueble se haya producido un aumento o una disminución de su valor…”.
De todas maneras, hay cuestiones no resueltas en esta ordenación de efectos de la Sentencia que tendrán que ser abordadas más tarde o más temprano porque afectan a principios constitucionales básicos, no solo el de capacidad económica sino también los de seguridad jurídica e igualdad.
La primera, que la remisión de efectos de la Sentencia a su fecha, en cuanto a consolidación de situaciones, solo puede entenderse conforme a lo previsto en el art. 38.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional: fecha de publicación en el BOE, por lo que serían válidas las solicitudes de rectificación presentadas hasta esa fecha. El retraso en la publicación debería dejar sin efecto la referencia temporal de la Sentencia, que no puede pretender prescindir de lo preceptuado por su ley orgánica.
Segunda cuestión es que la consolidación de situaciones puede tener justificación sinalagmática en los supuestos en que se constata la existencia de incrementos de valor, pero no cuando se pruebe la inexistencia de esos incrementos de valor (STC 59/2017) o cuando la cuota a satisfacer sea superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente (STC 126/2019), supuestos que al haberse declarado expresamente inconstitucionales con anterioridad, pero sin la misma consolidación, no pueden ahora ver empeorada su situación retroactivamente por la propia jurisprudencia del Tribunal Constitucional.
Y no perdamos de vista lo que ya dejé apuntado en mi comentario anterior sobre la pertinencia de recurrir a los procedimientos de responsabilidad patrimonial del Estado legislador y de nulidad de pleno derecho, cuando se puedan acreditar los requisitos exigibles para su iniciación, ya que no resultan excluidos expresamente por el Fundamento Jurídico 6 de la STC, a diferencia de las solicitudes de rectificación.
Mientras todos estos aspectos se sustancian, hay que convivir con el régimen que resulta del Real Decreto-Ley, que tendrá que ser convalidado y, deseablemente, tramitado por el procedimiento legislativo ordinario, lo que puede acarrear nuevos cambios de la regulación del IIVTNU y en el régimen transitorio derivado de la STC, que iremos comentando oportunamente.
Las modificaciones desde luego, son importantes y alteran el confort de los Ayuntamientos en la exigencia de este Impuesto, ya que el contribuyente va a poder optar entre la estimación directa (para evitar la tributación de una plusvalía superior a la obtenida) y la objetiva a la hora de liquidar el tributo. En cualquier caso, no hay sujeción si no existe incremento de valor en las transmisiones, lo cual habrá también que comprobarse. Así que este sistema obliga a comprobar a los Ayuntamientos, con los consiguientes costes de gestión y las complejidades que ya experimentan otras Administraciones en la comprobación de tributos transmisorios, salvo una fijación de tipos y coeficientes a la baja que desaconseje la confrontación con la Administración.
Es novedad significativa la inclusión del gravamen de las plusvalías generadas en menos de un año, con lo que ya es indiscutible la superposición de este gravamen con los impuestos generales directos sobre la renta o el beneficio, lo que debería animar a la coordinación de las Administraciones tributarias para evitar incongruencias.
En definitiva, que, como reconoce el preámbulo del Real Decreto-Ley, se trata de una reforma parcial que se limita a introducir un nuevo supuesto de no sujeción y a modificar el método de determinación de la base imponible, por lo que bien pudiera haberse resuelto el problema en tiempo y forma con mayor serenidad y sin la merma de recursos que ha supuesto innecesariamente para los Ayuntamientos. De aquí la debilidad de los argumentos sobre la extraordinaria y urgente necesidad del Real Decreto-Ley que -repetimos- sería muy deseable que se tramite rápidamente como ley en evitación de sobresaltos futuros.
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