I. Introducción
Con motivo de la entrada en vigor de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en prevención y lucha contra el fraude (EDL 2012/224877), se ha puesto en funcionamiento el mecanismo denominado "Inversión de sujeto pasivo" con los consiguientes efectos relativos a la tributación en el IVA.
Las modificaciones introducidas con respecto a la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido se incorporan según la exposición de motivos de la mencionada ley "con el fin de evitar comportamientos fraudulentos en la entrega de inmuebles..." así mismo estos "supuestos de inversión de sujeto pasivo se ajustan a lo establecido en la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido. Con ello se pretende evitar el perjuicio que se produce en la Hacienda Pública cuando el IVA no se ingresa en el Tesoro".
Constituye el objeto de este artículo analizar los efectos de esta "inversión de sujeto pasivo" en el ámbito de las Administraciones públicas, concretamente en el ámbito de las Entidades Locales.
II. Operaciones sujetas al IVA: especial referencia a las Administraciones Públicas
El art. 4.1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido -LIVA- (EDL 1992/17907), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".
El art. 5.1 letra a) LIVA señala que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, definidas éstas en el apartado dos de dicho precepto como "las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios". En particular, continúa dicho precepto, "tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas".
Asimismo, el art. 5.1 letra d) establece expresamente que se reputarán empresarios o profesionales quienes "efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.".
Según la consulta vinculante nº V2583-12, de 17 de diciembre (EDD 2012/281311), este precepto es de aplicación general y, por tanto, también se aplicará a los entes públicos, a las personas físicas, a las asociaciones, cooperativas y demás entidades sin ánimo de lucro o a las sociedades mercantiles que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
Por lo que respecta, en particular, a los entes públicos, las personas físicas, las asociaciones, las cooperativas y las demás entidades sin ánimo de lucro, será necesario que éstos comuniquen expresa y fehacientemente al contratista principal que están adquiriendo el bien o servicio en su calidad de empresario o profesional.
No será necesaria, sin embargo, dicha comunicación en los supuestos en los que las citadas personas o entidades no actúen con la condición de empresario o profesional, en cuyo caso no operará el supuesto de inversión del sujeto pasivo.
III. La inversión de sujeto pasivo
Con respecto al sujeto pasivo de las ejecuciones de obra inmobiliaria, se debe tener en consideración lo establecido por el art. 84 LIVA, en su redacción dada por Ley 7/2012, de 29 de octubre, el cual establece, con efectos desde el 31 de octubre de 2012, lo siguiente:
"Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1o. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2o. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación: (...)
f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas...".
De acuerdo con lo anterior, resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo, cuando se reúnan los siguientes requisitos:
a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.
b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
c) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.
d) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
Según la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos nº V2583-12 (EDD 2012/281311), la expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
Para la correcta aplicación del citado precepto, resulta preciso delimitar a efectos de lo establecido en la LIVA una serie de conceptos, como son los siguientes:
A) Sobre la condición de empresario o profesional del destinatario de las operaciones
1º. Urbanizador de terrenos.
La Ley del Impuesto no define la figura del urbanizador, no obstante, en términos generales éste puede definirse como la persona o empresa que se dedica a urbanizar terrenos.
Lo más relevante en relación con la figura del promotor inmobiliario radica en la aplicación del art. 5.1 letra d) LIVA, el cual establece expresamente, según se ha mencionado anteriormente, que se reputarán empresarios o profesionales quienes "efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente".
A este respecto debe tenerse en cuenta que, según doctrina reiterada (entre otras, la consulta V2290-11, de 28 de septiembre; EDD 2011/261083, y la consulta nº V2583-12, de 17 de diciembre; EDD 2012/281311), se considera que los propietarios de suelo adquieren la condición de empresario o profesional a efectos del IVA, cuando no tuvieran previamente tal condición, desde el momento en que comiencen a ser les imputados los correspondientes costes de urbanización en forma de derramas, siempre que abonaran las mismas con la intención de afectar el suelo resultante de la reparcelación a una actividad empresarial o profesional.
Es importante señalar que la condición de empresario o profesional según la citada consulta nº V2583-12 (EDD 2012/281311) está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los terrenos que se urbanizan. Si falta este ánimo, la consideración de empresario o profesional quebrará y las operaciones se realizarán al margen del ámbito de aplicación del IVA.
2º. Promotor de edificaciones.
La Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación (EDL 1999/63355) dota al promotor de una concepción legal considerando como tal "cualquier persona, física o jurídica, pública o privada, que, individual o colectivamente, decide, impulsa, programa y financia, con recursos propios o ajenos, las obras de edificación para sí o para su posterior enajenación, entrega o cesión a terceros bajo cualquier título" (art. 9.1), precisando en su art. 9.2.a) que el promotor debe ostentar sobre el solar la titularidad de un derecho que le faculte para construir en él.
En el mismo sentido, el Real Decreto 314/2006, de 17 de marzo, por el que se aprueba el Código Técnico de la Edificación (EDL 2006/20956), define al promotor como "el agente de la edificación que decide, impulsa, programa y financia las obras de edificación.".
De acuerdo con lo anterior, la ya citada consulta vinculante nº V2583-12, de 17 de diciembre, incluye, a modo de ejemplo, dentro del concepto de promotor los siguientes supuestos:
- Empresa que encarga la construcción de su propia oficina o nave.
- Comunidad de propietarios que encarga la construcción o rehabilitación de su edificio.
- Personas físicas y jurídicas que participan como propietarios en una actuación urbanística pagando las correspondientes derramas de urbanización.
3º. Conclusiones.
Para que resulte de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo en el supuesto referido en el art. 84.Uno.2o.f) LIVA es necesario que el destinatario de las operaciones referidas en el mismo actúe con la condición de empresario o profesional en los términos señalados en el art. 5 de la misma Ley.
B) Sobre el ámbito objetivo de aplicación del art. 84.Uno.2o.f) LIVA
Para la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo del art. 84.Uno.2o.f) LIVA es necesario que concurran, además del requisito subjetivo señalado en el apartado anterior, tres requisitos objetivos, a saber:
- Que se trate de operaciones que se realicen en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.
- Que las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.
- Que dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales.
1º. Urbanización de terrenos.
Las obras de urbanización se definen de forma indirecta en el art. 6.Tres, letra a) LIVA, que establece que no tienen la consideración de edificaciones:
a) Las obras de urbanización de terrenos y en particular las de abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, redes de distribución de gas, instalaciones telefónicas, accesos, calles y aceras.
Según la consulta vinculante nº V2583-12 (EDD 2012/281311), a los efectos de la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo, estas obras han de realizarse en el marco de un proceso de urbanización de un terreno.
Ha de considerarse el proceso de urbanización de un terreno como aquel que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial, etc.
Conforme a todo lo indicado, la doctrina de la Dirección General (véase, entre otras, la contestación vinculante a consulta con número de referencia V2290-11, de 28 de septiembre; EDD 2011/261083) considera que un terreno no deberá considerarse "en curso de urbanización", a efectos del IVA, hasta que no se haya iniciado sobre el mismo la ejecución propiamente dicha de las obras de urbanización, es decir, hasta que no comience la última de las fases indicadas.
En particular, el art. 14 del Texto Refundido de la Ley de Suelo -TRLS-, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2008, de 20 de junio (EDL 2008/89754), dispone lo siguiente:
"1. A efectos de esta Ley, se entiende por actuaciones de transformación urbanística:
a. Las actuaciones de urbanización, que incluyen:
1. Las de nueva urbanización, que suponen el paso de un ámbito de suelo de la situación de suelo rural a la de urbanizado para crear, junto con las correspondientes infraestructuras y dotaciones públicas, una o más parcelas aptas para la edificación o uso independiente y conectadas funcionalmente con la red de los servicios exigidos por la ordenación territorial y urbanística.
2. Las que tengan por objeto reformar o renovar la urbanización de un ámbito de suelo urbanizado.
b. Las actuaciones de dotación, considerando como tales las que tengan por objeto incrementar las dotaciones públicas de un ámbito de suelo urbanizado para reajustar su proporción con la mayor edificabilidad o densidad o con los nuevos usos asignados en la ordenación urbanística a una o más parcelas del ámbito y no requieran la reforma o renovación integral de la urbanización de éste...".
De acuerdo con lo anterior, deben considerarse como ejecuciones de obra de urbanización de un terreno, a efectos de la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo contenido en el art. 84.Uno.2o.f) LIVA, las actuaciones de nueva urbanización, las actuaciones de urbanización que tengan por objeto la reforma o renovación sustancial de suelo ya urbanizado, así como las actuaciones de dotación que incrementen las dotaciones públicas, de un suelo urbanizado en los términos señalados.
2º. Edificaciones.
Con respecto al concepto de edificaciones, el art. 6 LIVA las define de la siguiente forma:
"Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente."
En los apartados dos y tres del mencionado artículo se concretan supuestos específicos de edificaciones
3º. Rehabilitación de edificaciones.
Por lo que respecta al concepto de rehabilitación citado, se debe acudir al art. 20.Uno.22o LIVA, el cual señala que, a los efectos de la Ley del Impuesto, son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos:
"1º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
2º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo."
El mencionado artículo enumera a continuación las que se considerará como obras análogas a las de rehabilitación, así como las obras a considerar como conexas a las de rehabilitación
La Consulta vinculante nº V2583-12 (EDD 2012/281311) establece al respecto que las obras de rehabilitación podrán llevarse a cabo en edificaciones que sean propiedad tanto del rehabilitador como de terceros.
De forma que se aplicará el supuesto de inversión del sujeto pasivo contenido en el art. 84.Uno.2o.f) LIVA siempre que concurran los demás requisitos previstos en el mismo, a las ejecuciones de obras de rehabilitación llevadas a cabo por el arrendatario de un local de negocios, en el que éste desarrolla su actividad.
4º. Ejecución de obras.
La LIVA no contiene una definición del concepto de ejecución de obra, por lo que su determinación habrá que establecerla atendiendo a lo establecido en el art. 12.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -LGT- (EDL 2003/149899), que preceptúa que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo establecido en el apartado 1º del art. 3 del Código Civil -CC- (EDL 1889/1), que establece que las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.
En relación con lo anterior, hay que considerar que la calificación de una operación como de ejecución de obra resultará de que la relación establecida entre los contratantes responda, jurídicamente, al concepto de arrendamiento de obra regulada en el Derecho Civil.
A estos efectos, el art. 1544 CC establece que "en el arrendamiento de obras o servicios, una de las partes se obliga a ejecutar una obra o a prestar a la otra un servicio por precio cierto". Por tanto, atendiendo a dicha definición, lo propio del arrendamiento de obra es la obligación de ejecutar o realizar una obra, es decir, obtener un resultado, pudiendo acordarse que el ejecutante ponga solamente su trabajo o que también aporte los materiales correspondientes (art. 1588 CC). Por otro lado, en el arrendamiento de servicios lo fundamental es la prestación del servicio concreto, con independencia del resultado final.
En la Consulta vinculante nº V2583-12 (EDD 2012/281311), la ejecución de obra persigue un resultado futuro sin tomar en consideración el trabajo que lo crea, en tanto que el arrendamiento de servicios se instrumenta de forma continuada en el tiempo, atendiendo a la prestación en sí misma y no a la obtención del resultado que la prestación produce, siendo la continuidad y periodicidad las notas esenciales de ese tipo de operaciones.
C) El devengo del IVA
En cuanto al devengo del Impuesto en las ejecuciones de obra, se debe tener en consideración lo dispuesto por el art. 75.1 de LIVA, el cual establece en sus apartados 1º, 2º y 2º bis lo siguiente, según se trate de ejecuciones de obra que se califiquen como entregas de bienes o como prestaciones de servicios:
"Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(...)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
(...)
2º bis. Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio".
Por consiguiente, el devengo del IVA en las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas se producirá en el momento de la recepción, total o parcial, de las obras por parte de las mismas.
No obstante, el apartado 6º del referido art. 235 del texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público -TRLCSP- (EDL 2011/252769), permite la ausencia del acto formal de recepción por razones excepcionales de interés público debidamente motivadas en el expediente; siendo esto así, el Impuesto se devengará en el momento de la ocupación efectiva de las obras o su puesta en servicio para el uso público.
Sin embargo, lo anterior no impide la aplicación de la norma relativa a los pagos anticipados del apartado 2º del mismo art. 75 LIVA, el cual establece que "no obstante lo dispuesto en el apartado uno, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos". Es decir, si se procede al pago total o parcial del importe correspondiente a la parte de obra ejecutada, que se documenta en la certificación de obra, se devengará el Impuesto en proporción a la cantidad satisfecha, por el importe efectivamente cobrado.
A estos efectos, la consulta vinculante nº V2583-12 (EDD 2012/281311) establece que el mero endoso, descuento o pignoración de la certificación de obra no puede considerarse como pago anticipado de la obra a realizar y no determina, por tanto, el devengo correspondiente a dicha obra.
Además, no se entenderá cobrada la certificación de obra con la emisión de un pagaré sino únicamente en el momento de su pago por el deudor.
Por tanto, son las reglas determinantes del devengo las que fijan el momento en que resulta exigible el Impuesto en cada una las operaciones
Por otro lado, cabe aclarar que el mecanismo de inversión del sujeto pasivo en los supuestos regulados en el art. 84.Uno.2o.f) LIVA se aplicará exclusivamente a aquellas operaciones cuyo devengo se produzca a partir del 31 de octubre de 2012.
Según la Consulta vinculante nº V2583-12 (EDD 2012/281311), en el caso de certificaciones de obra expedidas antes del 31 de octubre de 2012 en las que únicamente se documente el estado de avance de las obras y, por tanto, no se ponga a disposición del dueño de la obra la totalidad o parte de la obra certificada, no se habrá producido el devengo del Impuesto, ya que éste se producirá únicamente cuando se realice el pago de dicha certificación del conformidad con el art. 75.Dos LIVA.
De esta forma, si el pago de dicha certificación de obra se realiza antes del 31 de octubre, se producirá el devengo antes de la entrada en vigor de la nueva regla contenida en el art. 84.Uno.2o.f) LIVA y no se aplicará, por tanto, el mecanismo de inversión del sujeto pasivo. En el caso contrario de que se produzca el pago con posterioridad al 30 de octubre de 2012, sí procederá la aplicación del citado supuesto de inversión del sujeto pasivo, por lo que en la factura que haya de expedir el prestador del servicio no habrá de incluirse cuota repercutida alguna del Impuesto, sin perjuicio de las rectificaciones que en su caso se deban efectuar en la certificación de obra expedida, a efectos de la propia contabilidad del prestador y de otros tributos.
D) Respecto a las obligaciones de facturación
Finalmente, sobre la cuestión relativa a la expedición de facturas, el art. 164.1 número 3º LIVA dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a "expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente".
Respecto al contenido de la factura, el nuevo Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el art. 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (EDL 2012/256184) establece en su art. 6, en extracto, lo siguiente:
"1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
(...)
m) En el caso de que el sujeto pasivo del Impuesto sea el adquirente o el destinatario de la operación, la mención «inversión del sujeto pasivo».
(...)
2. Deberá especificarse por separado la parte de base imponible correspondiente a cada una de las operaciones que se documenten en una misma factura en los siguientes casos:
a) Cuando se documenten operaciones que estén exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido y otras en las que no se den dichas circunstancias.
b) Cuando se incluyan operaciones en las que el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a aquéllas sea su destinatario y otras en las que no se dé esta circunstancia.
c) Cuando se comprendan operaciones sujetas a diferentes tipos del Impuesto sobre el Valor Añadido...".
Ahora bien, en los casos de inversión de sujeto pasivo, la condición de sujeto pasivo a efectos del IVA la posee el destinatario de la prestación, quedando éste obligado a cumplir con las obligaciones establecidas en la LIVA, entre ellas la de expedir factura y la del reflejo contable del Impuesto.
Por tanto, se establece que para las operaciones devengadas a partir del 31 de octubre de 2012 (inclusive), en las ejecuciones de obra a las que hace referencia al letra f) del art. 84.Uno.2º, será sujeto pasivo el empresario o profesional destinatario de la operación y no quien las entregue.
Esto implica que quien realiza la obra (las entidades contratistas) deberán expedir factura en el momento en que se produzca el devengo del Impuesto, ya sea como consecuencia de la puesta a disposición o recepción total o parcial de la obra por parte de la destinataria, o bien en el momento del cobro de las correspondientes certificaciones por parte de los contratistas o subcontratistas, cuando aquél se produzca con anterioridad a la citada puesta a disposición o recepción total o parcial, debiéndose hacer constar en la misma, a partir del 1 de enero de 2013, la mención "inversión del sujeto pasivo", cuando proceda la aplicación del art. 84.Uno.2o.f) LIVA. La mencionada factura no cuantificará el IVA.
En relación a la liquidación del IVA, el contratista que emite la factura, deberá declararla sólo a efectos informativos. En el caso de declaraciones mensuales o trimestrales del Impuesto, el modelo 303 prevé la inclusión en la casilla 44 de las bases imponibles generadas por inversión de sujeto pasivo.
Por otro lado, el empresario o profesional que la recepciona deberá, en su condición de sujeto pasivo, expedir una autofactura contabilizando tanto el Impuesto soportado como el repercutido, haciendo figurar ambos impuestos en su declaración-liquidación de forma que la operación sea neutra respecto al Impuesto.
No obstante, la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2011 (EDL 2010/258404), dejó sin efecto a partir de 1 de enero de 2011 la obligación de emitir autofactura en los casos de inversión del sujeto pasivo en el IVA, por lo que no será necesario cumplir con este requisito formal para ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas de IVA.
Esta supresión formal no afecta a la obligación de consignar en los libros registros del IVA este tipo de operaciones. Por tanto, se considerará como documento justificativo del derecho a la deducción la factura original o el justificante expedido por quien realice la ejecución de la obra.
Estas facturas o justificantes deberán anotarse en el Libro Registro de facturas, calculando el propio sujeto pasivo (el destinatario de las operaciones) la cuota tributaria a efectos del Impuesto, consignando la base de la factura que emite el proveedor y a dicha base se le aplicará el tipo impositivo que corresponda y se registrará la cuota resultante de aplicar el tipo.
La inversión del sujeto pasivo opera, tanto en los contratos celebrados entre promotor y contratista, como en los que se celebren entre contratista principal y otros subcontratistas cuando se cumplan los requisitos para su aplicación, por tanto, la inversión del sujeto pasivo se aplicará a toda la cadena de intervinientes en las ejecuciones de obra.
Debe tenerse en cuenta que el destinatario de la operación debe ser un empresario o profesional. A tal efecto, únicamente puede convertirse en sujeto pasivo del IVA aquel propietario que tenga la condición de empresario, y tal condición se adquiriría por el mero hecho de ser "promotor de la urbanización" del terreno, en la medida en que tenga la intención de afectar la parcela resultante a una actividad económica.
IV. Consecuencias del mecanismo de inversión de sujeto pasivo en las Entidades Locales
Respecto al cumplimiento del requisito objetivo en los programas de urbanización llevados a cabo por las Entidades Locales, distinguiremos dos supuestos.
En relación a las Entidades Locales, ya hemos analizado en el punto anterior la condición de empresario de las mismas y, por tanto, las debemos considerar como empresario o profesional destinatario de las operaciones, produciéndose la inversión de sujeto pasivo respecto del IVA en las relaciones que surgieran entre:
1º. La Entidad Local como Urbanizador de Terrenos y el o los contratistas ejecutores de las obras en los casos de Gestión Directa.
En este caso, la Entidad Local no es el destinatario final de las parcelas urbanizadas, sino que las mismas son adjudicadas en virtud de la reparcelación a los propietarios en función de su derecho de propiedad soportando la Administración en un primer momento los costes de la urbanización.
En estos casos, las facturas relativas a las certificaciones de obras emitidas por los contratistas deben hacer constar la inversión del sujeto pasivo, no conteniendo la cuantificación del IVA.
La Entidad Local debe proceder a efectuar el registro contable tanto del IVA soportado como del repercutido, ambos por el mismo importe.
2º. La Entidad Local como Promotor y el adjudicatario del programa de urbanización en los casos de Gestión Indirecta.
En este caso, la Entidad Local como persona jurídica pública, decide impulsar el programa y financia con recursos ajenos para su posterior entrega a los propietarios resultantes de la reparcelación una vez efectuada la transformación así como para la entrega al uso público en el caso de las calle, plazas..., o servicio público en el caso de las dotaciones públicas incluidas en el ámbito de ejecución del programa.
Ahora bien, en los casos de gestión indirecta no se produce ninguna relación de facturación entre la Entidad Local y el adjudicatario del programa de urbanización, limitándose la Entidad Local a verificar la realidad de las certificaciones de obra emitidas por el adjudicatario con la realización material de la misma, a los efectos de autorizar a éste la emisión de las pertinentes derramas a los propietarios del suelo.
No obstante lo anterior, el mecanismo de inversión de sujeto pasivo no acaba en la relación entre la entidad local y el contratista constructor o el adjudicatario de un programa, sino que, en los casos de gestión directa, y según las consultas vinculantes V2290-11, de 28 de septiembre (EDD 2011/261083) y V2583-12, de 17 de diciembre (EDD 2012/281311), se considera que los propietarios de suelo adquieren la condición de empresario o profesional a efectos del IVA, cuando no tuvieran previamente tal condición, desde el momento en que comiencen a ser les imputados los correspondientes costes de urbanización en forma de derramas, siempre que abonaran las mismas con la intención de afectar el suelo resultante de la reparcelación a una actividad empresarial o profesional.
Por ello, los sujetos pasivos propietarios de las parcelas resultantes de un programa de urbanización que satisfacen las cuotas urbanísticas derivadas de la urbanización con intención de efectuar una actividad empresarial o profesional también, quedan afectados por la inversión de sujeto pasivo.
En este caso nos encontramos ante la dificultad de saber si el propietario del suelo tiene la intención de efectuar alguna actividad empresarial o profesional.
Este artículo ha sido publicado en el "Boletín Derecho Local", el 1 de febrero de 2013.
ElDerecho.com no comparte necesariamente ni se responsabiliza de las opiniones expresadas por los autores o colaboradores de esta publicación