Se aborda la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de la Comunidad Valenciana de 22 de octubre de 2024

La falta de prueba de la Inspección no posibilita la retroacción de actuaciones

Tribuna
Inspección de la administración tributaria y retroacción de las actuaciones_img

En números anteriores de Litigación Tributaria analizábamos la excepcional facultad de la Administración tributaria de volver sobre sus pasos y corregir los errores en que había incurrido en un acto administrativo previamente anulado. A diferencia de lo que ocurre con el contribuyente, la ley sí reconoce el derecho de la Administración tributaria a equivocarse, previendo que, en caso de anulación de una liquidación ―o cualquier otro acto tributario―, ya sea por motivos de fondo, ya por los motivos formales que posibilitan una retroacción de las actuaciones, la Administración puede volver sobre sus pasos para dictar un nuevo acto administrativo con el mismo objeto.

En esta ocasión, regresamos al análisis de la siempre controvertida retroacción de actuaciones, al hilo de una reciente sentencia en la que asumimos la dirección letrada del asunto. Se trata de la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 22 de octubre del 2024.

La controversia tiene su origen en la importación, por parte de la sociedad contribuyente, de determinadas mercancías. En las declaraciones aduaneras correspondientes se indicaba el origen de las mercancías que se consideraba correcto. Tiempo después del levante de las mercancías, la Inspección inició actuaciones inspectoras sobre la base de determinada información que, supuestamente, aparecía en un informe emitido por la Oficina Europea de Lucha contra el Fraude (OLAF) y que serviría para cuestionar el origen declarado de las mercancías, lo que determinó la imposición de derechos antidumping sobre tales importaciones. Con tales mimbres la Inspección emitió un acta de disconformidad y practicó la liquidación.

Frente a la indicada liquidación el contribuyente interpuso una reclamación económico-administrativa aduciendo, entre otros motivos de impugnación, la ausencia en el expediente de las pruebas sobre las que la Inspección sostenía que el origen de las mercancías era distinto del declarado, a saber, determinadas comunicaciones previas y el informe final de la mencionada oficina europea. El órgano económico-administrativo estimó dicha reclamación y resolvió que, en efecto, había existido una falta de la prueba del presupuesto de la regularización, lo que debía comportar la anulación, sin más, de la liquidación practicada. La resolución estimatoria de la reclamación indicaba expresamente que, habida cuenta de que el motivo de la anulación era un vicio de fondo, no procedía la retroacción de las actuaciones sin perjuicio de que pudiera iniciarse un nuevo procedimiento.

A continuación, el contribuyente recibió una nueva comunicación de la Inspección de los tributos mediante la cual se le informó de que procedía a emitir directamente una nueva acta de disconformidad, concediéndose el plazo de quince días para las alegaciones, a la vista del nuevo expediente formado que ahora sí incorporaba, supuestamente, aquellas comunicaciones y el informe de la Oficina Europea de Lucha contra el Fraude con la información que permitía cuestionar el origen de las mercancías declarado por el contribuyente. En la nueva liquidación que se practicó, la Inspección indicaba, explícitamente, que no estaba teniendo lugar una retroacción de las actuaciones, sino una «reanudación». Y, frente a la anterior liquidación, se interpuso de nuevo reclamación económico-administrativa.

El contribuyente alegó en el seno de esa segunda reclamación económico-administrativa que lo que había tenido lugar era materialmente una retroacción de actuaciones y que ésta resultaba contraria a la correcta ejecución de la primigenia resolución anulatoria que no ordenó de modo expreso la retroacción de actuaciones ni apreció un vicio de forma que habilitara dicha retroacción de actuaciones ex artículos 239.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y 66.4 del Reglamento de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa. Se defendió en dicha instancia que la falta de prueba en el expediente no es un defecto formal ni de motivación de la liquidación, sino un vicio de fondo que no habilita a la Administración para llevar a cabo una retroacción de actuaciones.

El Tribunal Económico-Administrativo desestimó la reclamación indicando, en consonancia con la Inspección, que no había habido una retroacción de actuaciones. Sencillamente, a su juicio, la Inspección se había limitado a aplicar el principio de conservación de las actuaciones en los supuestos de anulación de una liquidación por motivos de fondo, de tal manera que, en ejecución de aquella resolución anulatoria, la Inspección podía realizar las actuaciones que fueran necesarias, por ejemplo, como fue el caso, dictar una nueva acta de disconformidad y completar el expediente, conservando en todo lo demás el procedimiento inspector seguido anteriormente.

La anterior resolución del órgano económico-administrativo se recurrió en sede jurisdiccional.; el contribuyente sostuvo en su recurso lo siguiente (que sintetiza la jurisprudencia existente en la materia y determinó finalmente la estimación del recurso):

a) la retroacción de las actuaciones es un mecanismo previsto para salvaguardar los derechos de los contribuyentes en el curso de los procedimientos tributarios, es decir, es un mecanismo previsto en beneficio del contribuyente, y no al contrario;

b) precisamente por ello, sólo cabe su aplicación en los supuestos en que tales quiebras procedimentales causen indefensión al contribuyente, o bien cuando la instrucción del expediente no haya sido completa «por causas no exclusivamente imputables a la Administración» (entre otras, la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de julio del 2021, recurso número 499/2020);

c) ante una anulación de la liquidación por razones de fondo, el principio de conservación de las actuaciones no determina que pueda mantenerse la validez del procedimiento de regularización primigenio y reanudarse éste como si tal cosa, pues lo que así tendría lugar es una retroacción de actuaciones que precisamente está vedada para completar un expediente incompleto cuando ello se debe exclusivamente a la Administración, luego debió iniciarse un nuevo procedimiento.

En la sentencia dictada, el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana estima el recurso interpuesto concluyendo que, en efecto, «utilizando la expresión reanudación de actuaciones, [éstas] se han limitado a incorporar el informe que faltaba, con reinicio de las actuaciones inspectoras, lo que resulta contrario a la doctrina del Tribunal Supremo expresada pues siendo, la ausencia de dicho informe, un vicio de naturaleza sustantiva debió la Administración, tras la anulación de la liquidación practicada, iniciar de nuevo las actuaciones inspectoras no siendo, la ausencia del citado informe, un vicio de forma que pueda ser subsanado sin más».

En definitiva, la reanudación de las actuaciones o el reinicio de éstas no deja de ser una retroacción de las actuaciones, que en el caso en cuestión no podía tener lugar porque resultaba contraria a la primigenia resolución anulatoria y porque no cabía por esa vía de la retroacción completar la instrucción de un expediente que se encontraba incompleto por causas exclusivamente imputables a la Administración. Y, por otro lado, el principio de conservación de los actos, cuando la anulación del acto responde a motivos de fondo, no habilita la reanudación del procedimiento.

El caso expuesto revela las vicisitudes que rodean la anulación de un acto de naturaleza tributaria ante su eventual reiteración, en este caso, por la vía de la retroacción de actuaciones. Al respecto, cabe indicar algunas ideas que consideramos clave para la adecuada defensa de los derechos del contribuyente:

a) será determinante definir, en cada caso, si el motivo de anulación que se aduce es de fondo o de forma, una distinción que en muchas ocasiones no es nítida;

b) habrá de fiscalizarse la delimitación de ese motivo de anulación que realice el órgano económico-administrativo toda vez que, aunque la resolución sea estimatoria, reaccionar a tiempo con la interposición de un recurso contencioso-administrativo puede ser determinante para los intereses del contribuyente ante una eventual reiteración del acto tributario;

c) habrá de analizarse adecuadamente la ejecución que realice la Administración tributaria de una primera resolución anulatoria, verificando si los actos dictados se ajustan al contenido de ésta o van más allá reiterando una liquidación, sanción o derivación de responsabilidad sin seguir el procedimiento legalmente establecido.

De todo lo anterior dependerá el éxito de los recursos que se interpongan frente al doble tiro (o más) de la Administración tributaria.


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