
La reciente Ley 7/2024, de 20 de diciembre, por la que se establecen un Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud, un Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras y un Impuesto sobre los líquidos para cigarrillos electrónicos y otros productos relacionados con el tabaco, y se modifican otras normas tributarias, introduce modificaciones expresas y otras tácitas respecto de la legislación vigente. Entre las expresas está la de la Ley General Tributaria para modificar el artículo relativo a los plazos del procedimiento de inspección, para hacer referencia al Impuesto complementario que se crea (art. 150), pero también hay una modificación silenciada que se contiene en la Disposición final décima sexta, rubricada “Tramitación a seguir por la Agencia Estatal de Administración Tributaria para determinar la procedencia y, en su caso, practicar las devoluciones derivadas de la jurisprudencia establecida por el Tribunal Supremo en relación a la disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en relación con los períodos impositivos 2019 a 2022”.
En el preámbulo de la Ley, se relacionan las rúbricas de las veintidós Disposiciones finales, sin explicación alguna sobre la justificación o motivación para su introducción. Sin duda deben tenerlas, pero su ausencia puede suponer una vulneración del art. 9 CE, puesto que la garantía de la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos no está claramente respetada. El legislador es un poder público, que no puede actuar arbitrariamente, por mucha libertad de margen que tenga en su actuación, y debe motivar las normas, singularmente cuando estas suponen un cambio significativo y singular sobre el régimen general existente, aun cuando cabe la posibilidad de que, en los antecedentes de enmiendas y debate, si lo hubo, algo se pueda encontrar, pero sin duda no a simple vista.
El contenido de la citada Disposición excepciona regímenes generales establecidos en la Ley General Tributaria, en la Ley General Presupuestaria y en la Ley de la Jurisdicción contencioso-administrativa, y también puede sortear otras previsiones constitucionales.
El contenido de la citada DF 16ª, supone una alteración en el régimen de ejecución de las sentencias y la devolución de cantidades procedentes de tributos para unos contribuyentes determinados, la mayoría de los cuales habían presentado las correspondientes solicitudes, tras haber establecido la Administración unos cauces para que los contribuyentes que se vieron afectados por la jurisprudencia del TS en relación con la tributación de aportaciones a mutualidades hechas hasta 1978, pudieran obtener las devoluciones correspondientes. Se cambian las reglas, pues, una vez iniciado el procedimiento para obtener las devoluciones correspondientes. La nueva norma establece que eso ya no será así (a pesar de haber contribuyentes que ya percibieron devoluciones), ajustándose a un nuevo régimen, distinto, que no se justifica, puesto que la discriminación no se razona, aun cuando pudieran existir razones, pero es dudosa la justificación que pueda existir para dejar “sin efecto los apoderamientos formulados con anterioridad a su fecha de entrada en vigor, así como las actuaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria realizadas a partir de los mismos, siempre que estuvieran pendientes de abono las devoluciones correspondientes. Asimismo, quedarán sin efecto los procedimientos en curso de rectificación de autoliquidación, o de devolución iniciado mediante autoliquidación, cuya devolución no se hubiera acordado a la fecha de entrada en vigor”.
Los recursos materiales, humanos, y el tiempo empleado hasta la entrada en vigor de la ley, se desvalorizan, a efectos internos y externos. Ello puede no tener coste ante la estabilidad presupuestaria, ¿pero y para el respeto al trabajo de los funcionarios y los derechos de los contribuyentes afectados? Quienes instaron la devolución ya no se les responderá, estando publicada la ley en esos términos, sin perjuicio de que puedan acudir ante el silencio negativo a reclamaciones que en la vía administrativa reproducirán el texto legal, y quizás en la vía jurisdiccional se inste y se de cauce a alguna cuestión de inconstitucionalidad.
Al menos, la nueva norma deja a salvo los efectos interruptivos de la prescripción que se hubieran podido producir, e incluso puede decirse que el nuevo régimen favorece a quienes sin haber instado antes de julio de 2024 la devolución de cantidades de 2019, van a poder hacerlo a pesar de que a la fecha de la aprobación de la ley ya hubiera prescrito la posibilidad para ese año.
La sorpresiva norma, sin duda, no era razonablemente previsible, tiene unos claros efectos retroactivos no favorables, aunque sea una retroactividad impropia, y si se llega al Tribunal Constitucional, éste deberá valorar si a pesar de no ser una norma restrictiva ni sancionadora, no supone una vulneración del principio de seguridad jurídica y confianza legítima, de acuerdo con su propia jurisprudencia, e incluso la del TJUE, que incluso podría llegar a pronunciarse, y que no es este el momento de desarrollar.
El régimen que se diseña supone:
1º. Deja de lado el carácter de crédito ampliable de los créditos consignados para la ejecución de sentencias, previsto en el art. 106 LJCA. Ciertamente, aquí nos encontramos con extensiones de efectos de las sentencias (art. 110 LJCA), incluso promovida inicialmente por la propia AEAT, pero los presupuestos legales una vez instado por los afectados debiera ser el mismo.
La Ley General Presupuestaria prevé el Fondo de Contingencia de Ejecución Presupuestaria, para dar cobertura a créditos ampliables, entre los que están los créditos para pagar cantidades en ejecución de sentencias, y tampoco la D. Final expresa que constituya una excepción a dicha legislación.
Los plazos ahora establecidos para la ejecución (cuatro años), no se ajustan a los previstos en la LJCA (arts. 104 y 106 LJCA), no consta que se haya planteado ante los tribunales la opción del 106. 4, cosa que obviamente no le incumbe al legislador, pero la nueva norma legal adopta un nuevo régimen que parece sortear el art. 117.3 CE (3. El ejercicio de la potestad jurisdiccional en todo tipo de procesos, juzgando y haciendo ejecutar lo juzgado, corresponde exclusivamente a los Juzgados y Tribunales determinados por las leyes). Aunque en última instancia sí se cumplan las sentencias, como exige el art. 118 CE, lo será en diferido, erigiéndose el legislador en el decisor de cómo ejecutar las sentencias, algo que no parece contemplar la Constitución, al menos para la sentencias ya dictadas.
2º. La norma establece una periodificación de pagos en cuatro años para cada año objeto de devolución desde 2019, y para cada año, tras la solicitud, la AEAT debe determinar la procedencia y, en su caso, practicar las devoluciones. No se ha tenido la prudencia de considerar que se trata de un derecho devengado cuya imputación temporal se demora o difiere, porque de haber sido así, el fallecimiento del contribuyente comportaría la imputación del derecho de cobro para su eventual compensación con la deuda de ese año, o incremento total de la devolución, con una interpretación analógica a lo establecido en el art. 14.4 LIRPF (4. En el caso de fallecimiento del contribuyente todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse). El régimen convierte en dudoso el derecho de crédito del contribuyente para incluirlo en su masa hereditaria y que puedan ejercerlo los herederos, en tanto que no siendo solicitado no podrá reconocerse, y sólo el contribuyente, o los herederos para el ejercicio en que fallezca pueden solicitarlo.
En consecuencia, este régimen excepciona el establecido en la LGT para la rectificación de autoliquidaciones (art. 120) y devolución de ingresos indebidos (art. 221).
3º. No se prevé ni el devengo, ni el abono de intereses, por lo que estamos ante una suerte de deuda pública forzosa, y hoy por hoy, conforme a una interpretación sistemática de la CE y la LGP, la deuda pública conlleva el pago de intereses, a concretar conforme a la ley de emisión, sin perjuicio de que constitucionalmente siempre habrá consignación presupuestaria para su pago (Los créditos para satisfacer los intereses y el capital de la deuda pública de las Administraciones se entenderán siempre incluidos en el estado de gastos de sus presupuestos). Aquí se desconoce esa posibilidad, o conociéndose se hace lo contrario, al establecer que se debe determinar la procedencia año a año, sin motivar tampoco el cambio. La deuda pública se asienta en el “crédito” público, el que el prestamista le da al prestatario de que le devolverá lo prestado, que suele ir ínsito en los entes públicos. Con esta deuda periodificada es el prestatario quien legalmente impone la confianza forzosa al prestamista, más que confianza legítima, y dadas las edades de muchos de los contribuyentes afectados, puede que los haya que no lleguen a conocer el final.
Si no quiere verse como un supuesto de deuda pública, el régimen fijado supone una ablación del régimen de devengo de intereses previsto en la LJCA, así como una excepción a los arts. 30 y 32 LGT en cuanto a los intereses para la devolución de ingresos indebidos.
¿Ninguna de estas excepciones requería una explicación, aunque mínima del cambio legislativo? ¿Puede evitarse pensar que se ha actuado arbitrariamente? ¿Alguien acudirá al Defensor del Pueblo para que valore su eventual inconstitucionalidad y la plantee ante el TC? Dadas las características de colectivo afectado, ¿el Defensor del Pueblo debería actuar de oficio, como su ley reguladora permite, e incluso plantearse la eventual interposición de un recurso de inconstitucionalidad?
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