Una de las características fundamentales de la denominada "economía sumergida", "economía subterránea", "shadow economy", "economía negra", etc., es la proliferación del pago de las transacciones económicas realizadas en la misma mediante dinero efectivo.
De hecho, las grandes dificultades para estimar la relevancia de esta "segunda economía", de esta economía "informal" derivan, por un lado, de la ausencia de métodos modernos de pago, que utilizan intermediarios financieros cualificados u organizados para las transacciones y, por otra parte, por las dificultades para estimar mediante la circulación monetaria (cantidad de la oferta monetaria en circulación y velocidad de la misma) su importancia económica; de hecho, la ausencia de trazabilidad financiera está detrás de los circuitos ilegales de la economía, por ejemplo, el mundo de la droga, donde los pagos en dinero dificultan el control y persecución de las operaciones ilícitas.
En cualquier caso, conviene señalar desde el principio que las relaciones y diferencias entre la economía ilegal o ilícita y la economía sumergida (cualquiera que sea la delimitación y las voces que utilicemos para precisar la misma), el fraude fiscal en sentido amplio y el delito de blanqueo de dinero, son imprecisas, discutibles, discutidas y están en perpetua revisión.
Por todo ello (además de factores económicos, sociales e institucionales) no cabe pretender el fin de la "economía informal", sino simplemente su modulación y restricción, incorporando instrumentos normativos y de control administrativo y privado que vayan dificultando su existencia.
En ese sentido, si la economía informal se ve facilitada por el flujo monetario, por la realización de pagos en efectivo, todo aquello que limite o restrinja los mismos, dificultará su expansión e, indirectamente, las otras infracciones que nutren y se alimentan de la economía informal, caso del fraude tributario, también se verán dificultadas.
La limitación de pagos en efectivo y la ley antifraude
En un contexto de crisis sistémica y de crisis fiscal del Estado, con reducción de los ingresos públicos y necesidad urgente de minorar el déficit público, además de crítica social creciente al funcionamiento de las instituciones públicas, resulta inevitable el desarrollo de medidas de control del fraude fiscal.
Una de estas medidas más llamativas es la entrada en vigor de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de aplicación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude fiscal (BOE de 30 de octubre), la cual incorpora medidas de intensidad muy variada y naturaleza diversa, con el común objetivo de facilitar la lucha contra el fraude fiscal.
La naturaleza diversa de las medidas integradas en la Ley 7/2012 se recoge ya en su rúbrica, pues se habla, no sólo de medidas tributarias, sino de carácter presupuestario y financiero, pues la medida de la que trata este texto no resulta ser de naturaleza tributaria, sino estrictamente financiera.
El artículo 7 de la Ley 7/2012 introduce un nuevo tipo infractor en su apartado Uno. 1, al señalar que no podrán efectuarse pagos en efectivo en cualquier operación, cuando una de las partes sea empresario o profesional y la cuantía del pago supere los 2.500 euros, en moneda nacional o extranjera.
La norma no supone la introducción de una nueva infracción tributaria, vinculada al régimen de las infracciones y sanciones tributarias regulado en los artículos 178 y siguientes de la norma básica de nuestro Ordenamiento Tributario, Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), sino que se trata de introducir una nueva infracción administrativa de carácter financiero que, en el fondo, trata de prohibir los pagos entre empresarios o profesionales o entre particulares y un empresario o profesional cuando se realicen en efectivo y superen los 2.500 euros.
La finalidad de la disposición, precedida de reglas similares en muchos países, por ejemplo, en Italia y Alemania y varias naciones latinoamericanas, aparece claramente expuesta en el apartado VI de la Exposición de Motivos de la Ley 7/2012, donde, en primer lugar, queda claro que responde a la preocupación por la "opacidad" de las transacciones realizadas en dinero en efectivo, ante las cuales las obligaciones de información, generalmente, de tipo tributario, resultan insuficientes y al hecho indudable de que las transacciones en efectivo suponen facilitar no sólo el fraude fiscal, sino otras conductas delictivas, empezando por el blanqueo de dinero.
Por ello, se incorpora a nuestro derecho financiero una limitación a los pagos en efectivo. No se trata, por lo tanto, de una prohibición entre particulares, pues pueden seguirse abonando en efectivo pagos sin ningún tipo de restricción (lo que, a nuestro entender, ya supone una limitación a la capacidad de esta norma para luchar contra la economía sumergida); asimismo, el hecho de incumplir la limitación de pagos en efectivo no conlleva ni la nulidad, ni la anulabilidad del negocio jurídico o contrato al cual responde el pago (compraventa, permuta, donación, etc.).
Tampoco se puede considerar como no deducibles, a efectos fiscales, los pagos que entren en el ámbito de la restricción, hecho que, a nuestro entender, restringe también la capacidad de la norma para luchar contra el fraude fiscal y se contrapone a normas similares en otros Estados, donde la realización de pagos en efectivo contrarios a la Ley conlleva también la no deducibilidad fiscal de los mismos para el pagador.
La limitación no resulta aplicable cuando se trate de operaciones entre entidades de crédito, concepto que nos remite a las entidades sometidas, de un modo u otro, a la tutela del Banco de España, es decir, las entidades bancarias y asimiladas, caso de los denominados "establecimientos financieros de crédito". Asimismo, el límite cuantitativo anterior se eleva a 15.000 euros, si el pagador es una persona física que no actúe como empresario o profesional y sea no residente en España, en el momento de realizar el pago.
El concepto de "pago en efectivo" se refiere a lo regulado en el artículo 34.2 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de Prevención del Blanqueo de Capitales, abarcando las transacciones donde el medio de pago se realiza en:
- Papel moneda y moneda metálica, nacionales o extranjeros.
- Cheques bancarios al portador denominados en cualquier moneda y
- Cualquier otro medio físico, incluso electrónico, concebido para ser utilizado como medio de pago al portador.
Por su parte, se es empresario o profesional si la persona natural, entidad del artículo 35.4 LGT o la persona jurídica está sometida al Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto.
Un problema interpretativo fundamental, en nuestra opinión, es delimitar el período temporal al cual se refiere el límite de los 2.500 euros, porque bastaría con fraccionar en diversos pagos y a lo largo de un tiempo determinado el volumen de las operaciones, para eludir la limitación, por ejemplo, realizando pagos por 2.499 euros durante 12 meses.
Este problema ya es advertido por la norma en la propia Exposición de Motivos, VI, sexto párrafo, último inciso, al señalar expresamente: "(...) Asimismo, se contempla expresamente una regla contra el fraccionamiento de operaciones a efectos del cálculo del límite legalmente establecido.".
El artículo 7.Uno.2 de la Ley 7/2012 afirma que habrán de acumularse todos los pagos realizados con cada entrega de bienes o prestaciones de servicios, remitiéndonos, nuevamente, a conceptos del IVA, en este supuesto, a sus dos modalidades clásicas del hecho imponible. A nuestro entender, por cada entrega o prestación, se fraccione ésta o no, se pague a plazos o inmediatamente, se deberían sumar todos los pagos efectuados en contraprestación de la misma y si, sumados, superan los 2.500 euros, entraría en vigor la limitación.
A efectos de comprobar el cumplimiento de esta regla, los intervinientes (con lo cual, la Ley parece exigir que también el pagador o cobrador que actúe como persona particular, lo haga) deben conservar los justificantes por cinco años, pudiendo pedirse tales "justificantes" (anótese que tal concepto es más amplio que el clásico de "factura", medio de prueba primordial en el Ordenamiento Tributario, artículo 106 LGT e instrumento esencial en el funcionamiento del IVA), lo cual supera el plazo de prescripción de la normativa tributaria, de cuatro años; separándose, nuevamente la estructura de esta infracción administrativa de la regulación de las infracciones tributarias.
A pesar de ello, el control y gestión de los procedimientos sancionadores vinculados a esta infracción se encarga a la Administración Tributaria, concretamente, a la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante, AEAT), es decir, que en su control y gestión nada tienen que decir las Administraciones Tributarias autonómicas y locales.
La infracción administrativa perseguible, artículo 7.Dos de la citada Ley 7/2012, consiste en el incumplimiento de que el pago entre los sujetos obligados (basta con que uno de los intervinientes actúe como empresario o profesional) se realice en efectivo y supere los 2.500 euros, bastando con que el volumen de la transacción supere en 1 euro tal cifra.
Los sujetos infractores serán los dos actores de la transacción: pagador y perceptor, respondiendo solidariamente (aunque, nuevamente, no podemos olvidar que la infracción administrativa ha de cumplir con los principios generales del orden sancionador penal, como la doctrina del Tribunal Constitucional no cesa de reiterar; y, por ello, entendemos que la infracción administrativa no puede ser objetiva, es decir, se hace necesario probar la culpa, dolo o negligencia del sujeto infractor) de la misma y pudiendo la AEAT actuar contra cualquiera de ellos.
La base de esta infracción administrativa, calificada como grave, es la cantidad igual o superior a los 2.500 o 15.000 euros del pago que conforma el tipo infractor y la sanción equivaldrá al 25% de tal base.
Para reforzar el círculo sancionador, se establece que no habrá responsabilidad por la infracción, cuando una de las partes intervinientes en la misma (y, por tanto, sujeto infractor) denuncie en el plazo de los tres meses posteriores al pago su existencia, la cuantía del pago e identifique a los actores ante la AEAT, es decir, nos encontramos ante una nueva modalidad de denuncia, totalmente diferenciada de la denuncia pública citada en el artículo 114 LGT.
Tanto la infracción como la sanción prescriben a los cinco años contados, en el primer caso, desde el momento del pago y, en el segundo supuesto, desde que la resolución del procedimiento sancionador hubiera adquirido firmeza y son compatibles (lo que, nuevamente, nos plantea si no se estará violando el principio "non bis ídem", aunque parece claro que los supuestos infractores son diferentes, al menos, en relación a las infracciones tributarias) tanto con las posibles infracciones tributarias derivadas de estos hechos como de las infracciones administrativas situadas en el marco de la Ley de Prevención del Blanqueo de Capitales y de Lucha contra la Financiación del Terrorismo.
Respecto del procedimiento sancionador, al tratarse de una infracción administrativa, no resultan de aplicación las normas de la LGT, sino las generales del Derecho Administrativo, concretamente, la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y el Reglamento de procedimiento para el ejercicio de la potestad sancionadora, aprobado por el Real Decreto 1398/1993, de 4 de agosto.
Lo relevante de este procedimiento sancionador específico, artículo 7. Tres de la Ley 7/2012, es que el órgano encargado, tanto de su tramitación como de la recaudación de las correspondientes multas, es la AEAT, sin duda por su mayor eficacia y porque estas operaciones de pago en efectivo (como demostró acertadamente el plan específico desarrollado por la propia AEAT contra la circulación de billetes de alta denominación, de 500 euros) están íntimamente relacionadas con pagos en negro, tratando de ocultar rentas, valores o transacciones al Fisco.
Precisamente, la entrada en vigor de esta infracción, retrasada a los 20 días siguientes a la publicación en el BOE de la precitada Ley 7/2012, es decir, al 19 de noviembre de 2012, estaba también necesitada de un regulación organizativa, "ad intra", de la propia AEAT que atribuyera competencias a sus diversos Departamentos en estos procedimientos sancionadores.
Pues bien, el BOE de 30 de noviembre de 2012, publica diferentes Resoluciones de la Presidencia de la AEAT donde se modifican normas de organización de varios Departamentos de la propia AEAT, atribuyendo a los mismos tanto las competencias para iniciar los procedimientos infractores como para sancionar los mismos, además para resolver los recursos de alzada que puedan interponerse contra las infracciones correspondientes (al no ser una infracción tributaria, no resultarán aplicables las reglas sobre procedimientos de revisión de la LGT, ni tampoco es posible el acceso a la llamada jurisdicción económico-administrativa).
Algo que resulta claro de estas disposiciones es que las infracciones de esta naturaleza pueden surgir en cualquier procedimiento tributario, sea de gestión o de inspección tributaria e, incluso, pueden derivarse e iniciarse por órganos de la AEAT, caso de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, cuyo ámbito subjetivo es limitado; es decir que si, por ejemplo, en un procedimiento inspector contra un gran contribuyente, la Inspección Actuaria descubre un pago efectuado a un empresario que no entra en el ámbito subjetivo de la citada Delegación, la Inspección Actuaria podrá iniciar el procedimiento de infracción contra este "pequeño" contribuyente.
Habrá que esperar un tiempo, antes de realizar una evaluación sobre la eficacia y eficiencia de esta nueva infracción financiera.
Este artículo ha sido publicado en el "Boletín Quantor Fiscal", el 1 de diciembre de 2012.
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