PENAL

La reforma de los delitos contra la Hacienda Pública: la regulación fiscal

Tribuna

 

Esos mismos principios derivan y guardan íntima conexión, con el art. 1,1 del Texto Constitucional -EDL 1978/3879-, que proclama igualmente a la Justicia como valor superior del Estado social y democrático de Derecho, y cuya salvaguarda y protección corresponde al resto del ordenamiento jurídico. De la importancia en éste del Código Penal, que se ha llegado a definir (1) como el conjunto de normas que regulan el uso de la fuerza, puede entenderse fácilmente la inclusión y el alto significado de los llamados "Delitos contra la Hacienda Pública", cuyos preceptos penales no sólo tipifican las conductas contra el patrimonio público, sino y sobre todo, la efectiva causación de un perjuicio patrimonial a través tales comportamientos, "expresivos de grave insolidaridad" (2).

La "moderna" regulación por el Código Penal de 1995 -EDL 1995/16398-, orientó su contenido a la tutela de los aludidos principios y valores, básicos de la convivencia democrática, y las décadas transcurridas desde entonces, así como la siempre cambiante realidad social, económica y política, hicieron el resto. Hoy como antes, son éstas la causa determinante de las sucesivas reformas que se han acometido en el Título XIV del Código, que acoge -en apenas una decena de preceptos- los delitos objeto de estudio. Y si la LO 15/2003 de 25 noviembre 2003 -EDL 2003/127520-, o la más reciente de LO 5/2010 de 22 junio 2010 (EDL 2010/101204) -que fue analizada precisamente en estas líneas - abordaron importantes modificaciones en el ámbito de los delitos contra la Hacienda Pública, vuelven hoy a ser objeto de reforma.

En efecto, en el último Consejo de Ministros del pasado mes de julio, el Gobierno aprobó la remisión a las Cortes Generales, de un Proyecto de Ley de nueva modificación del Código Penal, en dicha materia -EDL 2012/185759-. La información ofrecida entonces por el Ejecutivo (3), versaba sobre "el Informe, presentado por los ministros de Justicia, Hacienda y Administraciones Públicas y Empleo y Seguridad Social, sobre la modificación del Código Penal -EDL 1995/16398- en materia de delito fiscal. Sin que consten los términos finalmente aprobados de ese Proyecto -lo que ha sido objeto de crítica mediática- sí han sido objeto de tratamiento y análisis, los del correspondiente Anteproyecto que el Gobierno remitió, en cumplimiento de la legalidad -y entre otros órganos- al Consejo General del Poder Judicial y a la Fiscalía General del Estado, que emitieron a su vez, sus respectivos Informes.

De dicho Anteproyecto, y como es habitual, cobra especial relevancia la Exposición de Motivos, no sólo por cuanto adelanta los designios del pre-legislador con la reforma que acomete, sino porque de su contenido siempre se deducen los principios e ideas que sirven posteriormente de pautas orientativas de la interpretación de los diferentes preceptos que constituyen su tenor. En tal Exposición, se define claramente, el eje sobre el que pivota la reforma de los Delitos contra la Hacienda Pública:

"El eje de los criterios que inspiran la presente reforma se corresponde con la mejora de la eficacia de los instrumentos de control de los ingresos y del gasto público, que se revela como un elemento imprescindible del conjunto de medidas adoptadas con motivo de la crisis económica, especialmente severa en el ámbito europeo, y más en concreto en el caso español, así como con la necesidad de acompañar las mismas de las reformas necesarias en los sectores o actividades económicas afectadas; actividades económicas en las que, por otro lado, existe una mayor percepción del fraude y que son precisamente donde deben adoptarse las reformas penales concretas."

De su concreto contenido, cumple decir que el pre-legislador plantea junto a la Exposición, un único Artículo que consta de trece subapartados -en que se incluye la reforma del art. 305 -EDL 1995/16398- que nos atañe especialmente para abordar nuestro estudio- y adjunta una Memoria de Impacto Normativo sobre diferentes aspectos -también los jurídicos- contemplándose igualmente el económico y presupuestario.

A las "Mejoras técnicas" se refiere en primer lugar, el contenido concreto del Texto del Anteproyecto, "mejoras" que atañen a la tipificación de los delitos contra la Hacienda Pública, en el art. 305 CP -EDL 1995/16398-, que según se pretende, tienen por objeto facilitar la persecución de estos delitos y corregir algunas deficiencias advertidas en su aplicación.

[[QUOTE1:"...la primera modificación de carácter técnico, es la que prevé "que la regularización de la situación tributaria pase a ser un elemento del tipo delictivo en lugar de una excusa absolutoria..."]]

De entre ellas, la primera modificación de carácter técnico, es la que prevé "que la regularización de la situación tributaria pase a ser un elemento del tipo delictivo en lugar de una excusa absolutoria", con el fin -se afirma textualmente- de "que pueda ser apreciada por la Administración tributaria, evitando así denuncias innecesarias por delito contra la Hacienda Pública que desincentivan regularizaciones espontáneas y saturan los tribunales de procesos abocados al archivo." Modificación que obviamente se completa con la del apdo. 4, que viene a suprimir las menciones a la regularización como excusa absolutoria.

El evidente interés de la mutación de la naturaleza jurídica de la regularización como elemento del tipo, ahora prevista por el legislador, exige una comparativa de la actual redacción del vigente art. 305 CP -EDL 1995/16398-, que define la conducta delictiva, condenando al que "por acción u omisión defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando de beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o los beneficios fiscales indebidamente obtenidas o disfrutadas exceda de 120.000 euros".

Como es de ver, nada se dice en el precepto vigente de la "regularización" que se introdujo en el ordenamiento jurídico español como excusa absolutoria  (4), por medio de la LO 6/1995, de 29 junio -EDL 1995/14734-; en la que -anticipándose en unos meses a la Ley Orgánica de Reforma del Código Penal (EDL 1995/16398)- se abordaba la modificación de determinados preceptos relativos a los Delitos contra la Hacienda Pública, y cuya concreta regulación fue incluida en aquel momento en el derogado art. 349,3 CP 1973 -EDL 1973/1704-, del que el apdo. 4 del art. 305 fue una trascripción casi literal... con el siguiente tenor:

"Quedará exento de responsabilidad penal el que regularice su situación tributaria, en relación con las deudas a que se refiere el apartado primero de este artículo antes de (...) y alcanzará igualmente a dicho sujeto por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria".

Su incorporación al Código -EDL 1995/16398-, sin duda estuvo motivada en 1995, por la necesidad de armonizar el reproche penal, con determinadas decisiones propias de la política fiscal del momento; fundamento que no resultaría ajeno al cambio contemplado hoy por la reforma, disponiendo la regularización como elemento del tipo penal, que supone, prima facie, que el que "por acción u omisión defraude a la Hacienda pública..." a través de cualquiera de las diferentes modalidades, sólo cometerá delito si no lleva a cabo la regularización a la que se refiere el art. 305,1, que reza:

1. El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos...(...) obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota (...) exceda de ciento veinte mil euros y no hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo, será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía.

Su planteamiento ha provocado múltiples reacciones y en el ámbito de los medios de comunicación, la cuestión -que ha quedado traducida, y reducida, al término "amnistía fiscal"- ha sido objeto de muy diferentes comentarios de marcado matiz político, cuya crítica no se ha hecho esperar (5).

De nuestro interés resulta el análisis jurídico-penal de la reforma, sobre la que parece oportuno exponer dos de los criterios ya emitidos y de sentido contrario, sobre la modificación planteada; criterios ambos, técnica y perfectamente válidos.

De un lado, el que recoge el Informe emitido al Anteproyecto, por el Consejo Fiscal, (6) valorando "positivamente tal modificación, toda vez la actual configuración de la regularización de la situación tributaria como excusa absolutoria sólo puede entenderse si se hace una interpretación muy amplia de esta causa de exención de responsabilidad penal, la cual no existe en el momento.

De producirse la conducta delictiva. Por tanto, se estima acertada su inclusión como uno de los elementos que conforman el tipo básico del "delito fiscal" descrito en el artículo 305 del Código Penal -EDL 1995/16398-."

No en vano la Fiscalía General del Estado hubo de elaborar la ya citada Circular 2/2009 -EDL 2009/127428-, aclarando la apreciación de la "regularización", como excusa absolutoria, y a fin de orientar sobre la interpretación que había de darse al término, a la vista de la falta de uniformidad en el criterio que se estaba siguiendo por la doctrina, la jurisprudencia, e incluso las Administraciones implicadas.

Criterio opuesto se mantiene por otro lado, en el Informe emitido por el Consejo General del Poder Judicial (7) en el que se afirma que la medida consistente en transmutar la naturaleza jurídica de la regularización, "no resulta necesaria para precaver los perniciosos efectos que se indican en la Exposición de Motivos", y considera adecuado "seguir contemplando la regularización tributaria y, por ende, las restantes regularizaciones a que alude el Anteproyecto, como excusa absolutoria".

Tal opción, no debe obviar sin embargo la realidad de que durante la vigencia del actual 305,1 CP -EDL 1995/16398- hubo inicialmente, posturas contrapuestas no sólo en la doctrina -llamando la atención sobre un concreto sector de ésta que ya defendía incluso, que la regularización debía de constituir un elemento normativo del tipo penal- sino también en determinadas Resoluciones contradictorias de la propia Jurisprudencia acerca de cuál debía ser el contenido de esa "regularización".

Podemos recordar la conocida Sentencia del llamado "caso Filosa" -EDJ 1997/8154-, en la que analizando cómo "las cláusulas de exención de responsabilidad responden a la necesidad de soslayar cualquier clase de inseguridad jurídica, aunando las fórmulas de equilibrio judicial con las exigencias recaudatorias de la Administración Tributaria, pero evitando en cualquier caso que el Derecho Penal se convierta en un instrumento de recaudación fiscal..." llegó a deducirse, de la simple "revelación" a la Administración de la situación tributaria por parte del contribuyente...una regularización, en sentido extenso ; criterio que fue sostenido a su vez por otras Secciones de Audiencias Provinciales de Madrid o Barcelona (8).

Cierto es que tras esa primera fase interpretativa de la regularización, a efectos de la aplicación de la excusa absolutoria, el Tribunal Supremo en Sentencia 192/06 de 1 febrero (EDJ 2006/21339) -que a su vez recogía lo declarado por Sentencias del mismo Alto Tribunal, de 15 julio 2002 -EDJ 2002/29076- y 30 abril 2003 (EDJ 2003/25275)- ya exponía un único criterio, en los siguientes términos:

"regularizar es poner en orden algo que así queda ajustado a la regla por la que se debe regir. Si una persona defrauda a la Hacienda Pública eludiendo el pago de un impuesto, su situación tributaria sólo queda regularizada cuando, reconociendo la defraudación, satisface el impuesto eludido, no pudiendo decirse que ha regularizado su situación por el mero hecho de que, años después de realizarla, reconozca la defraudación..." "regularizar supone pagar, sin que baste la presentación de declaración complementaria. Por las mismas razones se estima ineficaz la regularización con ingreso parcial, sin perjuicio de que la reparación parcial del perjuicio pueda producir efectos en la determinación de la pena".

En la misma línea clarificadora del concepto de regularización, el Anteproyecto viene a despejar desde luego, cualquier duda, cuando dispone en el art. 305,4 -EDL 1995/16398-:

"Se considerará regularizada la situación tributaria cuando se haya procedido por el obligado tributario al completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, antes de que se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación y antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o antes de que el Ministerio fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias."

[[QUOTE1:"Se considerará regularizada la situación tributaria cuando se haya procedido por el obligado tributario al completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria,..."]]

No obstante el acierto en la "clarificación" del concreto alcance de la regularización que dispone el Anteproyecto, y entendiendo el apremiante interés de incrementar la eficacia del procedimiento de cobro de la deuda tributaria impagada, no resulta fácil descifrar en qué manera el cambio que se opera sobre el tipo delictivo -al considerar su falta, elemento integrante de aquél- puede incidir directamente en la finalidad invocada como justificación de la reforma, a saber, que aquélla pueda ser apreciada por la Administración Tributaria, con el fin de evitar denuncias innecesarias por delito que "desincentiven regularizaciones espontáneas" y "saturen los trámites de procesos abocados al archivo".

Tal afirmación parece olvidar que por RDL 12/2012, de 30 marzo -EDL 2012/43719-, se llevó a cabo la reforma del art. 180,2 LGT -EDL 2003/149899-, que ya facultó expresamente a la Administración Tributaria a continuar con el procedimiento administrativo "...sin pasar el tanto de culpa a la autoridad judicial ni al Ministerio Fiscal"; y ello aunque la infracción cometida "pudiera ser" en su día constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, continuidad exclusiva de las actuaciones de la Administración, solo supeditada a que el obligado tributario, hubiera regularizado su situación "…mediante el completo reconocimiento y pago de la deuda…".

Por otro lado, se nos antoja quizá inocente, la consideración de que sin la modificación técnica que se analiza, se pudiera incidir y disuadir -hasta privar - al obligado tributario, de "espontaneidad" para regularizar -reconocer y pagar, no se olvide- su deuda....

No debe olvidarse, que el límite cuantitativo que se establece en el art. 305 CP (EDL 1995/16398) -superando los 120.000 euros- para apreciar la concurrencia de tipicidad en las conductas contra la Hacienda Pública, presupone la realidad de unas bases contributivas muy elevadas que, desde luego, no son sugerentes ni de una situación de insolvencia, ni siquiera de dificultad económica del obligado tributario. Mismo argumento este, igualmente válido para enervar ya de paso, los alegatos demagógicos que apuntan a que la reforma favorece a los defraudadores más solventes, frente a los que no lo son...

Igualmente recurrente ha sido, la opción del legislador de tender a "un endurecimiento de las penas, al objeto de hacerlas más adecuadas y proporcionales a la gravedad de las conductas". De hecho, así se expresaba textualmente el legislador de la Reforma por LO 5/2010 de 22 junio 2010 -EDL 2010/101204-, que también se planteó la posibilidad de aumentar a seis años, la pena máxima del delito contra la Hacienda Pública, intento que no prosperó...y que ahora sí parece haber materializado el prelegislador del Anteproyecto que ha añadido dos subtipos agravados, sancionados con tal pena, y ello aún cuando quede vinculada a la concurrencia de la agravación que se recoge en el art. 305 bis, apdos. a) y b) -EDL 1995/16398-, ya por razón de la cuantía (9) ya porque la defraudación se cometió en el seno de una "organización" o "grupo criminal" que se dedique a tal actividad (10).

Al respecto, y en términos generales, no deja de pronunciarse el ya citado Informe del Consejo Fiscal, que destaca cómo el Anteproyecto "parece tender a una penalización de conductas que debieran tener una mejor respuesta en el seno del derecho administrativo sancionador"... Lo que en todo caso, obedece siempre a "razones de estricta política criminal -como opone el Informe del CGPJ- que alcanzan igualmente a establecer, como efecto inmediato a la agravación de las penas, su incidencia sobre el tiempo de prescripción de los delitos, que resulta consiguientemente superior, al pasar de cinco, a diez años.

Es precisamente en este ámbito de la prescripción del delito, en relación con la modificación de la regularización como elemento del tipo, el último de los efectos a tratar, provocado, en mayor medida por la reforma. Y ello por cuanto resulta sencillo deducir que la exigencia de dicha regularización, como requisito para delinquir, supondrá que hasta que no haya precluido la posibilidad de regularizar su situación con Hacienda... cualquier obligado tributario que esté incumpliendo con su débito, no cometerá delito.

Por otro lado, habrá que estar para su cómputo, ya a la notificación que se le haga del inicio de actuaciones de comprobación o investigación, ya cuando el Ministerio Fiscal o el representante procesal de la Administración Tributaria interpongan querella o denuncia, o bien, en el momento en que aquél haya tenido conocimiento formal de la iniciación de diligencias penales por parte del Ministerio Fiscal o del Juez de Instrucción.

De esta forma se ha materializado un alargamiento del plazo de prescripción establecido para el tipo básico descrito en el art. 305,1 CP -EDL 1995/16398-, cuyo cómputo inicial deberá comenzar cuando tengan lugar las actuaciones, a partir de las cuales, ya no es posible regularizar.

Inconveniente que ha sido puesto de manifiesto por el citado Informe del CGPJ, por "la incertidumbre que origina sobre el inicio del cómputo de la prescripción pues, a diferencia de lo que acontece en la actualidad, el término inicial de la prescripción no dependerá del comportamiento desarrollado por el sujeto activo"...y ello, "no se compadece con los principios de certeza y seguridad que son propios del Derecho penal, pues el hecho de que el inicio del cómputo de la prescripción quede al albur de la decisión de iniciar actuaciones de comprobación e investigación o, en su caso, de interponer querella o denuncia, no se ajusta a la exigencia de seguridad jurídica insita al ordenamiento penal."

Para concluir, deberá también el legislador replantarse la disonancia entre lo expuesto en cuanto al dies a quo de la prescripción, por la denuncia o querella, y la consideración y efectos que tienen, ambos modos de iniciación del proceso penal, en el art. 132,2 CP -EDL 1995/16398-; a saber, de suspensión del cómputo de la prescripción. Como es de ver, con la regularización como elemento que configura el delito contra Hacienda, puede darse en ocasiones el efecto indeseado de que, el inicio de la prescripción y la suspensión de su cómputo, se deduzcan de un mismo hecho, o sea, de la interposición de querella o denuncia. Aspecto técnico que sin duda habrá de ser tenido en cuenta el legislador, al elaborar el texto legal definitivo.

Resulta indiscutible que los evidentes perjuicios que intentan prevenirse desde la tipificación de los delitos contra la Hacienda Pública y sus sucesivas reformas legales, no solo se materializan en la falta de los ingresos debidos, sino en la frustración de las expectativas de recaudación, de política económica, financiera y distributiva... Factores estos, especialmente sensibles a las necesidades de cualquier país, y que constituyen en la actualidad el problema prioritario del nuestro.

Notas

1.- y así se recoge en la Exposición de Motivos del Código Penal -EDL 1995/16398-.

2.- En este sentido ya en 1990, se pronunciaba el Magistrado Sr. Ruiz Vadillo, ponente de la STS Sala 2ª de 27 diciembre -EDJ 1990/12038-.

3.- Según es de ver en la página Web del Consejo de Ministros.

4.- Y así lo recuerda la Circular 2/2009 de la Fiscalía General del Estado -EDL 2009/143119-, sobre la interpretación del término “regularizar” en las excusas absolutorias previstas en los arts. 305 y 307 CP -EDL 1995/16398-.

5.- “El PSOE ha anunciado que recurrirá al Constitucional la amnistía fiscal aprobada por el Gobierno porque considera que vulnera el artículo 14 de la Constitución -EDL 1978/3879-, el que establece que todos los españoles son iguales ante la ley. Los socialistas creen que la amnistía fiscal rompe ese principio porque los españoles que quieran regularizar su dinero opaco pagarán menos a Hacienda que aquellos que han cumplido con sus obligaciones tributarias.”

“El Ministerio de Justicia quiere que la reforma del código penal contemple la amnistía fiscal. Ningún ciudadano cometerá delito fiscal, siempre que regule su situación con Hacienda antes de que se hayan iniciado contra él actuaciones de comprobación o de investigación”.

“El informe jurídico, elaborado por el exministro Francisco Caamaño, en el que los socialistas basan el recurso de inconstitucionalidad contra la ley, califica de "excéntrica" la amnistía. En él se recuerda que los defraudadores que quieran regularizar ahora su dinero opaco pagarán tan solo un tercio de lo que deberían haber pagado, lo que en el informe se califica de "sangrante desproporcionalidad".

6.- Texto que expresa el parecer del Consejo Fiscal, a tenor de lo dispuesto en el art. 14,4,j) de su Estatuto Orgánico -EDL 1981/3896-, que le atribuye “informar los proyectos de ley o normas reglamentarias que afecten a la estructura, organización y funciones del Ministerio Fiscal.”

7.- Informe emitido en virtud del art. 108 LOPJ -EDL 1985/8754-.

8.- SAP Madrid de 25 septiembre 1998 -EDJ 1998/25392- que consideró, que si bien no era admisible la exoneración de la pena por regularización de las prescritas deudas tributarias, por haberse producido después de actuaciones que le permitieron tener conocimiento formal de la iniciación de las diligencias, como quiera que procedió a reparar el daño ocasionado, debía ser valorado como atenuante. Y en sentido análogo las de la Audiencia Provincial de Barcelona, Sección 2ª de 12 mayo 1998 -EDJ 1998/65120-, o Sentencia de la Sección 8ª de fecha 30 junio 2001 -EDJ 2001/40532-.

9.- Que queda fijada en 600.000 euros, cifra que acoge el criterio asentado por la STS 19-1-2012 -EDJ 2012/9588-.

10.- Identificando ambos conceptos, lo que hace cuestionarse la proporcionalidad de la pena, al entrar en colisión con la diferente configuración del “grupo” o la “organización criminal”, que se establece en el art. 570 CP -EDL 1995/16398-.

 

Este artículo ha sido publicado en la "Revista de Jurisprudencia", número 2, el 27 de diciembre de 2012.