1. Introducción
La respuesta a esta cuestión parece evidente: no. Sin embargo, cabe otra distinta y a ello dedicamos estas páginas. Tal y como es bien sabido, el 4 de marzo de 2021 entró en vigor el Acuerdo Internacional en materia de fiscalidad y protección de los intereses financieros entre el Reino de España y el Reino Unido en relación con Gibraltar (en adelante, el Acuerdo). En el mismo se establecen mecanismos de intercambio de información fiscal entre España y Gibraltar equivalentes a los que existen en el ámbito de la Unión Europea. Ello supone la eliminación de la opacidad de cara a situaciones pasadas.
En especial, las Autoridades gibraltareñas han de remitir información a las españolas, con carácter anual, de los trabajadores registrados en Gibraltar como residentes en España, detallando todos los extremos de su relación laboral o de cualquier otra actividad empresarial o profesional de dichos sujetos [art. 3.5.a)]
En este sentido, debe tenerse en cuenta que el Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2022 de la AEAT, tras dar cuenta de la entrada en vigor del Acuerdo y otros instrumentos internacionales, afirma que “todos estos nuevos intercambios automáticos internacionales de información (…) conforman un escenario en el que la información con transcendencia tributaria fluye entre las diversas Administraciones tributarias eliminando algunas de las barreras con las que cuentan, posibilitando de este modo que se incorpore información disponible en el extranjero y que hasta el momento no era accesible”.
Todo lo anterior significa una transparencia nunca conocida en las relaciones entre España y Gibraltar que ha permitido excluir a la segunda, con un considerable retraso, del listado de paraísos fiscales, mediante la Orden HAC/649/2026, de 21 de junio, que modifica la Orden HFP/115/2023, de 9 de febrero, por la que se determinan los países y territorios, así como los regímenes fiscales perjudiciales, que tienen la consideración de jurisdicciones no cooperativas. Frente a esto último se estimaba que, tras la entrada en vigor del Acuerdo, nuestro país dejaría fuera de este listado a Gibraltar.
La disposición transitoria única de la Orden HAC/649/2026 nos dice:
“En relación con los tributos cuyo período impositivo no hubiera concluido en la fecha de la entrada en vigor de esta orden, los países o territorios, así como regímenes fiscales perjudiciales, que tienen la consideración de jurisdicción no cooperativa en dicho período impositivo serán los países o territorios, así como los regímenes fiscales perjudiciales, previstos en la Orden HFP/115/2023, de 9 de febrero, por la que se determinan los países y territorios, así como los regímenes fiscales perjudiciales, que tienen la consideración de jurisdicciones no cooperativas, en su redacción vigente hasta la entrada en vigor de esta modificación normativa”.
Por tanto, interpretando literalmente esta disposición, los perjuicios que ocasiona para un contribuyente español la calificación como paraíso fiscal desaparecen únicamente tras su exclusión y sin que esta última pueda tener efectos retroactivos.
Tal y como es bien conocido, muchos de nuestros compatriotas trabajan diariamente en Gibraltar y residen fiscalmente en España. La citada exclusión presenta un efecto muy ventajoso para todos ellos, ya que podrán aplicar el régimen previsto en el art. 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), que declara exentas del Impuesto:
“Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
Por su parte, el art. 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba su Reglamento, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, afirma:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
- La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año. 3.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención” (las negritas son nuestras).
Por tanto, ambos preceptos delimitan los requisitos para la aplicación del beneficio fiscal a los trabajadores en Gibraltar, siendo uno de ellos muy relevante a nuestros efectos y del que pasamos a ocuparnos.
2. La no consideración de Gibraltar como un territorio considerado como paraíso fiscal
El art. 7.p).1.2º considera cumplido este requisito “cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información”.
Nuestro Tribunal Supremo se ha ocupado, en fechas muy recientes, de interpretar esta previsión, respecto a los militares desplazados en el extranjero, que prioriza la realidad del trabajo prestado por encima del veto geográfico automático de la lista de paraísos fiscales. Así, la STS de 21 de abril de 2025 [rec. cas. 6.902/2023 (FJ 3º]), como otras posteriores, reitera la doctrina fijada en la STS de 8 de abril de 2025 (rec. cas. 4077/2023), partiendo de la evolución en la regulación del beneficio fiscal y el fin buscado por el legislador.
En la redacción original del precepto en la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF, la exención quedaba condicionada a la tributación efectiva. La norma, por lo tanto, parecía contemplar un mecanismo para mitigar la doble imposición, considerando renta exenta a los rendimientos de trabajo, siempre que hubiesen "tributado efectivamente" en el extranjero.
El Real Decreto-ley 3/2000, de 23 de junio, modificó su redacción exigiendo que "que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal".
Este Real Decreto-ley se tramitó como Ley, dando lugar a la Ley 6/2000, de 13 de diciembre, que, pese a mantener dicha redacción, explicaba, en su Exposición de Motivos, que la finalidad de la reforma era la de "facilitar la movilidad de los trabajadores españoles en el extranjero y de simplificar las obligaciones fiscales de los contribuyentes residentes y no residentes en territorio español", adoptando con tal fin "medidas relativas al tratamiento de las rentas obtenidas por la realización de trabajos en el extranjero, y al pago de los impuestos personales en los períodos impositivos en que se produce un desplazamiento al o desde el extranjero".
Finalmente, la LIRPF le da al precepto la redacción que conocemos.
Tal y como puso de relieve la STS de 20 de octubre de 2016 (rec. cas. 4786/2011), "el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores". Lo que es relevante es que estos sean "una persona física residente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí [en España] el centro vital de sus intereses".
La norma se aplica "a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último" [SSTS (dos) de 28 de marzo de 2019 (rec. cas. 3772/2017 y 3774/2017-, entre otras)].
En los casos planteados en los citados pronunciamientos, la única objeción a la exclusión de la exención estaba referida a que el Líbano, en el año 2020 -hecho no discutido-, conforme al Real Decreto 116/2003, de 31 de enero, era un paraíso fiscal.
Es cierto que el art. 7.p).2 de la LIRPF condiciona la consideración como de renta exenta del hecho a que el trabajo efectivo no se preste en "un país o territorio considerado como paraíso fiscal", siendo legítimo que el legislador decida restringir su aplicación para potenciar “la internacionalización de los trabajadores en países que no lo sean”. Ahora bien, “una interpretación que se aferre a la literalidad del texto y resulte contraria a su finalidad no resulta jurídicamente acertada”. Por ello, cabe aplicar el beneficio fiscal en caso de “no resultar opaca la tributación de dichos rendimientos del trabajo para la Administración Tributaria y no existir ningún riesgo de evasión fiscal".
De esta interpretación se aleja la contestación a consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (en adelante, DGT) de 10 de junio de 2022 (V1323-22) en el caso de Gibraltar. Para ello parte de la disposición adicional décima de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (en adelante, Ley 36/2006), que ha sido añadida por el art. 16.Dos de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de trasposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen las normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego, que establece:
“Las referencias efectuadas en la normativa a paraísos fiscales, a países o territorios con los que no exista efectivo intercambio de información, o de nula o baja tributación se entenderán efectuadas a la definición de jurisdicción no cooperativa de la disposición adicional primera de esta Ley”.
De acuerdo con el art. 7.p).2 de la LIRPF, para poder aplicar la exención se exige que el territorio extranjero en el que se realicen los trabajos no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal (jurisdicción no cooperativa).
Para la DGT, la mera existencia del Acuerdo es insuficiente, ya que, de conformidad con la disposición transitoria segunda de la Ley 36/2006:
“En tanto no se determinen por Orden Ministerial los países o territorios que tienen la consideración de jurisdicción no cooperativa, tendrán dicha consideración los países o territorios previstos en el Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991”.
En consecuencia, al incumplirse uno de los requisitos, en ningún caso resultará aplicable la exención a los domiciliados en España que trabajen en Gibraltar, salvo la salida del listado, como ocurre en la actualidad.
Sin embargo, en nuestra opinión, el art. 7.p.2 de la LIRPF hemos de interpretarlo de conformidad con la doctrina jurisprudencial expuesta, en particular, de la referencia a que “no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información”.
Como vemos, la literalidad del precepto hace referencia a un único requisito y no a dos, pues lo considera cumplido cuando nuestro país tenga suscrito dicho tipo de convenio, que permita que no resulte opaca la tributación de los rendimientos del trabajo para la Administración Tributaria española, lo que impide la existencia de riesgo de evasión fiscal.
Y, tal y como hemos expuesto al principio, el Acuerdo exige que las Autoridades gibraltareñas remitan información a las españolas, con carácter anual, de los trabajadores registrados en Gibraltar como residentes en España, detallando todos los extremos de su relación laboral o de cualquier otra actividad empresarial o profesional de dichos sujetos.
Por tanto, el intercambio de datos, desde la entrada en vigor del Acuerdo, era plenamente efectivo. Mantener a Gibraltar en la lista de paraísos fiscales hasta 2026 es un mero retraso burocrático de la Administración española que no refleja la realidad de la cooperación. Los requisitos de las exenciones fiscales deben interpretarse a la luz de la realidad material y no solo de los formalismos administrativos. La existencia del Acuerdo cumple el espíritu de la norma, de aquí que limitar el derecho del trabajador vulnera el principio de equidad.
De lo expuesto, en nuestra opinión cabe concluir que Gibraltar, desde la entrada en vigor del Acuerdo, carecía de la consideración de paraíso fiscal. El debate queda abierto.
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