El Código Civil define la comunidad de bienes en su art.392 -EDL 1889/1-: «hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenecen pro indiviso a varias personas». Conforme a la concepción romana, se trata de una comunidad por cuotas, partes ideales o abstractas que no tienen concreción material hasta el momento de la división.
Analizamos a continuación el régimen tributario correspondiente a las operaciones de división y adjudicación entre sus copropietarios de los bienes que se integran en el condominio, desde la perspectiva del impuesto de transmisiones patrimoniales onerosas.
Se trata de un supuesto frecuente en la práctica fiscal y jurídica, normalmente derivado de comunidades originadas por título hereditario (aunque también pueden haber sido constituidas voluntariamente), y que ha dado lugar a una abundante literatura, a pesar de la cual la sensación actual es de una mayor inseguridad acerca de los casos sujetos al impuesto y los que quedarían exentos de tributación.
Son muchos y variados los casos que en la práctica podemos encontrar. El más sencillo sería el de una comunidad constituida por un solo bien indivisible cuando los comuneros acuerdan la extinción del condominio adjudicando el bien a uno y compensando a los demás en proporción a sus cuotas, supuesto que encajaría en la exención prevista en el art.7.2.B) RD Leg 1/1993, de 24 junio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados -EDL 1993/17918-, quedando exento de tributación por el impuesto, modalidad transmisiones patrimoniales.
Pero, ¿qué sucede cuando la comunidad no se extingue sino que se reduce en cuanto al número de miembros, o cuando se alteran las proporciones de titularidad de cada uno de los bienes, manteniéndose aquélla? ¿Puede equiparse la compensación al comunero saliente en metálico con la adjudicación de otros bienes de la comunidad?
Es en estos casos donde nos encontramos con que la doctrina que ha ido sentando el Tribunal Supremo con carácter general choca con una interpretación literal de la norma, dando lugar a soluciones divergentes pero en ocasiones difícilmente explicables, si no desde un punto de vista jurídico, sí desde luego desde la perspectiva de la lógica y de la equidad.
Vamos a centrarnos en la tributación contenida en el RD Leg 1/1993, de 24 septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. El art.7.1.A) -EDL 1993/17918-, al regular el hecho imponible del impuesto, dispone que son transmisiones sujetas «las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas»; y el art.7.2.B) que también lo son, a efectos de liquidación y pago del impuesto, «los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil -EDL 1889/1- y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento».
Pues bien, la aplicación o no del supuesto del art.7.2.B) -EDL 1993/17918- exige analizar un presupuesto previo, y es la existencia real de una transmisión onerosa. Sobre esta cuestión la doctrina sentada por el Tribunal Supremo es bastante clara.
La STS 11-12-91, rec 722/89 -EDJ 1991/11720-, en relación con la fijación de la fecha inicial del período impositivo en el impuesto sobre el incremento de valor de terrenos de naturaleza urbana (IIVTNU), manifiesta lo siguiente:
«a) El acto de extinción parcial de la comunidad (...) no es la adquisición ex novo de una propiedad inexistente (...), sino la concreción material y física de una cuota ideal en una comunidad preexistente, b) La disolución de una comunidad como la partición de una herencia, no es más que la determinación específica y concreta de las cuotas que originariamente se tenían».
La STS 27-6-95 analiza el supuesto de tres hermanos titulares por terceras e iguales partes y proindiviso de dos fincas que proceden a disolver la situación de indivisión respecto de dichas fincas, previa valoración en 18.000.000 ptas. la primera y en 9.000.000, la segunda; adjudicando la primera a dos de los hermanos en común y por mitad, y la segunda íntegramente al otro hermano; manifestando los comparecientes en la escritura de disolución que no procedía compensación alguna, por razón de que las adjudicaciones habían sido hechas en la misma proporción en la que eran dueños. Argumenta lo siguiente:
«(...) la liquidación objeto del presente recurso contencioso administrativo, viene derivada por la extinción de dicha comunidad y adjudicación de los bienes integrantes de la misma, a su partícipes, con lo que no se da lugar a una verdadera transmisión de dominio, en cuanto la división produce sí un efecto declarativo, pero no traslativo, porque no atribuye algo que antes no se tuviera y no produce en los comuneros ningún beneficio patrimonial, al existir –cual en el caso de autos- una adjudicación proporcional y equitativa de los bienes existentes en la comunidad que se disuelve, como lo acredita el haberse efectuado la disolución, respetando la cuota de participación que cada uno tenía, que era de una tercera parte, teniendo las fincas objeto de disolución y las porciones adjudicadas idéntico valor (...)».
También ha dicho el Tribunal Supremo que la división y adjudicación de la cosa común son actos internos de la comunidad de bienes en los que no hay traslación del dominio, de modo que por primera transmisión sólo se puede entender la que tiene como destinatario un tercero (TS 23-5-98, rec 2327/97 -EDJ 1998/5146-, recurso en interés de ley).
La STS 28-6-99, rec 8138/98 -EDJ 1999/19751-, señala:
«la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha -ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente. Lo que ocurre es que, en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división (...) la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero -arts. 404 y 1062, párrafo 1 -EDL 1889/1-, en relación este con el art. 406, todos del Código civil-. Esta obligación de compensar a los demás, o al otro, en metálico no es un "exceso de adjudicación", sino una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión, que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar -art. 400-. Tampoco, por eso mismo, esa compensación en dinero puede calificarse de "compra" de la otra cuota, sino, simplemente, de respeto a la obligada equivalencia que ha de guardarse en la división de la cosa común por fuerza de lo dispuesto en los arts. 402 y 1.061 del Código civil, en relación este, también, con el 406 del mismo cuerpo legal».
Esta doctrina se reitera en la STS 30-4-10, rec 21/08 -EDJ 2010/78803-, según la cual la disolución de una comunidad de bienes mediante la adjudicación a los comuneros de bienes con un valor proporcional a sus respectivas participaciones no está sujeto a TPO porque la operación tiene carácter particional y no dispositivo:
«(...) por esta Sala, entre otras, en la sentencia de 28 de junio de 1999 -EDJ 1999/14530-, ha considerado que la disolución de una comunidad de bienes mediante la adjudicación a los comuneros de bienes con un valor proporcional a sus respectivas participaciones en dicha comunidad no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, porque dicha operación tiene carácter particional y no dispositivo. Por otra parte, también niega la sujeción por la modalidad de transmisiones patrimoniales en aquellos supuestos en los que la división de la cosa común resulta imposible por ser el bien indivisible o de división que reduce sustancialmente su valor y la totalidad del bien se adjudica a uno o varios comuneros con obligación de compensar al resto con metálico».
Es importante resaltar esta argumentación a la hora de analizar los supuestos que en la práctica resultan problemáticos y han dado lugar a soluciones dispares, que son los llamados de «disolución parcial» de la comunidad. No obstante, y como a continuación se expondrá, en el análisis de los mismos el problema en ocasiones está mal enfocado porque, partiendo de la previsión contenida en el art.7.2.B) -EDL 1993/17918- y la referencia en el mismo al art.1062 CC -EDL 1889/1-, la discusión se centra en este precepto y se olvida del presupuesto inicial, que es determinar si existe propiamente una transmisión susceptible de tributar.
¿Podemos diferenciar, a la hora de aplicar esta doctrina, entre los casos de disolución total de la comunidad de aquellos otros en que la comunidad se mantiene, sólo que reducida por la salida de la misma de uno o varios condóminos?
Son estos últimos los casos en los que se origina polémica. En un intento de agrupar los supuestos que suelen plantearse en la práctica, podríamos señalar los siguientes:
i) Extinción parcial de una comunidad con un único bien mediante la separación de un comunero, cuya cuota se reparte entre los restantes, que continúan en la comunidad.
ii) Extinción parcial de una comunidad con varios bienes cuando los comuneros acuerdan un nuevo reparto de los bienes y una nueva distribución de cuotas en proporción al porcentaje correspondiente a cada uno, y que la Administración tributaria suele calificar como permuta.
iii) Extinción parcial de la comunidad cuando la nueva distribución de cuotas entre los cotitulares exige compensaciones en metálico por la existencia de excesos de adjudicación.
Los Tribunales en ocasiones priorizan la aplicación de los principios generales derivados de la jurisprudencia del Tribunal Supremo mientras que, en otras, las peculiaridades del concreto caso analizado obligan al Tribunal a dejar de lado esta doctrina o, al menos, a matizar su aplicación, acudiendo a la literalidad del precepto aplicable.
El art.1062 CC -EDL 1889/1- dice así: «Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero». Por tanto, dado que el artículo exige la adjudicación «a uno», con la consiguiente extinción de la comunidad, algunos Tribunales centran el quid de la cuestión en este punto, de modo que la operación no estará sujeta si se cumple esta condición de adjudicar el bien a uno solo de los comuneros, pero sí cuando la adjudicación se hace a varios -con la consiguiente continuación del proindiviso, solo que con menos partícipes que en origen-.
Entre los Tribunales Superiores de Justicia que así lo han dicho podemos destacar los siguientes:
- STSJ Asturias 7-6-10, rec 75/08 -EDJ 2010/143221-, señala que «no se trata de la disolución de un condominio con sus correspondientes adjudicaciones [...] en el caso de autos, no se disuelve la comunidad sobre el bien que continúa proindiviso, sino que tan solo se modifica el condominio, produciéndose un exceso de adjudicación (...), lo que demuestra que no se está extinguiendo la comunidad, sino que es modificada la indivisión tanto en cuotas como en la naturaleza de la participación de cada condueño; razones ellas que llevan a la desestimación del recurso interpuesto».
- STSJ Castilla La Mancha 6-7-10, rec 266/06 -EDJ 2010/159426-, manifiesta que «la naturaleza del negocio jurídico que se contempla en la Escritura Pública, y no obstante su denominación de "Extinción de Comunidad Ordinaria", es más compleja; por un lado es cierto que se extingue una Comunidad, pero se sustituye por otra aunque con menos integrantes (los de una familia); y en segundo lugar, que teniendo en cuenta las participaciones que cada familia tenía en la Comunidad, y la forma de extinguirla, que ha consistido en que una de las familias abandone la Comunidad, no se le adjudique bien alguno y se le abone en metálico su parte por aquéllos que son adjudicatarios de los bienes (usufructuario el padre de todo, y titulares de la nuda propiedad la esposa (1/2) e hijos (1/4 cada uno), viene a significar en realidad que una de las familias ha transmitido a la otra (venta) su participación, y que dicha transmisión, o exceso en la adjudicación si se prefiere, está sujeta al impuesto».
- STSJ Comunidad Valenciana 16-1-11, rec 3562/08, analiza el siguiente supuesto de hecho: vivienda en copropiedad por cinco familiares, adquiriendo tres de ellos las participaciones de otras dos, reduciendo a tres la comunidad de bienes. Argumenta que «lo cierto es que no estamos ante un supuesto de cese total de un condominio o disolución de una comunidad sobre una cosa común pues, tras la operación de reducción de la copropiedad de cinco a tres familiares sobre la vivienda, ésta siguió en el mismo régimen de condominio, lo que supone la sujeción al ITP de la operación, puesto que la regla general (artículo 7.2-b) de la LITP y AJD -EDL 1993/17918-) es que los excesos de adjudicación se consideran transmisiones, salvo los supuestos regulados por los artículos 821, 829, 1056.2 y 1.062 del Código Civil -EDL 1889/1-, en particular esta última norma legal (...).
Conviene precisar que en el presente supuesto no se dan las circunstancias previstas en el artículo 1.062 del Código Civil -EDL 1889/1-, pues ni se acredita la indivisión de la vivienda ni el desmerecimiento económico de su división y ni siquiera la adjudicación se ha producido a un solo comunero, poniendo con ello fin al condominio, existiendo tan solo una compensación a los dos comuneros que cesaron en la copropiedad, lo que constituye un "exceso de adjudicación" sin las contrapartidas previstas en la excepción del artículo 1.062 del Código Civil, sin cesar la indivisibilidad de la cosa común, no siendo aplicable una norma que nace de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión, que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar (art. 400 Código Civil)».
- STSJ de Andalucía de 23-5-11 , sede de Málaga, rec 67/05 -EDJ 2011/212343-, se declaró que procedía la sujeción a ITP en un supuesto en que «la transmisión de cuotas indivisas sobre los bienes de la herencia no puede encuadrarse en la excepción recogida en el precepto ya tan reiterado, puesto que no existe un bien único "indivisible o que desmerezca por su indivisión", sino cuotas independientes (porciones ideales) y transmisibles como tales».
Por tanto, las razones esgrimidas para considerar sujetas al impuesto de transmisiones patrimoniales y no aplicar la exención prevista en el art.7.2.B) de la Ley -EDL 1993/17918- serían las siguientes:
1- La extinción total del condominio es preceptiva.
2- existencia de una transmisión de las cuotas sujeta al impuesto.
3- Imposibilidad de aplicar la analogía en las exenciones tributarias.
4- La finalidad de la exención es disolver la comunidad, lo que no tiene lugar cuando ésta subsiste, aunque se reduzcan sus miembros.
5- Interpretación literal del art.7.2.B) -EDL 1993/17918- RDLeg. 1/1993 de 24 septiembre y del art.1062 CC EDL 1889/1 RD de 24 julio, que exige la adjudicación «a uno».
Otros Tribunales, por el contrario, optan por considerar que estos casos no son objeto de tributación al equiparar disolución total y disolución parcial:
- STSJ Andalucía-Sevilla 28-9-06, rec 501/99 -EDJ 2006/417864-, relativo al supuesto de cinco comuneros de los que dos de ellos transmiten sus cuotas a una hermana, manteniéndose por tanto la comunidad, dice lo siguiente:
«Ahora bien, no hay una indebida aplicación analógica del precepto en cuestión, porque el precepto establece que se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto, entre otros, en el art. 1.062 (primero) del Código Civil -EDL 1889/1-, y lo que se especificó expresamente en la escritura es que "los interesados de común acuerdo, y al amparo de lo dispuesto en el artículo 1.062 del Código Civil, han convenido adjudicar los derechos sobre el inmueble a los tres hermanos señores Ariadna Paloma Narciso (...) con obligación, como lo han hecho, de satisfacer a los otros interesados, en efectivo, su participación en las herencias". Por tanto, al margen de que subsista la indivisión de la cosa para estos tres hermanos que forman una unidad familiar, la obligación de compensar a los demás en metálico, no es un "exceso de adjudicación", sino que sigue siendo una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y una forma de poner fin a la comunidad hereditaria y, por tanto, concreción o materialización de un derecho abstracto en otro concreto, que no constituye, conforme ya se ha dicho, transmisión, ni a efectos civiles ni a efectos fiscales. Los excesos de adjudicación verdaderos son aquellos en que la compensación en metálico, en vez de funcionar como elemento equilibrador de la equivalencia y proporcionalidad que deben presidir toda división o partición de la comunidad hereditaria a costa del patrimonio del adjudicatario, sobrepasa en realidad su interés en dicha comunidad y viene a constituir, efectivamente, una adjudicación que la supera en perjuicio del resto de los coherederos, lo que no sucede aquí».
- STSJ Valencia 7-7-10, rec 540/09, donde el recurrente es la Comunidad Valenciana y se analiza la extinción parcial de una comunidad de bienes formada por cinco hermanos respecto de dos fincas, y que confirma la resolución del TEAR que consideraba el supuesto como de división de la cosa común, sin que la normativa tributaria ni la civil distingan entre la adjudicación a un tercero o la adjudicación a uno o varios comuneros, con abono a los restantes de la compensación en metálico; no existe transmisión porque no puede hablarse de precio sino de especificación en dinero del derecho abstracto a una cuota de la cosa.
- STSJ Asturias 21-7-10, rec 1437/08 -EDJ 2010/161876-, que generó el recurso de casación que resuelve la STS 12-12-12 -EDJ 2012/303094- a la que luego nos referiremos.
- STSJ Madrid, 26-6-14, rec 195/12 -EDJ 2014/166953- y 4-11-14, rec 502/12 -EDJ 2014/237280-.
En estas sentencias los argumentos para excluir la disolución parcial de tributación serían los siguientes:
1- imposibilidad de división material de los bienes.
2- Voluntad evidente de los comuneros (al menos de quienes se separan) de poner fin a la comunidad.
3- Situación de comunidad no voluntaria sino impuesta por el causante o por la propia naturaleza de los bienes.
4- no hay transmisión porque no existe precio sino materialización de la cuota ideal.
5- la obligación de compensar en metálico no es un exceso de adjudicación sino consecuencia de la indivisión de la cosa común, no altera el equilibrio entre los partícipes.
Las sentencias del TSJ en esta materia rara vez han tenido acceso a casación al no alcanzar generalmente la cuantía mínima exigida, de ahí que los pronunciamientos del Tribunal Supremo sean muy pocos.
Por ello, merece especial interés la STS 12-12-12, rec 158/11 -EDJ 2012/303094-, verdaderamente novedosa porque parece cambiar la línea marcada en resoluciones anteriores. El supuesto examinado es el siguiente: Comunidad de bienes constituida por sucesión hereditaria que recae sobre cuatro inmuebles y está integrada por cuatro hermanos, correspondiendo a cada uno de ellos una cuarta parte en cada uno de los inmuebles. Por escritura pública dos de los hermanos transmiten su cuota a un tercero, de manera que como resultado de la operación un hermano aumenta su participación en la comunidad a ¾ partes y el otro mantiene ¼ restante. La sentencia estima el recurso y concluye que no existe una transmisión sujeta, con base en la doctrina del TS recogida en la sentencia de 28 de junio de 1999 -EDJ 1999/14530-, señalando que el número de fincas y su valoración hacen imposible su adjudicación equitativa a los condóminos sin compensación económica por los adjudicatarios. El recurso lo interpone la Comunidad Autónoma de Asturias.
El Tribunal Supremo estima el recurso y concluye que la operación debe tributar por TPO. Después de exponer el supuesto de hecho y la normativa aplicable, resuelve con el siguiente argumento:
«Es claro que por la operación descrita no se produce la "adjudicación a uno" que es la previsión contenida en el artículo 1062.1 del Código Civil -EDL 1889/1- y a la que se remite el citado artículo 7.2 B del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre -EDL 1993/17918-.
Lo que aquí realmente se ha producido es una transmisión de cuotas en la comunidad de bienes, sin que ésta desaparezca.
A nuestro entender esta situación no es la prevista en el artículo 7.2 B) del texto citado -EDL 1993/17918- Contrariamente, tiene su asiento en el apartado uno del artículo 7 que considera transmisiones patrimoniales, sujetas al Impuesto, las que lo son de toda clase de "bienes y derechos" que integren el patrimonio».
Sorprende esta sentencia tanto por la decisión adoptada como por los argumentos en los que se funda. Tenía el Alto Tribunal la posibilidad de seguir perfilando la doctrina anterior y de pronunciarse sobre un asunto, el de la transmisión de cuotas sin extinción total del condominio, que tantos pronunciamientos contradictorios había generado. Pero la sentencia no sólo no aclara la cuestión sino que, a mi entender, la enreda todavía más.
De las sentencias del Tribunal Supremo anteriores se entendía, como antes se ha expuesto, que la transmisión de cuotas tiene un efecto declarativo pero no traslativo, que son actos internos de la comunidad de concreción de derechos abstractos preexistentes, que no existe exceso de adjudicación siempre que se respeten las proporciones entre los condóminos y que, en definitiva, no puede hablarse de transmisión ni a efectos civiles ni fiscales. Y esto lo había dicho el Tribunal Supremo tanto respecto a disoluciones totales del condominio como parciales (recuérdese la STS de 1991 primeramente citada, o la de 1995 donde se produce una modificación de cuotas sobre los inmuebles sin disolución de la comunidad).
La sentencia de 2012 -EDJ 2012/303094- contradice lo anterior y lo hace, y esto es lo llamativo, con una fundamentación escueta y sin ninguna referencia a la doctrina anterior, ni a la jurisprudencia contradictoria existente (recordemos que es un recurso de casación «para la unificación de doctrina»), ni a las razones por las que se resuelve de forma distinta un caso igual a otros estudiados por el Tribunal Supremo.
La sentencia se centra en un punto -la adjudicación del bien «a uno» exigida por el art.1062 CC -EDL 1889/1- para concluir que, al no cumplirse este requisito, la previsión contenida en el art.7.2.B) -EDL 1993/17918- no sería de aplicación.
Como decíamos al principio, la casuística hace que las soluciones dadas por los Tribunales sean variadas y a veces contradictorias.
A partir de la STS 12-12-12 -EDJ 2012/303094- algunos TSJ acuden a su cita para desestimar asuntos similares de disolución parcial. En este sentido, sentencias del TSJ Extremadura 17-11-16, rec 8/16 -EDJ 2016/222598- y 23-6-16, rec 9/16 -EDJ 2016/196853- (disolución parcial de condominio sobre numerosas fincas con dos copropietarios, que deciden disolver parcialmente la comunidad adjudicando a uno cuotas de otro y viceversa, reduciendo el número de copropietarios en los bienes inmuebles, pero sin poner fin a la comunidad de propietarios y a la situación de indivisión que recae sobre los inmuebles).
Igualmente, STSJ Andalucía-Málaga 29-5-15, rec 234/12 -EDJ 2015/153194-: los supuestos de transmisión de cuotas a condueños y no a terceros extraños tributan si se mantiene la comunidad y no se disuelve, tal y como exige el precepto y con cita de la STS 12-12-12 -EDJ 2012/303094-.
También lo resuelve así el TSJ Cataluña en sentencias 30-11-16, rec 376/14 -EDJ 2016/277848- y 13-1-17, rec 469/14 -EDJ 2017/23722-. Aunque en la sentencia de 1-6-16, rec 1165/12 -EDJ 2016/153853-, da la razón al sujeto pasivo.
En cambio, otros TSJ han resuelto en sentido contrario.
La sentencia del TSJ Madrid, sec 9ª, 30-10-14, rec 505/12 -EDJ 2014/237276-, analiza el supuesto de seis hermanos, copropietarios con iguales partes de tres fincas, que otorgan escritura de disolución y extinción parcial de la comunidad. Conforme a la misma, una finca se adjudica en exclusiva a un copropietario, que pierde su participación en las demás; la segunda finca mantiene la copropiedad entre los restantes pero con cuotas diferentes (una el 66,5761%, los otros cuatro el 8,3559%), la tercera finca un 25% cada uno de los cuatro copropietarios. Además, la propietaria del 66,5761% de la segunda finca abona al propietario del primer bien una cantidad en metálico para igualar las adjudicaciones. Por tanto, se extingue el primer condominio y se modifican los otros dos.
El Tribunal estima el recurso declarando la operación no sujeta a TPO porque «además de que nadie puede ser obligado a mantenerse en la indivisión, no cabe duda de que con aquellos pactos se ha extinguido por completo la copropiedad sobre una de las fincas, se han reducido en dos los comuneros respecto de otra y se ha alterado considerablemente la participación de los cinco comuneros respecto de la [tercera]. La operación ha tenido su sentido y se encuentra perfectamente justificada. Es cierto, que los interesados han podido llegar a otros pactos pero lo que no cabe es la afirmación de que doña Apolonia se ha visto beneficiada por una adjudicación excesiva por la que debe tributar por transmisiones patrimoniales onerosas, pues no oponiendo tacha alguna la Administración demandante acerca de la valoración de las tres fincas, no cabe sostener la existencia de un exceso de adjudicación cuando se han visto compensada con la entrega de una suma en metálico al comunero que menos recibió "en especie"».
En la STSJ Madrid, sec 4ª, 21-3-17, rec 382/16 -EDJ 2017/66789-, partiendo de la doctrina del TS, se aprecia un intento de admitir aquellas operaciones particionales que, aun no ajustándose a la literalidad del precepto, son lógicas, justas y libremente acordadas entre los copropietarios:
Cuatro hermanos ostentan cada uno con carácter privativo un 25% proindiviso de tres fincas urbanas, acordando que las dos hermanas adquieren las cuotas correspondientes a las fincas 1 y 3, quedando como únicas cotitulares de las mismas, y los dos hermanos las cuotas de la finca 2. Dado que la suma de las primeras es equivalente a la segunda, no se efectúa ninguna compensación en metálico. Se argumenta que «existe una división parcial en cada una de las tres fincas, llevándose a cabo la misma de manera que ninguno de los comuneros experimenta un exceso de adjudicación, ya que recibían la cantidad exacta correspondiente a su cuota de participación, siendo indiferente que lo hagan en metálico o, como en el caso de autos, con una mayor participación en otro inmueble. Lo esencial es que con ello no obtienen beneficio alguno ni ganancia patrimonial de ningún tipo, pues pierden en una comunidad lo que ganan en la otra».
Y lo mismo sucede en dos sentencias de la misma sec 4ª 25-5-17 y 29-5-17, rec 540/16 -EDJ 2017/139028- y 541/16 -EDJ 2017/13404-, en los que se examina el siguiente caso: comunidad de bienes que recae sobre dos naves industriales colindantes una y otra y de idéntico valor, siendo copropietarios los matrimonios formados por Antonio y Teresa y por José y Petra, casados en régimen de gananciales. Se acuerda la disolución de la comunidad de bienes adjudicando íntegramente a cada matrimonio una nave.
Pero en el caso de José su esposa Petra había fallecido, con lo que en su caso la comunidad de bienes dejaba de existir y en el primer matrimonio subsistía, aunque bien es cierto que a través de una sociedad de gananciales. La Administración considera que existen dos operaciones sujetas a gravamen: la disolución de la comunidad de bienes, sujeta a AJD, y la permuta de cuotas indivisas, sujeta a TPO.
El Tribunal da la razón a los recurrentes, considerando que la solución acordada es absolutamente lógica al ser los inmuebles de idéntico valor y repartirse entre los dos matrimonios. No existe exceso de adjudicación, ni compensaciones, ni ganancia patrimonial de ningún tipo, de modo que no puede calificarse como permuta a efectos de tributar por TPO.
Las dudas en la forma de tributación se aprecian incluso en la propia Administración Tributaria. Son frecuentes las resoluciones del TEAR dando la razón al sujeto pasivo del impuesto y anulando la liquidación practicada, generando la interposición del recurso por la Comunidad Autónoma correspondiente.
Por ejemplo, el TEAC en resolución de 29-9-11, sección vocalía 12ª –EDD 2011/223011-, señala que «Tratándose de la disolución de una comunidad donde existan varios bienes indivisibles y se produzcan "excesos de adjudicación", los mismos pueden quedar sujetos a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas si tales "excesos" hubieran podido evitarse o al menos minorarse con una " adjudicación" distinta de tales bienes (esto es, siempre que el "exceso" hubiera podido al menos en parte evitarse) respetando siempre los principios de equivalencia en la división de la cosa común y de proporcionalidad entre la "adjudicación" efectuada y el interés o cuota de cada comunero. Esta excepción de indivisibilidad-inevitabilidad (de "obligación consecuencia de la indivisibilidad" en palabras del Tribunal Supremo) no debe aplicarse a cada uno de los bienes individualmente considerados, sino que debe entenderse referida al conjunto de los bienes que integren la comunidad. Sí resulta aplicable la previsión del artículo 1062 apartado primero del Código Civil, y en consecuencia la exoneración de la tributación de los "excesos de adjudicación" producidos por el concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, a aquellos supuestos en que un mismo bien se adjudica no solo a uno sino a varios de los copropietarios (supuestos de extinción parcial del condominio)».
Y las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos también adoptan soluciones divergentes. Por ejemplo, examinando el supuesto de transmisión por uno o varios copropietarios de sus respectivas cuotas a otro u otros sin extinción de la comunidad de bienes al mantenerse más de un comunero, la consulta de 12 de junio de 2012 obliga a tributar, al igual que otras consultas como la de 4 de mayo de 2007 (consulta V0915-07) –EDD 2007/42908-, de 23 de marzo de 2006 (V0636-06) –EDD 2006/403781- y de 4 de abril de 2006 (V0481-06) –EDD 2006/403935-.
Pero la reciente consulta V2035-16, de 11 de mayo –EDD 2016/95411-, verdaderamente sorprendente en su decisión y fundamentación al ser aceptada por la propia Administración Tributaria, reconoce la no sujeción al impuesto de una extinción parcial de la comunidad.
El supuesto de hecho es el siguiente: Un bien inmueble pertenece a tres personas y se quiere proceder a la extinción parcial del condominio, de forma que dos de los copropietarios se quedan con la participación de la otra persona a partes iguales y con el pago que correspondiera por compensación económica. Se pregunta la sujeción de esta operación al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Bienes de Naturaleza Urbana (IIVTNU). La D.G.T. explica que la realización del hecho imponible sólo se producirá si se transmite por cualquier título (ya sea oneroso o lucrativo) la propiedad de terrenos que no tengan la naturaleza rústica o si se constituye o transmite cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos. Y añade, y he aquí lo importante, que «si no hay transmisión de la propiedad ni hay constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, no se devenga el IIVTNU». A continuación, después de exponer la normativa civil aplicable (art.392 s CC -EDL 1889/1-) así como diversas sentencias de los Tribunales, principalmente, la STS 28-6-99 -EDJ 1999/14530-, concluye:
«(...) no se produce la sujeción al IIVTNU, dado que no se realiza el hecho imponible del impuesto, por no existir una transmisión de la propiedad entre los comuneros, ni civil ni fiscalmente, sino que se trata de una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente que ya ostentaba cada uno de los comuneros.
(...) Si esta comunidad de bienes está constituida únicamente por ese bien inmueble, la adjudicación del mismo a dos de los comuneros con compensación económica al otro, no produce la sujeción al IIVTNU por no existir una transmisión de la propiedad entre los comuneros, ni civil ni fiscalmente, sino que se trata de una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente que ya ostentaba cada uno de los comuneros.
No obstante, a efectos de una futura transmisión del inmueble adjudicado por extinción del condominio, para el cálculo de la base imponible del IIVTNU, habrá que tener en cuenta que el período de generación del incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana puesto de manifiesto en esa futura transmisión, será el comprendido entre la fecha del devengo del Impuesto que se liquide y la del devengo de la anterior transmisión de la propiedad del terreno que haya estado sujeta al IIVTNU (cuando los comuneros adquirieron el inmueble) y no la fecha en que se produce la adjudicación por extinción de la comunidad de bienes».
La D.G.T. en este caso considera que la esencia del caso analizado estriba en considerar si en estos casos hay o no transmisión de la propiedad. Para ello acude a una interpretación teleológica y, con base en la doctrina del TS, concluye que no hay transmisión, por lo que no se produce el hecho imponible.
Esta conclusión es perfectamente trasladable al impuesto de transmisiones patrimoniales onerosas en el que, antes de acudir a examinar la concurrencia de lo previsto en el art.7.2.B) -EDL 1993/17918-, habrá que discernir si concurre el supuesto general del art.7.1.A), es decir, si podemos hablar propiamente de transmisión patrimonial.
La anterior consulta vinculante de 2016 trata, desde mi punto de vista, de buscar una solución más equitativa separándose del caso concreto y analizando la problemática desde una perspectiva más amplia que permita soluciones más coherentes y homogéneas.
La línea que siempre ha apuntado el Tribunal Supremo es que estas operaciones de adjudicación no son más que la concreción material de un derecho abstracto preexistente, rechazando que las mismas puedan considerarse transmisión, ni civil ni fiscalmente. Por tanto, si no hay transmisión es evidente que no hay hecho imponible en el impuesto de transmisiones patrimoniales onerosas. Y esta falta de transmisión se aplica tanto en los casos de desaparición del condominio como en los de disolución parcial, al margen de la previsión del art.7.2.B) de la Ley del Impuesto -EDL 1993/17918-, que en todo caso exige analizar el primer presupuesto, es decir, la existencia de transmisión.
Y la redacción del art.7.2.B) -EDL 1993/17918- parece llevar a la misma conclusión, pues en él lo que se grava es el «exceso de adjudicación», salvo la excepción prevista, algo que por lo demás la doctrina del TS deja al margen de su análisis pues se queda en el presupuesto anterior (salvo la citada STS 12-12-12 -EDJ 2012/303094-).
Igualmente, a pesar de que los casos planteados en la práctica son variados, todos comparten unos mismos principios y presupuestos, de manera que una solución diferente lleva a decisiones en el fondo contradictorias, generando una gran inseguridad jurídica sobre los supuestos sujetos y no sujetos a gravamen.
El problema no sólo se plantea en la equiparación de disolución total -adjudicación a uno- con parcial, sino dentro de estas últimas los supuestos pueden ser también divergentes. Puede darse el caso de una comunidad que recae sobre un solo bien y que uno o varios comuneros salgan de la comunidad permaneciendo los restantes en la misma, sin disolución de la comunidad –de modo que el saliente recibe en metálico su parte-; puede suceder que los restantes comuneros vean incrementada su cuota parte en la misma proporción o que, por el contrario, unos se vean beneficiados respecto a otros; puede también suceder que la comunidad de bienes constituida recaiga sobre varios bienes, de manera que los comuneros decidan redistribuirse aquéllos adjudicándose unos y dejando de ser titulares de otros -supuesto que la Administración tributaria suele calificar como permuta-; o, en fin, que un comunero salga de la comunidad percibiendo su parte con un determinado bien de los existentes en ella, manteniéndose la comunidad sin disolver respecto de los demás.
En mi opinión, la postura contraria a la tributación por falta de transmisión se ajusta mejor a una interpretación teleológica de la norma, más allá del sentido literal del artículo controvertido, y evita situaciones injustas y desiguales para supuestos idénticos.
Por ejemplo, si son varios los comuneros y cada uno se aparta de la comunidad en un momento distinto, no tiene sentido que todas las transmisiones tributen por el impuesto salvo la última, que es la que conllevaría la disolución total del proindiviso. Igualmente, que en caso de acuerdo de todos los condóminos para disolver la comunidad y adjudicar el bien a uno de ellos, la operación no quede sujeta al impuesto, pero sí cuando el acuerdo no es total, lo que haría depender la tributación de la voluntad de un tercero distinto del sujeto pasivo. Ello obligaría al comunero a ejercitar la actio communi dividundo prevista en el art.404 CC -EDL 1889/1- para materializar su parte y evitar la tributación por el impuesto de transmisiones patrimoniales, solución que tampoco parece ni lógica ni proporcionada.
Como también hacer depender la tributación de la existencia o no de bienes suficientes en la comunidad para asignar lotes de igual valor evitando la compensación en metálico.
Asimismo, desde una perspectiva puramente civil, algunos autores como Vallet de Goytisolo sí admiten la posibilidad de que el art.1062 del CC -EDL 1889/1- se aplique en casos de adjudicación del bien a varios comuneros y no a uno solo, facilitando así la indivisibilidad de la finca o explotación (aunque la posición dentro de la doctrina parece minoritaria).
Y muy ilustrativo, a estos efectos, es también el art.552.11 del Libro Quinto del Código Civil de Cataluña, relativo a Derechos Reales, L 5/2006 -EDL 2006/58523-, que dispone que en los casos de adjudicación de una cosa indivisible, el valor pericial que pague el adjudicatario a los de más coparticipes «en ningún caso tendrá la consideración de precio ni de exceso de adjudicación».
Sería interesante que el TS, con el nuevo modelo de recurso de casación, se pronuncie sobre una cuestión nada clara y con posturas no sólo divergentes en su decisión sino dispares también en la fundamentación jurídica. No cabe duda que estos supuestos cumplirían con la exigencia del art. 88 LJCA -EDL 1998/44323- para la admisión del recurso, pues i) las normas aplicables son Derecho Estatal (art.7.1.A y 7.2.B del RDL 1/1993 -EDL 1993/17918-), ii) la interpretación que se hace de estos artículos es relevante y determinante de la decisión que se toma y de la infracción que imputaría quien se vea perjudicado por el Fallo, iii) existe jurisprudencia contradictoria entre las resoluciones de los TSJ y con la del TS, iv) la concurrencia, por todo ello, de interés casacional objetivo.
Este artículo ha sido publicado en la "Revista de Derecho Inmobiliario", el 1 de enero de 2018.
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