Todo procedimiento judicial genera a las partes una serie de gastos de los que, no obstante, pueden verse resarcidos en caso de que sus pretensiones sean estimadas y el Tribunal incluya en su resolución final un pronunciamiento condenatorio en costas.
El criterio que viene sosteniendo la Administración Tributaria es que la cantidad percibida por este concepto debe calificarse como ganancia patrimonial y, como tal, debe ser sometida a tributación. Es, como analizaremos a continuación, una cuestión no exenta de polémica.
Recordemos que el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un tributo que tiene por objeto gravar la renta del contribuyente, entendida ésta como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley (art.2 y 6 de su Ley reguladora -la L 35/2006, de 28 noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas- -EDL 2006/298871-).
Es en los art.33 y siguientes LIRPF -EDL 2006/298871- donde se define y regula el concepto que aquí nos interesa, que es el de ganancia y pérdida patrimonial.
El art.33 -EDL 2006/298871- dispone en su apartado primero: «son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos».
Y en los apartados siguientes se mencionan los supuestos que, teniendo cabida en la regla general, quedan expresamente excluidos de la misma y, por tanto, no se tienen en cuenta a efectos de tributación.
Sobre la base de este artículo y su interpretación literal, la Administración ha considerado que la cantidad percibida por el contribuyente en concepto de costas procesales derivadas de un pronunciamiento judicial de condena en costas a su favor debe calificarse como ganancia patrimonial no exenta y, por tanto, incluirse como tal en la declaración del IRPF, con el consiguiente aumento de la base imponible general.
Al mismo tiempo, entiende que las cantidades que se hayan abonado o tengan que abonarse en concepto de honorarios de abogado y procurador, si bien constituyen generan una disminución de su patrimonio, no pueden ser computadas como pérdida patrimonial a efectos tributarios, pues se trataría de una pérdida patrimonial debida al consumo, las cuales no tiene trascendencia a efectos del IRPF, tal y como dispone el art.33.5.b) LIRPF -EDL 2006/298871-.
Por último, que el titular del crédito generado por la condena en costas es la parte vencedora, nunca los profesionales que le asisten o representan, por lo que ambas cantidades no pueden ser objeto de compensación.
En resumen:
i) el vencedor en juicio percibe una cantidad en concepto de costas;
ii) esta cantidad es satisfecha directamente al litigante vencedor no como honorarios profesionales sino a modo de indemnización (aunque el importe se corresponda con el pago de tales honorarios);
iii) el importe recibido genera una ganancia patrimonial, pues supone la incorporación a su patrimonio de un crédito a su favor (o de dinero, si el derecho de crédito se ejercita), equivalente a un incremento del patrimonio existente;
iv) los gastos abonados no pueden considerarse pérdidas patrimoniales a efectos de IRPF, porque son debidas al consumo.
Es decir, siempre existirá ganancia porque se aumenta el patrimonio del contribuyente sin que los gastos generados puedan computarse como pérdida patrimonial.
Este criterio ha sido recogido por la Administración reiteradamente en varias consultas de la Dirección General de Tributos (por ejemplo, consultas nº 0154-05 -EDD 2005/345944-, 0172-05 -EDD 2005/345936-, V0588-05, V1265-06 -EDD 2006/403211-, V0343-09 -EDD 2009/171623-, V0268-10 -EDD 2010/36825-, V0974-13 -EDD 2013/53296- y V2909-14 -EDD 2014/243942-, entre otras, y la más reciente V3264-17, de 21 de diciembre de 2017 -EDD 2017/290874-).
Y, así, se resuelve en las mismas que «en los supuestos de condena en costas… -tomando como base la configuración jurisprudencial de la condena en costas, establecida por el Tribunal Supremo, como generadora de un crédito a favor de la parte vencedora y que, por tanto, no pertenece a quien le representa o asiste-, de considerar que al ser beneficiaria la parte vencedora, la parte condenada no está satisfaciendo rendimientos profesionales a los abogados y procuradores de la parte vencedora sino una indemnización a esta última, por lo que aquella parte (la condenada) no está obligada a practicar retención, a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre tales honorarios profesionales.
Conforme con el criterio expuesto, al tratarse de una indemnización a la parte vencedora, el pago (por parte de la entidad condenada en costas) de los honorarios del abogado y procurador en que ha incurrido el consultante, la incidencia tributaria para este ultimo viene dada por su carácter restitutorio del gasto de defensa y representación realizado por la parte vencedora en un juicio, lo que supone la incorporación a su patrimonio de un crédito a su favor o de dinero (en cuanto se ejercite el derecho de crédito) constituyendo así una ganancia patrimonial, conforme con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006 -EDL 2006/298871-…».
Es decir, que un particular que incurre en diversos gastos durante el proceso judicial (básicamente, honorarios de abogado y procurador, aunque no solo) y que luego se ve resarcido de los mismos por obtener un pronunciamiento en costas a su favor, no obstante se ve obligado a tributar por estas cantidades, pues no puede compensar éstas con los importes abonados anteriormente o que estén pendientes de abonar por el mismo concepto, aunque la razón de ser de su percepción sea precisamente sufragar los gastos generados por el pleito.
Lo expuesto genera en la práctica evidentes distorsiones. Por un lado, en numerosas ocasiones los contribuyentes se encuentran con que tienen que declarar dichos importes sin ni siquiera llegar a conocer la cuantía exacta, dado que los abogados y procuradores son los que cobran directamente del contrario, emitiendo las facturas a su nombre.
Por otro, tratándose de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, o de los empresarios o profesionales personas físicas en el IRPF, éstos sí podrían deducir dichos gastos si constan debidamente acreditados, por lo que su tratamiento fiscal es neutro.
Asimismo, no es infrecuente encontrarse con casos concretos indeseables y difíciles de justificar con respecto a la cuantía resultante de la declaración. Hemos dicho que la percepción de una cantidad en concepto de costas obliga a incrementar la base imponible general, por lo que cantidades que por este concepto entran dentro de la normalidad de cualquier proceso tipo generarán, por el contrario, un aumento de la base imponible absolutamente desproporcionado en relación con los rendimientos de trabajo declarados, con el consiguiente aumento del tipo impositivo, además de la cantidad a pagar (pensemos en un contribuyente medio, con unos rendimientos de 25.000 euros al año, que percibe por costas una cantidad equivalente, el enorme perjuicio desde el punto de vista tributario que se le ocasiona al tener que incluir en su declaración esta cantidad).
Esta problemática ha generado diversas quejas ante el Defensor del Pueblo. En su Recomendación de 18 de julio de 2017, se planteaba y sugería estudiar la modificación de la tributación de las costas judiciales como ganancia patrimonial sujeta al IRPF, de forma que se sometiera a tributación exclusivamente la cantidad que excediera de los gastos del proceso. La recomendación, que ha sido rechazada por la Administración, exponía como los siguientes argumentos:
«1. Las costas son la parte de gastos procesales ocasionados en el propio procedimiento, dentro de todos los costos que se producen en relación con un proceso. Estos gastos son satisfechos por cada una de las partes a medida que se van produciendo. El Tribunal Supremo en la sentencia de 30 de noviembre de 2005, ha declarado que se trata del reintegro al litigante que obtiene una sentencia favorable con condena en costas, por parte de quien resulta condenada en tal concepto, de los gastos por aquel realizados.
[…]
2. En los procesos judiciales, la condena en costas se vincula al criterio de vencimiento o a la temeridad en alguna de las partes apreciada por el juez.
[…]
3. La Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -EDL 2006/298871- define la ganancia patrimonial como la alteración en la composición del patrimonio del contribuyente. La Administración entiende que las costas son una ganancia patrimonial a imputar en su totalidad, es decir por su importe completo sin tener en cuenta que la alteración en este caso solo existiría respecto a la parte que excediera de los costes que el proceso implica y tributando por la diferencia.
Otra cosa muy diferente, es tributar por la totalidad de las costas sin posibilidad de deducir los costes específicamente procesales como son abogado, procurador, tasa judicial, coste peritajes, etcétera. En este supuesto la variación no se produce si éstos tienen la misma cuantía de las costas percibidas. ¿Y que sucede si los gastos son superiores al importe de las costas? Según el criterio de esa Administración el contribuyente debería declarar una ganancia que no se ha producido.
En este sentido, se le recuerda que el artículo 242 exige que se presenten para pedir la tasación de costas los justificantes de haber satisfecho las cantidades cuyo reembolso reclame.
4. El artículo 14 de la Ley General Tributaria -EDL 2003/149899- prohíbe la aplicación de la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales. En este caso, se está interpretando de forma analógica el artículo 33 de la Ley del IRPF -EDL 2006/298871- para extender el hecho imponible a un supuesto no contemplado por la norma, tratando de gravar una ganancia ficticia, que como se ha explicado no puede darse ya que lo que se reembolsa son los gastos incurridos.
La Ley declara como gasto fiscalmente deducible el de defensa jurídica derivada directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con la persona de quien percibe los rendimientos.
5. El principio de capacidad económica contenido en la Constitución española es un presupuesto y un límite a la tributación. De conformidad con este principio, no pueden elegirse presupuestos de hecho impositivos alejados del mismo, ya que exige que haya una riqueza a gravar y una capacidad de pago por parte del contribuyente y no es aceptable bajo su perspectiva exigir un gravamen por una riqueza inexistente o meramente virtual o ficticia que puede no ser real.
6. El criterio de la Dirección General de Tributos tiene otras implicaciones, pues obliga a los tribunales de justicia a notificar fehacientemente al obligado a declarar las costas, su importe, aspecto este que no se ha tenido en cuenta y que según parece esa Administración considera que no le afecta. En numerosas ocasiones la parte en el procedimiento actúa únicamente como mediador en el pago de una cantidad a los abogados que puede incluso desconocer su cuantía.
7. De mantenerse la interpretación de esa Administración el principio de la tutela judicial efectiva podría verse afectado al suponer un obstáculo que los ciudadanos han de tener en cuenta a la hora de decidir acudir a los tribunales, pues al final van a tener que tributar por las costas a pesar de que estas no constituyan realmente una ganancia sino una compensación de los gastos asumidos en el proceso judicial».
No obstante lo anterior, los argumentos de la Administración encuentran oposición desde muy distintos puntos de vista sin necesidad de exigir modificaciones normativas, como ahora veremos.
En primer lugar, la Administración Tributaria parece confundir ganancia patrimonial con mera alteración patrimonial. Es evidente que en los casos analizados se produce una alteración del patrimonio, en el sentido de que se integra en el mismo una determinada cantidad de dinero (o un crédito del que el sujeto pasivo es titular frente a otro), que antes no existía. También es cierto que el supuesto que analizamos no está expresamente incluido en los casos enumerados por el art.33 LIRPF -EDL 2006/298871- como no sujetos a tributación, como tampoco en el art.7 -EDL 2006/298871- que enumera las rentas exentas.
Pero no se trata de forzar una aplicación analógica -prescrita en el ámbito tributario-, sino de interpretar con rigor las normas tributarias para llegar a la conclusión de que no concurren los presupuestos de hecho del art.33 LIRPF -EDL 2006/298871- para considerar el supuesto como una ganancia patrimonial. Este concepto no puede desligarse, en nuestro caso, de la causa que genera el pago y que determina su razón de ser.
Por ello es preciso recordar el sentido de la condena en costas y la finalidad que con ella se pretende, que no es otra que lograr la indemnidad de la parte procesal vencedora del pleito.
En los procesos judiciales rige en materia de condena en costas la teoría del vencimiento (art.394 LEC -EDL 2000/77463-, art.139 LJCA -EDL 1956/42-), cuyo objetivo es reintegrar al vencedor en el litigio de todos los gastos que el proceso le haya ocasionado. La satisfacción total de la pretensión implica no sólo la protección del derecho discutido sino también el reintegro de los desembolsos que para la defensa de su derecho se hayan producido. Es de sobra conocida la regla, expuesta en su día por el profesor Chiovenda y recogida en múltiples sentencias, de que la necesidad de servirse del proceso para obtener la razón no debe volverse en contra de quien tiene la razón. Desde luego, la idea de que la cantidad percibida en concepto de costas por el vencedor en el pleito quede sujeta a tributación como ganancia patrimonial choca con este principio, pues la satisfacción de su derecho no sería total.
Por tanto, el importe recibido por la condena en costas no puede calificarse como ganancia patrimonial, pues la única razón de percibirla es neutralizar los gastos generados por el pleito. La ganancia patrimonial existiría sólo en la medida en que la cantidad recibida fuera superior a aquellos gastos.
Además, el concepto ganancia patrimonial exige no sólo una alteración en la composición del patrimonio sino también una alteración en el valor del patrimonio. La primera condición se produce, por cuanto se integra en el patrimonio un crédito o una cantidad de dinero, pero no la segunda, por cuanto la misma se compensa con los costes del proceso.
Esta conclusión tiene perfecto encaje en la normativa tributaria. Si acudimos a las normas especiales de valoraciones contenidas en el art.37.1 LIRPF -EDL 2006/298871-, en su letra g) se prevé el gravamen de la ganancia patrimonial sólo en cuanto de la indemnización cobrada deriva un aumento en el valor del patrimonio, al señalar lo siguiente:
«Cuando la alteración del patrimonio proceda g) De indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales, se computará como ganancia o pérdida patrimonial la diferencia entre la cantidad percibida y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. Cuando la indemnización no fuese en metálico, se computará la diferencia entre el valor de mercado de los bienes, derechos o servicios recibidos y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. Sólo se computará ganancia patrimonial cuando se derive un aumento en el valor del patrimonio del contribuyente».
La cantidad recibida en concepto de costas tiene la consideración de indemnización, como la jurisprudencia ha dicho en reiteradas ocasiones.
Por otro lado, el criterio de la Administración choca también con principios constitucionales.
En primer lugar, con el principio de capacidad económica garantizado en el art.31.1 CE -EDL 1978/3879- pues, como se ha explicado, en estos casos no existe una variación en el valor del patrimonio, con lo que la Administración Tributaria está gravando una ganancia ficticia, no real.
Como ha resuelto el TCo en repetidas ocasiones (por todas, SSTCo 26/2017 -EDJ 2017/5783- y 37/2017 -EDJ 2017/31453-), es constitucionalmente admisible que «el legislador establezca impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica, estén orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza», bastando con que «dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquel principio constitucional quede a salvo». Pero ello debe hacerse sin que en ningún caso pueda «establecer un tributo tomando en consideración actos o hechos que no sean exponentes de una riqueza real o potencial, o, lo que es lo mismo, en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente, virtual o ficticia». Y añade que si bien es plenamente válida como opción de política legislativa someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica puesta de manifiesto, sin embargo, una cosa es gravar una renta potencial y otra muy distinta es someter a tributación una renta irreal.
En segundo lugar, la tesis de la Administración puede conllevar una afectación del derecho a la tutela judicial efectiva del art.24.2 CE -EDL 1978/3879-. Gravar estas rentas como ganancia patrimonial puede plantear un obstáculo serio al acceso de los ciudadanos a la Justicia, en el sentido de que acudir a los Tribunales generará unos costes excesivos, desproporcionados e injustificados, pues el importe recibido no servirá para lograr la íntegra indemnización de los perjuicios ocasionados por el pleito.
Como ha dicho el TCo, «el derecho a la tutela judicial efectiva puede verse conculcado por aquellas normas que impongan condiciones impeditivas u obstaculizadoras (del acceso a la jurisdicción), siempre que los obstáculos legales sean innecesarios y excesivos y carezcan de razonabilidad y proporcionalidad respecto de los fines que lícitamente puede perseguir el Legislador en el marco de la Constitución» (STCo 140/2016, de 21 julio -EDJ 2016/121829-, con cita de otras muchas).
Pero añade a lo anterior que los presupuestos que debe cumplir toda norma con rango de ley que resulte limitadora de un derecho fundamental son (STCo 66/1995, de 8 de mayo -EDJ 1995/2054-, 136/1999, de 20 de julio -EDJ 1999/14094-), de un lado, perseguir una finalidad constitucionalmente legítima; de otro, cumplir el principio de proporcionalidad. Para ello, se hace necesario comprobar tres requisitos: i) la medida debe ser idónea o adecuada para la consecución de los fines que persigue; ii) la medida debe ser necesaria, de tal manera que no resulte evidente la existencia de medidas menos restrictivas de los principios y derechos constitucionales que resultan limitados para la consecución igualmente eficaz de las finalidades deseadas por el legislador; iii) la medida debe ser proporcionada en sentido estricto, de modo que no concurra un desequilibrio patente y excesivo o irrazonable entre el alcance de la restricción de los principios y derechos constitucionales que resultan afectados, de un lado, y el grado de satisfacción de los fines perseguidos con ella por el legislador, de otro [SSTCo 60/2010, de 7 de octubre -EDJ 2010/205564-, 215/1994, de 14 de julio -EDJ 1994/10563-, 48/2005, de 3 de marzo -EDJ 1994/10563-].
En definitiva, obligar a tributar por una ganancia patrimonial que, además de inexistente, supone en numerosos casos un aumento muy importante de la base imponible general con respecto a los rendimientos de trabajo de un ciudadano medio, con el correspondiente aumento de la cantidad a pagar, disuade al interesado en el ejercicio de acciones ante los Tribunales y, por tanto, condiciona y afecta negativamente al derecho fundamental de acceso a la justicia reconocido como derecho fundamental en el art.24.2 CE -EDL 1978/3879-.
En la práctica judicial no encontramos muchos supuestos que aborden la cuestión planteada.
Recientemente, si bien de forma aislada, un contribuyente ha obtenido, en vía económico-administrativa, una resolución favorable a sus intereses. El TEAR de Murcia, en resolución de 11 de enero de 2019, resuelve que las costas ganadas han de tributar como ganancia patrimonial, si bien la renta gravable será la diferencia entre las costas recibidas y los costes del proceso.
En esta resolución el TEAR parte de los argumentos habitualmente empleados en estos casos: la incorporación en el patrimonio del sujeto pasivo de un crédito a su favor o de dinero, constituyendo así una ganancia patrimonial, que la condena en costas no está prevista en la norma del IRPF como caso que no da lugar a alteración en la composición del patrimonio, ni como supuesto en el que no se produce ganancia patrimonial, ni como renta exenta según el art.7 -EDL 2006/298871-, y la imposibilidad de considerar los gastos del proceso como pérdida patrimonial por impedirlo el art.33.5 LIRPF -EDL 2006/298871- por ser gastos de consumo.
No obstante, aun aceptando lo anterior, parte de que el importe debe ser entendido como una indemnización, de modo que acude a las normas específicas de valoración del art.37 LIRPF -EDL 2006/298871- para terminar concluyendo que la ganancia patrimonial deberá calcularse previa deducción de los gastos acreditados de asistencia jurídica judicial y extrajudicial en que haya incurrido el obligado tributario con ocasión del procedimiento judicial que ha originado la condena en costas.
En el ámbito judicial, puede destacarse en primer lugar la STSJ Comunidad Valenciana 8-10-18, Rec 223/15 -EDJ 2018/665455-, en la que, si bien no se aborda directamente la cuestión, sí se contienen argumentos en línea con los anteriormente expuestos. Así, analizando el tema relativo a la forma de tributar de los intereses de demora abonados o percibidos por el particular frente a la Administración, se concluye obiter dicta que los intereses de demora abonados por la Administración no tienen la consideración de ganancia patrimonial, del mismo modo que los pagados por el particular tampoco podrían calificarse de pérdida patrimonial.
Dice el Tribunal: «la posibilidad de considerar el abono por parte del contribuyente a la Administración de los intereses de demora como un supuesto de pérdida patrimonial (obteniendo, con ello, una ventaja fiscal que podría finalmente traducirse en que la Administración no percibiese in integrum esos intereses de demora) supondría desnaturalizar la función indemnizatoria de esta clase de intereses, con lo que la compensación que como finalidad vienen a cumplir estos intereses quedaría alterada (esto es, se reduciría o mermaría)», añadiendo a modo de conclusión que «-bien mirado- puede entenderse que el abono tardío que implica el pago de la cuota nominal más los intereses de demora en realidad no es sino la actualización de la cantidad resultante de la obligación tributaria que en su día debió abonarse; esto es, que ambos conceptos (cuota inicialmente exigible y cantidad que -posteriormente al momento en que su abono era exigible- finalmente es pagada y que se integra por el nominal de aquélla más los correspondientes intereses de demora) son económicamente equivalentes. Y, en este sentido, bonificar los intereses de demora supondría reducir la cantidad debida al acreedor. Es como si se permitiera dejar de pagar -en parte- el impuesto y, como sabemos, en el IRPF (al igual que sucede con el IS) no puede computarse como pérdida (ni deducirse como gasto) el propio impuesto. Adicionalmente, y en consonancia con lo anterior, recordamos aquí que los intereses de demora, de acuerdo con lo previsto en la letra a) del apartado 2 del art. 58 LGT -EDL 2003/149899-, forman parte de la deuda tributaria».
Recientemente, el TSJ Madrid, en dos sentencias de la Sección 5ª, ambas de 2-12-19, dictadas en los Rec 1089/2018 y 1203/2018, asume los criterios expresados y concluye en el sentido pretendido por el contribuyente.
En el primer caso, se discute sobre la consideración como ganancia patrimonial del importe obtenido en concepto de condena en costas, quedando acreditado en la sentencia que el cobro de estas cantidades se hizo directamente por el abogado y el procurador de la parte, expidiéndose las correspondientes facturas por importe equivalente a la cantidad percibida.
En el segundo caso se califica como ganancia patrimonial la restitución al recurrente, acordada en sentencia, de los gastos por la constitución de avales prestados en un procedimiento judicial. Así, el supuesto de hecho recogido en la sentencia es el siguiente:
- La recurrente interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución que anulaba un programa de ayudas forestales y obligaba a la interesada a reintegrar la cantidad percibida objeto de subvención.
- Interpuesto el recurso, se solicitó como medida cautelar la suspensión de la ejecución del acto, para lo cual tuvo que garantizar la deuda aportando los correspondientes avales bancarios.
- En la sentencia, el Tribunal estima el recurso, anula la resolución e impone a la Administración la obligación de indemnizar a la actora por los gastos en los que se vio obligada a incurrir para la prestación de las garantías precisas para la suspensión.
Ésta es la cantidad que la Administración califica como ganancia patrimonial, al entender que existe una incorporación de dinero al patrimonio del contribuyente que no se hace en concepto de indemnización de carácter personal (que estaría exenta).
En ambos supuestos, la Sala resuelve en el mismo sentido, considerando que la cantidad percibida por gastos incurridos a lo largo del proceso (costas, gastos por la constitución de avales) «debe considerarse ganancia patrimonial a efectos de IRPF sólo en la parte que exceda de los importes abonados como costes del proceso, debidamente acreditados -como aquí sucede… -, pues lo contrario supondría gravar una ganancia ficticia, no real».
En definitiva, el Tribunal concluye que no existe ganancia patrimonial como tal porque no se produce una alteración del valor del patrimonio, sino que la cantidad percibida lo es en compensación por los gastos originados en el proceso y que una sentencia autoriza a indemnizar.
Este artículo ha sido publicado en la "Revista de Jurisprudencia", el 1 de febrero de 2020.
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