Los tipos de gravamen en el Impuesto sobre Sociedades

Nota previa

Uno de los debates recurrentes en materia de imposición sobre la renta de las empresas en España es la carga tributaria que soportan las mismas. Así, por parte del sector privado y de algunas consultoras, se suele argumentar que el tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS) en España, del 30%, es excesivamente elevado, por lo que se dañan las posibilidades de crecimiento en nuestro país y se reduce la capacidad de competir de nuestras empresas en el extranjero.

Ciertamente, la alícuota general legal del IS es del 30%, según afirma el artículo 28.1.a) de la norma básica del gravamen, el Real Decreto-legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), pero esta expresión legal tiene poco que ver con la realidad del tributo.

En principio, cabe considerar que el tipo nominal del IS ya fue objeto de una importante reducción desde el 1 de enero de 2007, como consecuencia de la entrada en vigor de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, de reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) y de modificación del IS ya que, mediante la aplicación de la Disposición Adicional (en adelante, DA) Octava del TRLIS, la alícuota de gravamen general se convirtió en el 30% desde el día 1 de enero de 2008.

Tipo de gravamen nominal y efectivo

Pero es que lo relevante en un Impuesto, lo que influye a la hora de adoptar decisiones sobre inversión y empleo, no es el tipo nominal, sino el tipo efectivo de gravamen, es decir, lo que paga realmente el sujeto pasivo del gravamen, tras aplicar sobre el tipo nominal el elenco de exenciones, deducciones y otros beneficios fiscales que agujerean el IS.

Este elenco de beneficios fiscales conlleva que, de verdad, el tipo de gravamen significativo en el IS sea el efectivo, es decir, el producto de dividir la cuota líquida del Impuesto por el beneficio neto, pues incluso la base imponible del IS, artículo 25 TRLIS, se forma tras aplicar al beneficio determinado según la contabilidad, artículo 10.3 TRLIS, una serie de ajustes extracontables, cuyo resultado neto es negativo y, por lo tanto, minoran ya la carga tributaria que soportan los resultados empresariales.

De esta forma, si analizamos las estadísticas del IS (www.agenciatributaria.es>Estadisticas>Publicaciones>EstadisticasporpartidasdelImpuestosobreSociedades>2010) ,nos encontraremos, en primer lugar, que de un total de 1.410.707 declarantes por este Impuesto en el ejercicio 2010 (último para el cual se posee información desagregada), 1.185.730 sujetos pasivos, el 83,46% del total, figuran como declarantes del régimen fiscal especial de “incentivos fiscales a las empresas de reducida dimensión”, regulado en los artículos 108 a 114, ambos inclusive, del TRLIS; y el tipo de gravamen de este régimen, artículo 114 TRLIS, resulta ser fraccionado: del 25% hasta una base imponible de 300.000 euros y del 30%, la tasa general, sólo para bases imponibles superiores a esa cantidad.

Por lo tanto, aunque solamente sea por el número de declaraciones que se producen bajo la égida del conocido como “régimen fiscal especial de las pequeñas y medianas empresas”, PYME; lo cierto es que el tipo nominal del 30% no coincide con el tipo al cual se gravan las rentas de la mayoría de los sujetos pasivos del Impuesto.

Por si esto fuera poco, si tratamos de analizar el tipo efectivo del IS de manera genérica, tendríamos que, de acuerdo a la estadística anterior, sucede que sólo declaran cuota líquida positiva 415.493 entidades, el 29,24% del total de las declarantes y que esta cuota líquida positiva supone un valor de 23.953.636.303 euros.

Si esta cuantía se dividiera por el resultado contable neto (que manifiestan 1.216.937 sujetos, lo cual supone que ya hay unas 200.000 empresas inactivas y sin resultado), entonces, el tipo de gravamen “efectivo” sería del 35,5%, ¡superior a la alícuota nominal.

Ahora bien, resulta que este resultado neto positivo es la adición de unos resultados positivos, globales, declarados por 620.248 entidades (es decir, en 2010, sólo declararon ganancias, aproximadamente, la mitad de las empresas sometidas al IS, buena manifestación de la incidencia de la crisis económica en el resultado empresarial) que supusieron 164.164.119.570 euros, frente a unas pérdidas totales de 96.783.915.558 euros, expuestas por 616.489 sujetos pasivos del IS.

Si dividiéramos la cuota líquida por los beneficios, de verdad, pues sólo haya cuota líquida positiva en este caso, el tipo de gravamen efectivo sólo supondría el 14,59%.

Las cifras anteriores reflejan, no sólo la incidencia de la crisis económica en el resultado empresarial (que nos tememos, dados otros indicadores económicos, que todavía será peor para los períodos impositivos 2011 y 2012, aún no publicados), sino las dificultades para determinar el propio concepto de “tipo efectivo de gravamen en el Impuesto sobre Sociedades” y también como no es admisible establecer que la alícuota general del IS es, realmente, el 30%.

Los tipos legales en el Impuesto sobre Sociedades

Pero las dificultades anteriores para cuantificar el tipo efectivo de gravamen en el IS son todavía mayores, por la diversidad de los sujetos pasivos que conforman el tributo, artículo 7 del TRLIS y por la amplia dispersión de tipos legales que reconoce el propio artículo 28 TRLIS.

Así, existen tipos nominales incluso superiores al 30%, para los sujetos que se dediquen a la exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamiento de hidrocarburos, siendo del 35% para las entidades y actividades que integran tal régimen especial de imposición, artículos 102 a 106 TRLIS, ambos inclusive.

Con posterioridad, el artículo 28.2 TRLIS incluye un auténtico reguero de tipos especiales:

- El 25%, el cual resulta aplicable a:

* Las mutuas de seguros generales, las mutualidades de previsión social y las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social que cumplan con los requisitos establecidos por su normativa reguladoras.

* Las sociedades de garantía recíproca y las sociedades de reafianzamiento reguladas en la Ley 1/1994, sobre el régimen jurídico de las sociedades de garantía recíproca, inscritas en el registro especial del Banco de España.

* Las sociedades cooperativas de crédito y cajas rurales, excepto por lo que se refiere a los resultados extra cooperativos, que tributan al tipo general.

* Los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cámaras oficiales y los sindicatos de trabajadores.

* Las entidades sin fines lucrativos que no reúnan los requisitos para disfrutar del régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

Por cierto, obsérvese el absurdo que supone que estas entidades no lucrativas tributen igual que los resultados empresariales de las PYME e, incluso, más que los derivados de las actividades económicas de las llamadas “microempresas”, ver infra.

* Los fondos de promoción de empleo constituidos al amparo de la Ley 27/1984, sobre reconversión y reindustrialización.

* Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas.

* La Entidad de Derecho Público Puertos del Estado y las Autoridades Portuarias.

* Comunidades titulares de montes vecinales en mano común. Las comunidades titulares de montes vecinales en mano común, reguladas en la Ley 55/1980 o en la legislación autonómica correspondiente, tributan al tipo del 25%.

- 20%. Aplicable al resultado cooperativo obtenido por las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas. Los resultados extra cooperativos tributan por el tipo general.

- 10%. Tipo por el que tributan las entidades que disfrutan el régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

- 1%. Tipo de gravamen que resulta de aplicación a las siguientes entidades:

* Las sociedades de inversión de capital variable reguladas por la Ley 35/2003, de Instituciones de Inversión Colectiva, siempre que el número de accionistas sea igual o superior a 100.

* Los fondos de inversión de carácter financiero regulados por la Ley 35/2003, siempre que el número de partícipes requerido sea igual o superior a 100.

* Las sociedades de inversión inmobiliaria y los fondos de inversión inmobiliaria regulados por la Ley 35/2003, siempre que el número de accionistas o partícipes requerido sea igual o superior a 100 y que, con el carácter de instituciones de inversión colectiva no financieras, tengan por objeto exclusivo la inversión de cualquier tipo de inmueble de naturaleza urbana para su arrendamiento.

La aplicación de este tipo de gravamen se condiciona a que los estatutos prevean la no distribución de dividendos. También se requiere que los bienes inmuebles que integran el activo de dichas instituciones de inversión colectiva, no se enajenen hasta que no hayan transcurrido como mínimo tres años desde su adquisición, salvo que, con carácter excepcional, medie autorización expresa de la Comisión Nacional del Mercado de Valores.

En el supuesto de que los inmuebles se transmitan antes de que transcurra el período mínimo de tiempo establecido, se debe aplicar el tipo impositivo general y regularizar la aplicación indebida del beneficio fiscal.

* El fondo de regulación de mercado hipotecario establecido en el artículo 25 de la Ley 2/1981, de regulación del mercado hipotecario.

Por su parte, se gravan al tipo del 0% los fondos de pensiones regulados por en el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.

Pero lo grave de esta dispersión de tipos (que genera complejidad, distorsión en la asignación de recursos productivos y supuestos claros de planificación fiscal), no es sólo su propia existencia, sino que las últimas reformas del IS no han hecho sino incrementarla.

Así, destacamos:

- La creación de un nuevo tipo de gravamen superreducido por mantenimiento o creación de empleo (supuesto introducido por la DA Duodécima del TRLIS).

Las pequeñas empresas que cumplan una serie de requisitos (denominadas comúnmente “microempresas”) (menos de 25 trabajadores, una cifra de negocios en el ejercicio anterior inferior a 5 millones de euros y mantenimiento o creación de empleo), tributarán con arreglo a una escala reducida, exclusivamente durante los períodos impositivos iniciados dentro de los ejercicios 2009, 2010, 2011, 2012 y 2013. La escala aplicable es la siguiente:

* Por la parte de la base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, al tipo del 20%.

* El resto tributa al tipo del 25%.

La aparición en 2013 de una nueva categoría de empresarios: los “emprendedores”, creada por el artículo 7 de la Ley 11/2013, de 26 de julio, de medidas de apoyo al emprendedor y de estímulo del crecimiento y de la creación de empleo (BOE de 27 de julio). Según esta disposición, que se incorpora como Disposición Adicional decimonovena en el TRLIS, a partir del 1 de enero de 2013, las empresas de nueva creación pagarán un tipo de gravamen del 15% para las bases imponibles inferiores a 300.000 euros y del 20% para las cuantías superiores.

Por último, citamos a las llamadas Entidades de la Zona Especial Canaria que tributan a un tipo reducido del 4% por aquellas rentas obtenidas en dicho territorio o zona especial.

Un cuadro resumen

A continuación, se expone un Cuadro resumen de la evolución de las alícuotas de gravamen del IS por tipos de sujetos pasivos entre el ejercicio 2007 y el período 2012.

(1) Para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2008.

(2) En los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2005, el 30% se aplica a los primeros 120.202,41 euros de base imponible y el 35% sobre el resto.

(3) En los ejercicios iniciados desde el 1 de enero de 2007, el tipo del 25% es aplicable a los primeros 120.202,41 euros de base imponible y el 30% sobre los restantes.

(4) En los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, el tipo del 25% es aplicable a los primeros 300.000 € de base imponible.

(5) Para los períodos impositivos iniciados dentro de 2009, 2010, 2011 y 2012. Para los períodos impositivos iniciados dentro de 2011, el tipo del 20% es aplicable a los primeros 300.000 € de base imponible.

(6) La base imponible correspondiente a los resultados extra cooperativos está sujeta al tipo general.

(7) Para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008.

(8) Tipos aplicables en los períodos impositivos iniciados a partir de 1de enero de 2007 durante la liquidación de estas sociedades.

En el período 2013 al cuadro anterior hay que añadirle los tipos de gravamen especiales de los “emprendedores”, DA Decimonovena TRLIS, ver supra.

Conclusión

Tanto la enorme dispersión de tipos de gravamen legales como el hecho de que lo significativo, a efectos de la toma de decisiones empresariales, no sea la alícuota de gravamen general legal del 30%, sino el tipo efectivo del Impuesto, concepto este último, además, nada fácil de definir, estimar y aplicar, abogan por una nueva causa de reforma de la normativa del IS español.

Este artículo ha sido publicado en el "Boletín Fiscal", el 1 de octubre de 2013.

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