1. Planteamiento
En los últimos meses las Autoridades Portuarias (en adelante, AP/AAP) se están enfrentando a múltiples recursos sobre la tasa de ocupación de obras e instalaciones portuarias. En concreto, sobre la función que debe darse a uno de los conceptos que integran su base imponible, como es “la depreciación”, tal y como se define en el art. 175.c) del Texto Refundido de la Ley de Puertos del Estado y de la Marina Mercante, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2011, de 5 de septiembre (en adelante, TRLPMM).
Dicho precepto afirma, por lo que ahora interesa, que la base imponible está integrada por “el valor de las infraestructuras, superestructuras e instalaciones, en el momento de otorgamiento de las mismas, calculado sobre la base de criterios de mercado, y el valor de su depreciación anual”.
El hecho de que se diferencien dos conceptos, valor de las infraestructuras y de la depreciación anual, obedece a que, a cada uno, se le aplica un tipo de gravamen diverso, de conformidad con el art. 176.1.c) del TRLPMM, a cuyo tenor:
- El tipo de gravamen anual aplicable a la base imponible será el siguiente:
(…)
c) De acuerdo con lo dispuesto en el título de otorgamiento, en el supuesto de ocupación de obras e instalaciones para:
1.º Actividades portuarias relacionadas con el intercambio entre modos de transporte, las relativas al desarrollo de servicios portuarios y a otras actividades portuarias comerciales, pesqueras y náutico-deportivas: el 5,5 por ciento del valor de los terrenos y del espacio de agua, el 3,5 por ciento del valor de las obras e instalaciones y el 100 por ciento del valor de la depreciación anual asignada. En el caso de lonjas pesqueras, y otras obras o instalaciones asociadas con la actividad pesquera, el tipo de gravamen aplicable al valor de la obra o instalación será del 0,5 por ciento.
2.º Actividades auxiliares o complementarias de las actividades portuarias, incluidas las logísticas, de almacenaje y las que correspondan a empresas industriales o comerciales: el 6,5 por ciento del valor de los terrenos, del espacio de agua y de las obras e instalaciones y el 100 por ciento del valor de la depreciación anual asignada.
3.º Actividades relativas a usos vinculados a la interacción puerto-ciudad: el 7,5 por ciento del valor de los terrenos, del espacio de agua y de las obras e instalaciones y el 100 por ciento del valor de la depreciación anual asignada”.
Como puede comprobarse, el tipo de gravamen aplicable al valor de la depreciación es siempre del 100 por ciento, ya que lo que se pretende, a través de dicho concepto, es restituir a la Administración portuaria el valor que ésta deberá reponer al final de la concesión. La utilización de las instalaciones por parte del concesionario provoca su depreciación, por lo que la AP, al final de la concesión, recibe aquéllas devaluadas, debiendo acometer las obras correspondientes para reponer su valor.
A pesar de ello, determinadas resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante TEAC), seguidas por los Tribunales Económico-Administrativos Regionales, consideran que, para calcular la base imponible de la tasa, debe restarse la depreciación anual del valor de las obras o instalaciones.
Esta interpretación no es la procedente. Y es que el valor de la depreciación no solo no se resta, sino que ha de sumarse al valor de la obra e instalación, según hemos visto. De forma más precisa, la base imponible de la tasa se integra por los valores de los terrenos/aguas ocupados, obras o instalaciones y el de su depreciación anual. Una vez aplicado el tipo de gravamen que corresponda a cada uno de dichos componentes, su resultado se suma para determinar la cuota tributaria.
A título meramente ilustrativo, nos valemos del siguiente ejemplo:
a) Hechos:
Concesión a 5 años.
Valor de la infraestructura: 1000.
Valor de la depreciación anual: 200.
Tipo de gravamen aplicado a la instalación: 3,5%.
Tipo de gravamen aplicado a la depreciación: 100%.
b) Liquidación de la tasa, según la interpretación que estimamos procedente:
1000 (valor de la infraestructura) x 3,5% = 35.
200 (valor de la depreciación) x 100% = 200.
Total: 235.
b) Liquidación de la tasa, según la interpretación del TEAR:
1000 (valor de la infraestructura) – 200 (valor de la depreciación) x 3,5% = 28.
0 (ya que la depreciación se ha restado del componente anterior) x 100% = 0.
Total: 28.
Tal y como puede fácilmente comprobarse, lo pretendido por el TEAC es absurdo, ya que resultaría inaplicable el art. 176.1.c) del TRLPMM.
Las previsiones de los dos preceptos transcritos se fundamentan, como ya hemos dicho, en que, dada la gran duración de esas instalaciones y tras extinguirse su período de concesión, revertirán de nuevo a la AP, habiendo experimentado, mientras tanto, un progresivo deterioro. Como consecuencia de ello, el concesionario devolverá unas instalaciones que han perdido valor desde el origen de la concesión, siendo inexcusable, en términos económicos, que el que las haya usado intensivamente atienda a su desgaste.
En suma, adicionar a la base imponible de la tasa el importe de la depreciación anual tiene el sentido de que, por esta vía, se realice una contribución del 100% de su importe [art. 176.1.c) del TRLPMM], que se corresponde con el uso especialmente intenso de las instalaciones portuarias. Estas van a ser entregadas a la AP al final de la concesión sin valor alguno, dado el uso intensivo que de ellas ha realizado el concesionario.
Por ello, el art. 175.c) del TRLPMM, prevé que el valor de esa depreciación actúa como sumatorio en la base imponible de la tasa, y no como partida que la minore, que es a lo que conduce la doctrina del TEAC. Este órgano revisor acoge la doctrina plasmada en las SSAN de 27 de febrero y 3 de abril de 2017 (recursos 529/2015 y 530/2015), a cuyo tenor:
“El legislador considera que el importe de una tasa se fija a través del valor del bien y se tiene en cuenta para ello la ocupación de terrenos, de aguas del puerto, ocupación de obras e instalaciones y tiene en cuenta el valor de las infraestructuras, portuarias, basándose en criterios de mercado y en el valor de su depreciación anual.
Es evidente, por tanto, que las tasas portuarias que nos ocupan, deben responder a la suma de criterios establecidos por la ley para la determinación de la base imponible y en esa suma de criterios para su determinación siempre hay que tener en cuenta la depreciación de sus bienes, instalaciones, infraestructuras, superestructuras que en este caso no se ha tenido en cuenta en la liquidación que nos ocupa”.
Como puede observarse, se trata de un argumento de autoridad, ya que las resoluciones de la Audiencia Nacional, aunque aceptan la tesis del concesionario –deducción de la depreciación anual del valor de las instalaciones-, lo hace apodícticamente, afirmando, sin mayor razonamiento, que esa es la solución que se desprende del TRLPMM.
Partiendo de lo anterior, las resoluciones del TEAC de 13 de mayo (RG 4257/2013) y 11 de junio de 2015 (RG 6195/2014), afirman lo siguiente:
"Desde la aprobación de la Ley 48/2003 de 26 de noviembre, de régimen económico y de prestación de servicios de los puertos de interés general la base imponible de la tasa de ocupación es el valor del bien de dominio público ocupado, que a su vez, está compuesto de los siguientes factores: el valor de los terrenos ocupados, el valor de los espacios de agua del puerto, el valor de las instalaciones calculado sobre criterios de mercado y el valor de su depreciación anual.
El valor de la depreciación de las instalaciones constituye un criterio que, ope legis, pondera necesariamente el valor de las instalaciones que conforman el valor del bien sobre el que se calcula la base imponible de la tasa. Sin embargo, la Autoridad Portuaria y Tribunal Económico Administrativo Regional obvian dicho valor, manteniendo constante el valor resultante de la combinación entre la instalación y su depreciación, lo que es incoherente con la propia lógica contable y fiscal, por una parte, y con las disposiciones legales y de desarrollo” (negrita en el original).
De nuevo, estamos ante la combinación de una interpretación literal y finalista que no se razona en absoluto. Se afirma que el art. 175.c) del TRLPMM ordena ponderar el valor de las instalaciones mediante la resta de su depreciación anual, pero sin explicitar cuál es el razonamiento que le permite llegar a dicha conclusión.
De un lado, no se explica por qué, cuando el precepto afirma que la base imponible se integra por el valor de las instalaciones “y” el valor de su depreciación anual, debe entenderse que este segundo componente resta y no suma. De otro lado, se invoca una supuesta lógica contable y fiscal que tampoco se expresa de ningún modo. En particular, no se aclara cuál es la que permite que la depreciación de un bien sea computada, en su beneficio, por el usuario y no por su propietario.
Uno de los aspectos que destacan las resoluciones del TEAC es que la redacción del art. 175.c) del TRLPMM hace referencia a que los valores deben permanecer constantes a lo largo de todo el período concesional. En concreto, afirman que el “hecho de que la norma establezca que los valores permanecerán constantes durante el periodo concesional únicamente implica que el valor inicial del bien y la depreciación anual se establecen en el momento inicial y los mismos no serán ni actualizados ni recalculados mediante tasaciones u otros procedimientos durante la concesión, de hecho en el apartado c) 2º 3 del artículo se establece que la depreciación se calcula dividiendo el valor del bien por su vida útil, lo que implica que la depreciación anual se mantiene constante”.
Esto es, el hecho de que la base imponible, según su tesis, vaya disminuyendo cada año no se opone al mandamiento de que los valores permanezcan constantes, ya que esta referencia se predica del valor inicial de las instalaciones y de la depreciación anual. Ni uno ni otra puede alterarse durante el período concesional, pero la permanencia se cumple, para el TEAC, si al valor inicial de las instalaciones se le resta, cada año, el mismo de la depreciación anual. En definitiva, se sostiene que la permanencia únicamente se predica de los valores, pero no de la base imponible, que sí puede ser “menguante”.
El TEAC ofrece un nuevo argumento, derivado de una norma reglamentaria. En concreto, se afirma lo siguiente:
“A mayor abundamiento, el artículo 1.4 de la Orden FOM/818/2004, de 24 de marzo, de definición de conceptos, condiciones, escalas y criterios para la aplicación de las tasas portuarias y sus bonificaciones, de acuerdo con lo previsto en la Ley 48/2003, de 26 de noviembre, de régimen económico y de prestación de servicios de los puertos de interés general, que continua vigente en todo lo que no se oponga al Texto Refundido de la Ley de Puertos del Estado y de la Marina Mercante puesto que no ha sido derogada, dispone que "el valor del bien, a efectos de esta tasa, será cero una vez finalizada la vida útil asignada al mismo...", lo que necesariamente implica que se deduzca del valor de las infraestructuras, superestructuras e instalaciones el valor de las sucesivas depreciaciones anuales, hasta que una vez finalizada la vida útil de las mismas su valor a efectos de la tasa sea cero" (negrita en el original).
Como puede observarse, se afirma, primero, que la Orden FOM/818/2004, de 24 de marzo, de definición de conceptos, condiciones, escalas y criterios para la aplicación de las tasas portuarias y sus bonificaciones, de acuerdo con lo previsto en la Ley 48/2003, de 26 de noviembre, de régimen económico y de prestación de servicios de los puertos de interés general (en adelante, OM FOM/818/2004 y Ley 48/2003, respectivamente), continúa en vigor en todo lo que no se oponga al TRLPMM, ya que no ha sido expresamente derogada.
Segundo, se pone de relieve que su art. 1.4 afirma que “el valor del bien, a efectos de esta tasa, será cero una vez finalizada la vida útil asignada al mismo”. Finalmente, se concluye que dicha previsión implica, necesariamente, la deducción anual de la depreciación del valor de las instalaciones, hasta dejarlo acero a cero al final de su vida útil.
Para finalizar, la resolución del TEAC de 9 de marzo de 2016 (RG 5362-2015), destaca que todo lo anterior ha sido confirmado por las SSAN de 27 de febrero (rec. 529/2015), 27 de marzo (rec. 532/2015), dos de 3 de abril (rec. 530/2015 y 528/2015), 17 de abril (rec. 534/2015) y 20 de abril de 2017 (rec. 526/2015).
En las líneas que siguen vamos a exponer las razones por las que entendemos incorrecta la tesis expuesta, de conformidad con los criterios de interpretación que rigen en nuestro Derecho en el art. 3.1 del Código Civil.
En dicha tarea vamos a apoyarnos, en parte, en la STSJ del País Vasco de 21 de diciembre de 2023 (rec. 130/2022) y seis SSTSJ de Galicia de 26 de marzo de 2025 (recs. 249/2025 a 154/2025), que sostienen una tesis coincidente con la nuestra.
En definitiva, como sostienen estas últimas (FJ 4º), el art. 175.c).2º del TRLPMM es claro “en cuanto a que la BI de la tasa está constituida por el valor del bien de dominio público ocupado, y este a su vez está integrado por los citados conceptos, entre los que se incluye el valor de depreciación anual. La propia norma recoge los criterios con arreglo a los cuales las Autoridades Portuarias realizarán el cálculo, no solo del valor de las obras e instalaciones, sino también del valor de su depreciación”.
2. La interpretación literal de la norma conduce a concluir que la depreciación es un componente que se suma al valor del bien para integrar la base imponible de la tasa
El primer argumento que podemos emplear en defensa de nuestra posición es el de carácter literal. En efecto, el art. 175.c) del TRLPMM dispone lo siguiente, por lo que ahora nos interesa:
“La base imponible de la tasa es el valor del bien de dominio público ocupado, que se determinará de la forma siguiente:
(…)
c) Ocupación de obras e instalaciones. El valor del bien de dominio público ocupado estará integrado por los siguientes conceptos:
1.º El valor de los terrenos y de las aguas ocupados.
2.º El valor de las infraestructuras, superestructuras e instalaciones, en el momento de otorgamiento de las mismas, calculado sobre la base de criterios de mercado, y el valor de su depreciación anual. Estos valores, que serán aprobados por la Autoridad Portuaria, permanecerán constantes durante el período concesional, y no será de aplicación la actualización anual prevista en el artículo 178”.
Como puede observarse, el precepto identifica la base imponible de la tasa con el valor del bien de dominio público ocupado y este, a su vez, está integrado, de un lado, por el valor de los terrenos y las aguas ocupadas, así como, de otro, por el valor de las instalaciones “y” “el valor de su depreciación anual”.
Con esta redacción, la única interpretación posible es la de entender que esta última es un elemento que se adiciona al valor del bien. Así lo indica, en primer lugar, el uso de la conjunción copulativa “y”, que, según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española (en adelante, DRAE), se utiliza “para unir palabras o cláusulas en concepto afirmativo”. Esto es, la utilización de dicha conjunción implica, necesariamente, que este componente de la base se conforma por la suma de dos elementos, valor del bien “y” depreciación anual, ya que solo puede tener un sentido afirmativo, no, como se pretende, negativo.
Esta conclusión también se desprende de la referencia que incluye el precepto al verbo “integrar”, cuando define el valor del dominio público ocupado. Dicho valor se “integra”, según el TRLPMM, por el valor del terreno y el agua, por un lado, y por el valor de las instalaciones y su depreciación anual, por otro.
El término “integrado”, participio del verbo “integrar”, tiene, según el DRAE, las siguientes acepciones que es posible utilizar para comprender el significado gramatical con el que se emplea en la norma:
“1. Dicho de diversas personas o cosas: Constituir un todo.
2. Completar un todo con las partes que faltaban.
3. Hacer que alguien o algo pase a formar parte de un todo”.
Atendiendo al sentido gramatical del término, los valores de los terrenos, aguas, obras, superestructuras e instalaciones, y el de la depreciación anual de estas últimas, forman parte de la base imponible. Esto es, dichos valores se unen como resultando de dicha “integración”, de donde se deduce que no es posible entender que los valores de unos elementos se suman (suelo, agua e instalaciones) y que, sin embargo, el de la depreciación se resta. Sobre todo, como ya hemos dicho, cuando la norma sitúa antes de la mención a la depreciación la conjunción copulativa “y”, que siempre tiene un sentido afirmativo, no negativo.
En definitiva, para que la Ley dijera lo que se pretende de contrario, tendría que eliminar la conjunción, aclarando, de forma expresa, que el valor de la depreciación es un elemento que minora o reduce el valor las instalaciones, lo que no sucede.
Como señala, con buen criterio, la STSJ del País Vasco de 21 de diciembre de 2023 (FJ 3º), lo que se lee en el primer inciso del art. 175 del TRLPEMM “es precisamente que el valor del bien, que determina la base imponible, está “integrado”, por los valores que a continuación se enuncian en los apartados 1º y 2º, uno de los cuales es “el valor” de la depreciación anual. De este modo, la depreciación es una noción que integra la base imponible, pues su valor se añade a otros para atribuirle su medida dineraria o digital. Frente a lo que se quiere deducir, la exigencia de claridad dirigida al propio legislador tendría que pasar por la proposición inversa; que se hubiera precisado que ese concepto o valor entraba en la ecuación con signo menos, al modo de valor “minorado” o “que se minorará”, pero si la norma emplea el verbo “integrar”, nos está diciendo con plena claridad que esos elementos, en su conjunto, forman una totalidad, que es la base imponible” (negrita en el original).
En definitiva, como afirma esta misma resolución, “a criterio de esta Sala, es la que sostiene la parte recurrente –la AP de Pasajes-, pues no solo es la plenamente intuitiva e inmediata, sino que todas las dudas semánticas que se proponen de contrario se presentan como forzadas y adolecen, a nuestro entender, de una directriz contralegem”.
3. La interpretación sistemática de la norma determina, de forma indubitada, que la depreciación es un componente que se suma al valor del bien para integrar la base imponible de la tasa
La conclusión anterior se refuerza, de manera muy nítida, si realizamos una interpretación sistemática del art. 175.c), integrándolo con el resto de la regulación contenida en el TRLPMM. En primer lugar, son definitivas a la hora de decidir, a nuestro juicio, las previsiones del art. 176.1.c) del mismo TRLPMM, que, como sabemos, dispone lo siguiente:
“De acuerdo con lo dispuesto en el título de otorgamiento, en el supuesto de ocupación de obras e instalaciones para:
1.º Actividades portuarias relacionadas con el intercambio entre modos de transporte, las relativas al desarrollo de servicios portuarios y a otras actividades portuarias comerciales, pesqueras y náutico-deportivas: el 5,5 por ciento del valor de los terrenos y del espacio de agua, el 3,5 por ciento del valor de las obras e instalaciones y el 100 por ciento del valor de la depreciación anual asignada. En el caso de lonjas pesqueras, y otras obras o instalaciones asociadas con la actividad pesquera, el tipo de gravamen aplicable al valor de la obra o instalación será del 0,5 por ciento.
2.º Actividades auxiliares o complementarias de las actividades portuarias, incluidas las logísticas, de almacenaje y las que correspondan a empresas industriales o comerciales: el 6,5 por ciento del valor de los terrenos, del espacio de agua y de las obras e instalaciones y el 100 por ciento del valor de la depreciación anual asignada.
3.º Actividades relativas a usos vinculados a la interacción puerto-ciudad: el 7,5 por ciento del valor de los terrenos, del espacio de agua y de las obras e instalaciones y el 100 por ciento del valor de la depreciación anual asignada”.
Como puede observarse, el precepto establece dos categorías de tipos de gravamen para la cuantificación de la tasa, dependiendo de cuál sea la actividad desarrollada por el concesionario. En todos los casos, existen, por un lado, los que se aplican sobre el valor de terreno, agua e instalaciones y, por otro, un tipo diferenciado que se aplica a la depreciación anual. Este último, a diferencia de lo que sucede con los primeros, siempre asciende al 100%.
La sola existencia de un tipo de gravamen que se aplica sobre el valor anual de la depreciación desacredita, por sí misma, la tesis pretendida por el TEAC. Dicho tipo resultaría de imposible aplicación si se restase la depreciación del valor del bien para obtener la base imponible. A la resultante de dicha sustracción únicamente podría aplicarse el tipo previsto para el valor de la instalación, pero no el específico contemplado para la depreciación.
Si la tesis seguida por el TEAC y la Audiencia Nacional fuera correcta, existiría una antinomia irresoluble entre los arts. 175.c) y 176.1.c) del TRLPMM. Antinomia que no puede aceptarse y que se resuelve interpretando el art. 175.c) según se desprende de su tenor literal, esto es, teniendo en cuenta que el valor de las instalaciones y el de su depreciación son dos componentes que se integran en la base imponible mediante adición, aplicando tipos de gravamen diferenciados a cada uno de ellos.
Además, la aplicación del tipo de gravamen del 100% a la depreciación nos indica, claramente, cuál es el sentido de la norma. Aunque sobre esta cuestión volveremos más adelante, ahora nos interesa en la medida en que nos permite profundizar en esta interpretación sistemática.
En efecto, de acuerdo con la que sostenemos y siguiendo las previsiones de los arts. 175.c) y 176.1.c) del TRLPMM, el concesionario, que se beneficia de un uso privativo o de un aprovechamiento especial del dominio público portuario para el desarrollo de una actividad empresarial, se ve compelido al pago de una tasa que presenta dos componentes.
El primero, el que refleja la utilidad que le proporciona el uso del dominio público objeto de concesión, que se cuantifica como un porcentaje anual, aplicado sobre el valor de los terrenos, aguas y obras o instalaciones. El segundo, el que supone devolver a la Administración el valor del elemento del dominio público que se deprecia –no sucede así con los terrenos y el agua-, esto es, las instalaciones, mediante el pago íntegro de su depreciación anual.
Con este método de cuantificación se atiende a la realidad económica de la concesión. Por un lado, el concesionario paga el primer componente de la tasa por el uso privativo o especial del dominio público para el desarrollo de una actividad empresarial, siendo así que esta última proporciona una utilidad, concretada en los beneficios derivados de la explotación comercial realizada.
Por otro, satisface a la AP el importe de aquellos elementos que se deprecian por su uso y el transcurso del tiempo –las instalaciones-, ya que, al final de la concesión, aquellos serán entregados habiendo perdido su valor. Esto es, a la finalización de la concesión, será la AP quien tenga que realizar una inversión equivalente al valor que tenían las instalaciones para volver a ponerlas en condiciones de uso. Por ello mismo, dicha cuantía se recupera del propio concesionario, que es el que lleva a cabo el uso consuntivo de las instalaciones. Este es el sentido de este segundo componente de la base imponible y de la cuota de la tasa.
Pues bien, esta previsión engarza, sistemáticamente, con los preceptos del TRLPMM que establecen los principios aplicables al régimen económico del sistema portuario. Así, el art. 156.1 del TRLPMM contempla el principio de autosuficiencia económica, que se predica, respectivamente, del conjunto del sistema y de cada una de las AAPP en particular.
A fin de hacer efectivo dicho principio, el art. 156.2 señala que los ingresos por las actividades ordinarias, “deberán cubrir, al menos, los siguientes conceptos: (…) c) La depreciación de sus bienes e instalaciones”.
De aquí se deduce, claramente, que los arts. 175.c) y 176.1.c) del TRLPMM, al establecer la cuantificación de la tasa por ocupación de obras e instalaciones, sirven a este principio de autosuficiencia, garantizando que los ingresos derivados del tributo cubren todos los componentes contemplados en el art. 156.2, esto es, no solo los gastos corrientes –letras a) y b)- y una rentabilidad razonable del activo –letra d)-, sino también, como hemos visto, “la depreciación de sus bienes e instalaciones” [letra c)]. Como señalan las resoluciones del TSJ de Galicia, “esta es, precisamente, la razón por la que el artículo 156.2 del TRLPEMM establece que los ingresos por las actividades ordinarias del sistema portuario estatal y de cada una de las Autoridades Portuarias deberán cubrir, al menos, una serie gastos y cargas, incluyendo la depreciación anual de los bienes e instalaciones”.
De esta forma se revela, claramente, la incorrección de la tesis sostenida por el TEAC y la Audiencia Nacional, ya que, con arreglo a la misma, no solo no se recuperaría el valor de las instalaciones consumidas por el concesionario, sino que, al restarse esta depreciación del valor del bien, ni siquiera se atenderían los gastos corrientes y, mucho menos, se obtendría una rentabilidad razonable.
A esta misma conclusión llegamos si, desde esta misma perspectiva sistemática, pasamos de los principios aplicables a la totalidad del régimen económico de los puertos, ya examinados, a las disposiciones generales reguladoras de las tasas portuarias. Así, el art. 163 del TRLPMM señala que, en cada AP, “deberán cubrir los gastos necesarios para el cumplimiento de sus funciones, las cargas fiscales, la depreciación de sus bienes e instalaciones, sus obligaciones financieras y un rendimiento razonable sobre el activo no corriente neto medio del ejercicio”.
Como puede observarse, este mandato del legislador no puede cumplirse si la tasa que nos ocupa, no solo no permite recuperar la depreciación de las instalaciones objeto de concesión, sino que, además, esta depreciación es utilizada como un factor reductor de su componente “general” (el que expresa la utilidad para el concesionario).
En sentido negativo, la interpretación que sostenemos es la única que permite asegurar que el rendimiento de la tasa cubra los gastos de funcionamiento, la depreciación de los bienes y un rendimiento razonable del activo. Dicho objetivo únicamente puede conseguirse si se mantiene la integridad del componente que acabamos de calificar como “general” –que retribuye el uso-, sin reducirlo en el importe de la depreciación; y, de forma conjunta, se adiciona el “específico”, que supone el pago a la AP del importe anual necesario para “reponer” el valor de un activo que, al final de la concesión, estará completamente amortizado, sin ningún valor.
En palabras del TSJ de Galicia, “solo de esta manera se podrá cumplir la finalidad que persigue la ley, de que el sistema portuario se autofinancie, haciendo que el régimen económico de los puertos de titularidad estatal responda al principio de autosuficiencia económica en un marco de autonomía de gestión económico-financiera de los organismos públicos portuarios (artículo 156.1), y el de rendimiento de las tasas, previsto en el artículo 163”.
En definitiva, una interpretación sistemática y conjunta de los arts. 175.c) y 176.1.c) del TRLPMM y de estos con los arts. 156 y 163 del mismo cuerpo legal, permite afirmar, sin género de dudas, que la depreciación es un elemento que se suma en la conformación de la base imponible y que no se resta del valor del bien, como defienden, erróneamente, el TEAC y la Audiencia Nacional.
4. La interpretación teleológica de la norma conduce a afirmar que la depreciación es un componente que se suma al valor del bien para integrar la base imponible de la tasa
Como último criterio interpretativo debemos acudir al teleológico o finalista, que también abona nuestra tesis y contradice la sostenida de contrario. Todo ello, por varias razones, que pasamos a exponer separadamente.
4.1. La lógica, contable y fiscal, conduce a entender que la depreciación es soportada por el titular del bien, no por el usuario del mismo
Como vimos al comienzo de estas páginas, uno de los argumentos empleados por el TEAC para concluir que la depreciación debe restarse del valor del bien para formar la base imponible, consiste en apelar a una supuesta “lógica contable y fiscal”. Sin embargo, dicha lógica únicamente puede conducir a la interpretación que mantenemos.
Así, la pregunta que debemos formularnos, para entender esta lógica, consiste en precisar a quién perjudica o, mejor dicho, quién soporta económicamente la depreciación de un bien. A este respecto, ha de advertirse que, a efectos contables, los términos “depreciación” y “amortización” son equivalentes, ya que ambos hacen referencia al desgaste o agotamiento que sufre un activo al ser utilizado por una empresa para el desarrollo de su objeto social.
La única diferencia que podemos encontrar consiste en que la “depreciación” hace referencia, exclusivamente, a activos fijos, mientras la “amortización” a los intangibles y diferidos, que se amortizan según su naturaleza y condiciones. Es por ello que, al constituir el hecho imponible de la tasa la ocupación de obras e instalaciones (activos fijos), el legislador utiliza el término, técnicamente más apropiado, de “depreciación”, pero son términos económicamente equivalentes.
Hecha esta aclaración, estamos ya en condiciones de responder el argumento que formulábamos: la depreciación es soportada o padecida por el titular de los bienes, no por aquel que tiene un derecho de uso sobre los mismos. Imaginemos que, en el sector privado, un particular arrienda a otro un local comercial, en el que existen, además, determinadas instalaciones, para el desarrollo de una actividad empresarial. Dándose esta situación, el arrendatario desarrollará dicha actividad en el citado local durante su plazo de duración obteniendo un beneficio y sin que la depreciación de la construcción y las instalaciones le afecte, en lo más mínimo, en su explotación.
Será el propietario el que, tras la finalización del plazo de arrendamiento, reciba unos bienes –construcción e instalaciones- que tienen un valor muy inferior como consecuencia del transcurso del tiempo y del uso dado por el arrendatario. Dicho propietario, si decide vender los bienes, percibirá un precio inferior como consecuencia de dicha depreciación y, para el caso de que opte por reponerlos para proceder a un nuevo alquiler, deberá efectuar una inversión coincidente, en principio, con la referida depreciación.
Como consecuencia de esta constatación, tanto la norma contable como la fiscal permiten que el citado propietario, durante los años de vigencia del alquiler, practique una amortización de los bienes arrendados –construcción e instalaciones, ya que el suelo no se deprecia-, que representa el gasto anualizado derivado de la pérdida de valor de los elementos de su propiedad. Esto es, el propietario tiene un beneficio, inferior al que se deriva de los ingresos percibidos por el alquiler, menos los gastos ordinarios que implican un flujo monetario (pago del Impuesto sobre Bienes Inmuebles o de intereses, en su caso, de un préstamo hipotecario, etc.). A estos últimos habrá que añadirle el gasto por amortización, que refleja esa pérdida de valor de sus activos fijos. Gasto que se traducirá, como dijimos, en un menor precio en caso de venta o en la necesidad de realizar una inversión futura.
Aclarado lo anterior, es el momento de trasladar sus consecuencias a la tasa que nos ocupa, a fin de entender la finalidad de la norma. La consecuencia no puede ser otra que la que ya hemos expuesto en apartado precedente, esto es, la necesidad de que uno de sus componentes, el que hemos denominado “específico”, sea satisfecho por el concesionario. Este, además de pagar el tributo por la utilidad que le proporciona el uso del dominio público para el desarrollo de su actividad, ha de satisfacer una parte de la tasa que representa la depreciación de las instalaciones durante el tiempo de concesión. Y ello porque dicha depreciación es soportada por la AP, titular de dominio público portuario, a la que revertirán unos bienes sin valor alguno, al fin del período concesional.
En caso de no ser así, se incumpliría el principio de autosuficiencia que hemos visto anteriormente, ya que lo percibido por la tasa no cubriría la depreciación de las instalaciones. Y, ni tan siquiera, los gastos corrientes y una rentabilidad de los activos, ya que el componente “general” disminuye progresivamente.
Por ello mismo, no es admisible que se sostenga que el concesionario paga una tasa que, en su cuantía, no “devuelve” la depreciación de los bienes y, adicionalmente, esta es utilizada para menguar el importe del tributo, que responde a la utilidad que le proporcionan.
Trasladándolo, de nuevo, al ámbito privado, supone tanto como afirmar que, en el arrendamiento que hemos puesto como ejemplo, el inquilino debe pagar una renta que disminuye, de forma progresiva, en el importe de las amortizaciones. De esta forma, dicho arrendatario no solo no soporta económicamente la depreciación, sino que, además, se beneficia de la misma.
Desde la perspectiva del arrendador, este recibiría unos bienes devaluados y que, además, en el importe de dicha depreciación, han minorado la renta percibida. Un doble beneficio para el arrendatario y un doble perjuicio económico para el arrendador.
En definitiva, la lógica contable y fiscal que se invoca conduce, de forma incontestable, a sostener nuestra tesis. Argumentos muy similares a los que acabamos de formular han sido formulados por la STSJ del País Vasco de 21 de diciembre de 2023, ya citada (FJ 3º), en términos muy expresivos:
“No se trata en este caso de la amortización contable del bien, que como facultad técnica y fiscal es tan ajena al concesionario como lo sería, por ejemplo, al arrendatario de un inmueble privado. Se trata del gravamen tributario que debe soportar quien disfruta y emplea con plena exclusividad y para sus propios fines un bien de dominio público, y a nadie se le ocurrirá decir, siguiendo con el ejemplo, que en sucesivos años de alquiler de una vivienda, al inquilino deba restársele de la renta mensual la correspondiente a la amortización contable de la misma realizada por el propietario. Antes bien, y sin entrar en mayores complejidades de cómo puede operar ese elemento en el ámbito iusprivatista, (con amortizaciones fiscales y coeficientes de abatimiento del valor de inmuebles), salta a la vista que la dinámica contractual, por mucho que el inmueble llegue a estar amortizado contable o fiscalmente, nunca retrocede hasta llegar al valor “0” de la renta al final del contrato, sino que, antes bien, mantendrá a lo sumo un valor estable, si no abiertamente al alza en razón de fluctuaciones del mercado, pero sin influencia en ningún caso de la amortización contable. El valor de mercado y el valor contable de un bien no son conceptos equivalentes, sino que coexisten en sus respectivas e inconfundibles esferas, y la lógica que se proclama llevaría, como paradoja, a que la tasa no equivaliese al proclamado “valor de mercado”, si hubiese de reducirse cada año con un factor fijo, -según parece defenderse-, hasta llegar eventualmente a cero.
El efecto fiscal beneficioso de la amortización lo disfrutaría, no el propietario inversor, sino el usuario del bien”.
En el caso del TSJ de Galicia, las resoluciones antes citadas afirman, en la misma línea, que el valor de la depreciación debe adicionarse a la base imponible, ya que “es consustancial con el hecho de que al finalizar el periodo de la concesión el valor de los bienes que revierten en la Administración ha sufrido un deterioro y una pérdida de valor que debe de pesar sobre el usuario y no sobre el titular del bien”.
4.2. Los principios de autosuficiencia del sistema portuario y de equivalencia en las tasas confirman nuestra tesis
Como hemos visto en el apartado tercero, el art. 156.1 del TRLPEMM establece que el régimen económico de los puertos de titularidad estatal debe responder al principio de autosuficiencia económica del sistema portuario en su conjunto y de cada una de las AAPP, en un marco de autonomía de gestión económico-financiera. Y, en el apartado 2, que los ingresos por las actividades ordinarias han de cubrir, entre otros conceptos, la “depreciación de sus bienes e instalaciones” [letra c)].
Por tanto, la finalidad perseguida por el legislador, al incluir dicha depreciación en la definición de la base imponible de la tasa realizada por el art. 175.c), no puede ser la de que opere como sustraendo, sino, tal y como sostenemos, como sumando.
Lo anterior hemos de ponerlo en relación con el principio de equivalencia de las tasas y que no se cumpliría de seguir la interpretación contraria. Este aparece formulado en el art. 163 del TRLPMM, que, como ya sabemos, también alude a la necesidad de que los ingresos por las tasas cubran la depreciación.
Este principio figura reconocido en el art. 7 de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, ya que estos tributos “tenderán a cubrir el coste del servicio o de la actividad que constituya su hecho imponible” y que resulta predicable tanto de las exigidas por la prestación de servicios o realización de actividades como por la utilización privativa del dominio público.
Hemos de entender el principio de equivalencia o del beneficio como la necesaria correspondencia entre la tributación y la utilidad derivada del gasto público. Desde el punto de vista de la Hacienda Pública, la lógica de este principio es la pretensión de ser un trámite o copia, en el campo público, de la formación de los precios que, en la economía privada, se realiza a través del mercado. En definitiva, responde al mantenimiento del equilibrio entre los ingresos y los gastos públicos. Así pues, la idea de beneficio o, si se quiere, utilidad -término que, según el DRAE, se corresponde con el "provecho, conveniencia, interés o fruto que se saca de una cosa"-, preside el proceso de fijación de la cuota debida de la tasa.
La utilidad directa que obtiene un concesionario es la posibilidad de realizar una actividad en una situación de competencia limitada y que le reporta importantes beneficios. Pero ello se hace, además, consumiendo unas instalaciones que se devuelven a la AP sin valor alguno al final de la concesión. Por ello, a dicha utilidad directa debe añadirse la que se deriva de dicho uso consuntivo, que va a generar, simultáneamente, un mayor gasto público a la AP.
En caso de que no se añadiera el componente de la depreciación a la tasa, la tributación sería inferior a la verdadera y total utilidad que proporciona al concesionario el gasto público, ya que no contemplaría esa inversión pública necesaria para reponer las instalaciones a su estado inicial.
En palabras, una vez más, de la STSJ del País Vasco de 21 de diciembre de 2023, ya citada (FJ 3º) “el legislador ha considerado que, para conceder ese derecho de utilización privativa sobre bienes de dominio público, procede gravar al destinatario con una tasa que cubra, además de la utilidad cedida, el desvalor proporcional que cada año sufre dicho bien, ya que, de no ser así, sería soportado por el titular demanial, que, -dicho en los términos en que se plantea la oposición procesal-, será aún menos responsable todavía de esa depreciación que el concesionario, siendo en todo caso este último quien se beneficia con exclusividad del bien o la instalación durante el largo periodo temporal en que esa merma de valor se origina”.
En el mismo sentido se pronuncian las SSTSJ de Andalucía de 17 de junio de 2013 (rec. 152/2010), así como de Canarias de 17 (rec. 916/2010) y 25 de enero de 2013 (rec. 936/2010).
Para finalizar, debemos hacer referencia a una previsión expresa que formula el art. 175.c) del TRLPMM, que garantiza el cumplimiento de los principios de autosuficiencia y equivalencia, descartando la posición de la resolución impugnada. Nos referimos al requisito de la permanencia de los valores, que se predica tanto del de las instalaciones como del de la depreciación anual, a lo largo de la vida concesional:
“2º El valor de las infraestructuras, superestructuras e instalaciones, en el momento de otorgamiento de las mismas, calculado sobre la base de criterios de mercado, y el valor de su depreciación anual. Estos valores, que serán aprobados por la Autoridad Portuaria, permanecerán constantes durante el período concesional, y no será de aplicación la actualización anual prevista en el artículo 178.
(…)
2.º2 (…). En ambos casos el valor del bien se determinará en el momento del otorgamiento, permanecerá constante, y se tomará en consideración”.
El valor del bien (obra o instalación) se determina en el momento del otorgamiento de la concesión o autorización, y este, según la determinación legal, permanece constante durante toda su vigencia. Ello implica, a su vez, que la base imponible va a permanecer también constante durante todo el período concesional, con lo que se garantizan los principios de autosuficiencia y equivalencia que venimos analizando.
En definitiva, el legislador ha pretendido una doble finalidad con la introducción del requisito de la permanencia. En primer lugar, que los valores asignados al principio de la concesión, tanto a las instalaciones como a la depreciación, no se vean alterados durante su vigencia. Pero, en segundo lugar y como consecuencia de ello, que la base imponible de la tasa permanezca también inalterada a lo largo de la vida de la concesión.
Únicamente de esta forma se garantizan los dos principios que deben regir esta tasa –autosuficiencia y equivalencia-, ya que, en caso contrario, su rendimiento no cubrirá la amortización de los bienes ni, con ello, la utilidad que se proporciona al usuario.
Siguiendo, de nuevo, a la STSJ del País Vasco de 21 de diciembre de 2023, ya citada (FJ 3º), “la estabilidad que expresamente proclama el artículo 175 del TRLPMM, corrobora plenamente que el legislador, -tal y como sostiene la parte recurrente-, haya apostado por la autosuficiencia, dado el principio de equivalencia de la tasa, -artículo 7º de la LTPP 8/1989, de 13 de abril-, y agregue un concepto a la base que solo expresa una constante de depreciación aritmética, de manera que el valor del bien determinado en el momento del otorgamiento, permanecerá constante” (negrita en el original).
Para finalizar, debemos preguntarnos cuál es la razón por la que el legislador predica la estabilidad de los valores y no de la propia base imponible. La razón se encuentra, simplemente, en que la base se conforma por la adición de estos dos valores, con lo que, garantizando la permanencia de estos últimos, lo hace también de la propia base imponible.
Lo que no podía estar en la mente del legislador es que un claro componente sumatorio se transformara, súbitamente, en un sustraendo. Ni la literalidad de la norma, ni su interpretación sistemática y finalista permiten obtener dicha conclusión.
5. La interpretación de la Ley no se ve desmentida por la redacción de la norma reglamentaria
En el apartado primero de estas líneas hemos visto cómo uno de los argumentos empleados por el TEAC y la Audiencia Nacional -incluso, parece que, el principal- es la invocación del art. 1.4 de la OM FOM/818/2004. Su tenor literal es el siguiente:
“4. El valor del bien, a efectos de esta tasa, será cero una vez finalizada la vida útil asignada al mismo. En caso de prórroga de la concesión o autorización, se procederá a una nueva tasación de las obras e instalaciones de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.b) anterior”.
De aquí deducen la necesidad de ir restando, anualmente, el importe de la depreciación del valor del bien, lo cual es incorrecto por dos razones. En primer lugar, ya que supone una lectura sesgada del precepto. Así, para el caso de que admitiéramos que dicha norma está vigente –cuestión sobre la que luego volveremos-, esta interpretación identifica que el precepto afirme que el valor del bien al fin de su vida útil es cero, con una previsión expresa de conformar la base imponible reduciendo el valor de las instalaciones en el importe de las depreciaciones.
Ante todo, dan por supuesto que una mención –el valor de los bienes al final de su vida útil es cero- implica “necesariamente”, la segunda (la base imponible debe configurarse restando el valor de la depreciación anual). Sin embargo, no existe dicha relación de “innecesaridad” que se predica, ya que no se trata de una conexión evidente entre ambas afirmaciones, siendo necesario explicitar cuál es el razonamiento por el que una conduce a la otra.
Como señala la STSJ del País Vasco de 21 de diciembre de 2023 (FJ 3º), “la regla de que, "el valor del bien, a afectos de esta tasa, será cero una vez finalizada la vida útil asignada al mismo", bien poco tiene que ver con la controversia planteada, pese a haber sido la razón decisoria principal de las reclamaciones económico-administrativas del caso, en función de una traslación a la resolución del debate, cuando menos apodíctica y, a nuestro entender, hecha sin la suficiente explicación sobre su conexión con el tema litigioso” (negrita en el original).
Más allá de la falta de motivación y explicitación del razonamiento, lo que sucede, realmente, es que la referencia al valor cero de los bienes al final de su vida útil nada tiene que ver con la formación anual de la base imponible del tributo. La lectura completa del art. 1.4 de la OM FOM/818/2004 nos indica, por el contrario, que estamos ante una ficción normativa que tiene como única consecuencia jurídica, la que indica el propio precepto: ordenar que, en caso de que se proceda a una prórroga de la concesión, se realice una nueva valoración de las obras e instalaciones.
Esto es lo que señala el precepto, no siendo aceptable extraer ninguna consecuencia de cara a la conformación de la base imponible. El precepto legal entonces aplicable, esto es, el art. 19.3.c) de la Ley 48/2003, únicamente habilitaba al titular de la potestad reglamentaria a aprobar “los criterios para el cálculo del valor de las obras e instalaciones y del valor de su depreciación”.
Siguiendo dicha habilitación, la norma reglamentaria entiende que, una vez agotada la vida útil asignada a las instalaciones, debe procederse a una nueva valoración en caso de prórroga. Y ello se hace mediante la ficción de que el valor inicialmente asignado se ha reducido a cero, por lo que es necesario “renovar” esta tasación ya agotada.
Pero, en sentido contrario, la habilitación que formula el art. 19.3.c) de la Ley 48/2003 no autoriza a que la norma reglamentaria regule ningún otro aspecto de la base imponible del tributo y, menos aún, un aspecto tan destacado como sería el de atribuirle un carácter decreciente mediante la sustracción de la depreciación anual.
Adicionalmente, el art. 1.4 de la OM FOM/818/2004 no puede referirse a la base imponible, ya que así nos lo indica su propia estructura, ceñida a los criterios de valoración. Así, su apartado primero afirma que las valoraciones deben referirse al momento de otorgamiento de la concesión; el segundo fija los criterios para valorar las instalaciones; el tercero se ocupa de la valoración de la depreciación; y, finalmente, el cuarto impone la necesidad de realizar nueva tasación –tanto del valor del bien como de su depreciación- para el caso de que se prorrogue una concesión, habiéndose agotado la vida útil asignada a los bienes.
Como puede observarse, la norma se ciñe, escrupulosamente, a la autorización formulada por el legislador, limitándose a los criterios de valoración en todos sus apartados y sin incluir ninguna regulación adicional no autorizada, relativa a la base imponible.
Como señala la STSJ del País Vasco de 21 de diciembre de 2023, tantas veces citada (FJ 3º), el art. 1.4 de la OM FOM/818/2004 formula una mera ficción normativa, cuyo efecto radical muy difícilmente podría nunca derivar, ni lo pretende, de una real reducción anual de la depreciación contemplada en el artículo 1.3, a cuya directriz de supuesta adición o minoración, es ajena. Es por ello, que la regla, orientada como señala la APP recurrente a la evitación de conflictos de reversión de las obras, en nada incide sobre la interpretación del artículo 175 del TRLPMM”.
En segundo lugar, hemos de tener presente que la previsión del art. 1.4 de la OM FOM/818/2004, relativa al valor cero de los bienes, se encuentra derogada. Es preciso tener en cuenta que la Ley 33/2010, de 5 de agosto (en adelante, Ley 33/2010), procedió a modificar la Ley 48/2003, incorporando, al texto legal, buena parte de las previsiones del art. 1 de la OM FOM/818/2004.
En concreto, la tasa de ocupación pasó a regularse en el art. 10 de la Ley 48/2003, disponiendo su apartado 3.c).2º.4 que, “en caso de prórroga de la concesión o autorización, se procederá a una nueva tasación de las obras e instalaciones cuando éstas reviertan a la Autoridad Portuaria”.
Como puede observarse, el nuevo texto legal incluye el mismo mandato que el art. 1.4 de la OM FOM/818/2004, pero suprimiendo la referencia al valor cero de los bienes, probablemente por considerarla innecesaria. Pero, en todo caso, ello es indicativo del deseo del legislador de no incorporar dicha previsión, que debe entenderse, por ello, tácitamente derogada.
Hay que resaltar, igualmente, que el mandato de nueva tasación se ha traslado, en sus mismos términos, al art. 175.c) del TRLPMM, cuyo apartado 2º.4 reitera que “en caso de prórroga de la concesión o autorización, se procederá a una nueva tasación de las obras e instalaciones cuando éstas reviertan a la Autoridad Portuaria”.
Finalmente, si asumimos que el art. 1.4 de la OM FOM/818/2004 constituye fundamento para la sustracción de la depreciación del valor de los bienes, también debe entenderse derogado. Mejor dicho, como ya explicamos, debe considerarse contrario a Derecho ab origine, ya que, de un lado, excedería de la autorización formulada por el art. 19.3.c) de la Ley 48/2003 y, de otro, sería contrario a la reserva de ley en materia tributaria consagrada en los arts. 31.3 (para todo tipo de prestaciones patrimoniales impuestas de carácter público) y 133.1 de la Constitución (aplicable únicamente a los tributos), así como, en parecidos términos, el art. 4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).
Es más, constituiría una vulneración directa del art. 8.a) de la LGT, que exige una norma legal para la “delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria”.
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