De las dos grandes obligaciones tributarias: la de pago, patrimonial, y la de autoliquidación, auténtica carga personal, sabemos que la autoliquidación es, también, un invento extraordinariamente favorable para la gestión tributaria que traspasa gran parte del coste de cumplimiento al obligado tributario así como la responsabilidad del error en la cumplimentación y, de otro lado, optimiza las capacidades de control y gestión de la Administración tributaria contribuyendo a la mejora de su eficiencia. La administración electrónica y el cumplimiento telemático han profundizado todavía más los efectos anteriores, a pesar de las críticas doctrinales y algún intento de recorte jurisprudencial. La mecánica interpretación administrativa de la culpabilidad en materia de auto cumplimiento, a efectos de calificación de la infracción tributaria, basada en la simple negligencia, no ha hecho sino agravar la carga del contribuyente obligado a autoliquidar, aumentando extraordinariamente la litigiosidad o la falta de equidad en la aplicación del sistema tributario a los pequeños contribuyentes.
Resulta oportuno por tanto recordar la STS 247/2023, de 28 de febrero (R.C. 4598/2021) referente al PRINCIPIO DE ÍNTEGRA REGULARIZACIÓN. Es cierto que es ya reiteradísima la jurisprudencia del TS construida en relación con este principio y su directa vinculación a otros principios sustantivos y procedimentales, pero por ello mismo no hay que darles por establecidos y respetados.
Así el TS recuerda “entre los primeros el de justicia tributaria, atributo del sistema por medio del cual se satisface el deber de contribuir a las cargas públicas de acuerdo con la capacidad económica (art. 31.1 CE). Más específicamente sirve al designio de evitar la doble imposición y las situaciones de enriquecimiento sin causa o injusto, corolarios de dicho principio. Entre los de orden procedimental, los de eficacia y economía, en el ámbito de una organización servicial de los intereses generales (art.103 CE) que desdeña enrevesamientos, artificio o excusas banales para no devolver lo que se ha satisfecho de más, así como el de proporcionalidad en la aplicación del derecho tributario (art. 3.2 LGT)”.
El principio de íntegra regularización, de configuración judicial, reconoce la carga, virtualmente universal de los contribuyentes, de tener que declarar y autoliquidar sus deudas tributarias.
Pero lejos de detenerse y reflexionar sobre la lógica y proporcionalidad de los resultados del sistema actual de aplicación de los tributos, para tratar de corregir el desequilibrio alcanzado, la Administración tributaria ha decidido, espoleada en parte por las instancias internacionales (sean OCDE o Unión Europea) y con la complacencia del poder legislativo, “adelantar posiciones” a la búsqueda de la victoria final, comprometiendo, si hace falta, derechos y garantías del contribuyente ya reconocidos y disfrutados. Buena muestra de ello, por referirnos al período legislativo más reciente serían las Leyes 11/2021, de 9 de julio y 13/2023, de 24 de mayo, a la que nos iremos refiriendo más adelante.
Los ejemplos de donde puede llegar el afán recaudatorio en la aplicación de los tributos o el descuido en el establecimiento de obligaciones tributarias, que pone de manifiesto la Jurisprudencia, son cotidianos. Así:
- La STS 953/2023, de 11 de julio de 2023 (recurso de casación 6391/2021), en relación con la Orden HAC/227/2019, de 4 de marzo, por la que se aprueban modelos de declaración del IRPF e Impuesto sobre el Patrimonio, puso de manifiesto el exceso normativo en el establecimiento de los medios electrónicos como único cauce para la presentación de la declaración del IRPF, planteando que el uso de medios electrónicos es un derecho, no una obligación. La respuesta ha sido ratificar la obligatoriedad modificando la Ley del IRPF en el Real Decreto-Ley 8/2023, de 27 de diciembre con una promesa genérica de asistencia a quien la necesite, que es difícil de ejecutar prácticamente.
- La STC 149/2023, de 7 de noviembre de 2023 (Recurso de inconstitucionalidad 616-2023) ha venido a convalidar el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas, establecido por enmienda de última hora, de forma sorpresiva y contra el ejercicio por las Comunidades Autónomas de legítimas facultades de regulación tributaria derivadas del Sistema de Financiación Autonómica. El vehículo legislativo (Ley 38/2022, de 27 de diciembre) provenía, además, de una Proposición de Ley para el establecimiento de gravámenes temporales, energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito, configurados como prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias, a pesar de la prácticamente unánime calificación doctrinal de los mismos como auténticos impuestos, cuestión que, más tarde o más temprano, deberá ser también analizada por el Tribunal Constitucional y/o el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Ya se anuncia, además, la revisión de esta normativa con posible recalificación de ambos gravámenes.
La Sentencia ha sido objeto de cuatro votos particulares y es muy probable que la cuestión se lleve al TJUE durante el desarrollo de procedimientos contencioso-administrativos individuales.
- Las SSTS de 25 (R.C. 5234/2021) y 26 (R.C. 8620/2021) de julio de 2023, nos descubren que el principio de proporcionalidad forma parte del Derecho de la Unión Europea, que no necesita ser invocado necesariamente mediante cuestión prejudicial y que, por tanto, puede ser aplicado directamente por un Juez o Tribunal si aprecia su vulneración por una ley nacional. Anulando, por ejemplo, un acto sancionador e inaplicando, en su caso, la norma legal en que se basa.
- La STS de 29 de septiembre de 2023 (R.C.4542/2021), todavía caliente la reforma operada por la Ley 11/2021, establece que las reglas de competencia y procedimiento que la ley procesal establece para la autorización judicial de entrada en domicilio constitucionalmente protegido, a fin de llevar a cabo actuaciones de comprobación tributarias, son idóneas para autorizar el copiado, precinto, captación, posesión o utilización de los datos contenidos en un ordenador, cuando esa actividad se produce fuera del domicilio del comprobado y puede afectar al contenido de derechos fundamentales (la información almacenada en dispositivos electrónicos como ordenadores, teléfonos móviles, tabletas, memorias, etc., puede resultar protegida por los derechos fundamentales a la intimidad personal y familiar, al secreto de las comunicaciones y a la protección de datos). Por ello, cualquier medida invasiva de los terminales habrá de realizarse con la máxima prudencia sin que el relato de la Administración sea determinante “per se” del juicio ponderativo del juez de la autorización.
Esta Sentencia pone en tela de juicio, además, la suficiencia de la reforma -muy discutida- efectuada por la Ley 11/2021 de los artículos 113 y 142 de la LGT y del art. 8.6 de la LJCA como consecuencia de anterior doctrina jurisprudencial del TS.
- La interesante STS 1114/2023, de 12 de septiembre (R.C. 3720/2019), declara nula de pleno derecho una liquidación que no valoró las alegaciones del contribuyente, “a la luz del derecho al procedimiento administrativo debido, interpretado conforme al principio de buena administración”. Para el TS el principio de buena administración aborrece clamorosamente un proceder como el que muestra el asunto enjuiciado, pues su efectividad comporta una indudable carga obligacional para los órganos administrativos a los que se les impone la necesidad de someterse a las más exquisitas exigencias legales en sus decisiones, también en las de procedimiento. Y es que el principio de buena administración es pauta interpretativa irrenunciable del derecho al proceso debido y en ese contexto impone un comportamiento conductual acorde con los principios constitucionales y con la propia lógica del procedimiento administrativo. “La ley no establece la necesidad de esperar un tiempo prudencial para comprobar si el contribuyente había presentado o no alegaciones por correo postal; ... lo impone la lógica y el principio de buena administración”.
Y tomemos buena nota de dos postulados complementarios de la Sentencia que hacían falta desde hace mucho tiempo para desmontar abusos procedimentales que se observan, no con frecuencia pero si con regularidad:
> El riesgo de prescripción en modo alguno puede operar contra el contribuyente con la preterición del trámite de audiencia (TEAC 25 de abril de 2023 (Asunto 00-02596-2020).
> La mera observancia estricta de procedimientos y trámites no es suficiente para evitar eventuales disfunciones derivadas de la actuación administrativa o consecuencias absurdas o irracionales.
Al hilo del último postulado citado, merece ser recordada también la STC 147/2022, de 29 de noviembre de 2022, porque incide en la “apisonadora” de las notificaciones edictales subsiguientes a los intentos de notificación ordinarios que no llegan a conocimiento de los destinatarios por notificación en la dirección electrónica habilitada, ausencia, entrega a persona no autorizada, etc. a pesar del cumplimiento formal de las normas tributarias de notificación o los reglamentos postales.
En clave de comunicación procesal, el “…Tribunal ha considerado que los órganos judiciales no pueden presumir, sin lesionar el derecho consagrado en el art. 24 de la Constitución Española, que las notificaciones realizadas a través de terceras personas hayan llegado al conocimiento de la parte interesada, cuando la misma cuestiona fundadamente la recepción del acto de comunicación procesal o la fecha en que le fue entregada la cédula por el tercero, supuesto en el cual, a la vista de las circunstancias del caso, de las alegaciones formuladas y de la prueba que pudiera eventualmente practicarse, están obligados a emitir un pronunciamiento expreso sobre la posibilidad o no de que el tercero haya cumplido con su deber de hacer llegar en tiempo el acto de comunicación procesal a su destinatario… Por esta razón, debe ofrecerse a quienes se hayan visto perjudicados por los actos de comunicación a terceras personas, la posibilidad de destruir la presunción que obra en su contra mediante la prueba de que el contenido del acto no les ha sido trasladado en tiempo y forma.”
Los ejemplos que pone el Tribunal Constitucional son plenamente reconocibles en la cotidianeidad de las notificaciones tributarias: notificaciones al conserje, a los vecinos, o notificaciones de apremio o embargo arrastradas de una cadena de notificaciones efectuadas formalmente, pero que nunca llegaron efectivamente a conocimiento de los destinatarios, etc.
“Se trata, a fin de cuentas, de valorar una eventual indefensión por el incumplimiento, por parte de una tercera persona, de la carga de comunicar la citación en observancia del deber de colaboración con la justicia”.
Ahora bien ¿es de aplicación, esta doctrina basada en el derecho a la tutela judicial efectiva y elaborada en relación con los emplazamientos judiciales, a las notificaciones efectuadas por la administración tributaria?. En principio no, por la propia doctrina del Tribunal Constitucional sobre el alcance de la tutela judicial efectiva, pero, y esto es lo importante “…cabe la posibilidad de que el art. 24.1 CE resulte vulnerado por actos dictados por órganos no judiciales en aquellos casos en que no se permite al interesado, o se le dificulte, el acceso a los tribunales”.
Por tanto, “…La indefensión originada en vía administrativa tiene relevancia constitucional entonces, cuando la causa que la provoque impida u obstaculice que el obligado tributario pueda impetrar la tutela judicial contra el acto administrativo en cuestión, eliminándole la posibilidad de utilizar los medios de impugnación que el ordenamiento tributario dispone específicamente contra los diferentes actos dictados en cada procedimiento”, reiterándose como en la Sentencia 84/2022, del propio TC que “…la administración debería haber desplegado una conducta tendente a lograr que las notificaciones llegarán al efectivo conocimiento del interesado, pues a ello viene obligada conforme a la síntesis doctrinal expuesta”.
De esta forma, no solo quedan bajo el ámbito de las garantías del art.24.2 CE las notificaciones del procedimiento administrativo sancionador, como ya sabíamos, sino también procedimientos administrativos no sancionadores en los que se den las circunstancias expuestas, lo que, aunque manifestado antaño por el TC, había quedado enterrado por las sucesivas reformas legales de los procedimientos administrativos y tributarios por lo que podemos considerar la doctrina novedosa.
Con todo lo anterior lo que quiero poner de manifiesto es como la tensión hoy existente entre las necesidades de control que requiere la Administración tributaria y los derechos y garantías del contribuyente, obliga a los Tribunales de máximo nivel a intervenir en los conflictos que continuamente surgen en la aplicación de los tributos, lo que enrarece un deseable clima de cumplimiento voluntario y aumenta exponencialmente la litigiosidad. Se regula excesivamente de forma general para supuestos patológicos, sin que se pueda confiar en que las potestades concedidas se utilicen luego con proporcionalidad y respeto al Principio de Buena Administración por la Agencia Tributaria que carece desgraciadamente de esa facultad discrecional (Ver EVALUACIÓN DE LOS EFECTOS DE LA LEY CONTRA EL FRAUDE FISCAL por la Secretaría de Estado de Hacienda, pág. 35, último párrafo).
Las modificaciones en cuanto a la rectificación de las autoliquidaciones tributarias operadas por la Ley 13/2023, de 24 de mayo, deben situarse en este contexto.
Y, por supuesto, por citar la última, en el de la STC de 18 de enero de 2024 que declara inconstitucionales y nulos la disposición adicional decimoquinta y el apartado 3 de la disposición transitoria decimosexta de Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada por el artículo 3. Primero, apartados Uno y Dos, del real Decreto-ley 3/2016 de 2 de diciembre, sin que puedan revisarse como consecuencia de la inconstitucionalidad las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada a dicha fecha, último eslabón de una historia ya larga de limitación de efectos de Sentencias del Tribunal Constitucional de declaración de nulidad por inconstitucionalidad de normas tributarias. Larga e irregular porque no siempre ha seguido el Tribunal Constitucional el mismo criterio en esta materia. Por ejemplo, su Sentencia 78/2020, de 1 de julio de 2020, de inconstitucionalidad y nulidad del Real Decreto-Ley 2/2016, de 30 de septiembre no excluye la revisión de las situaciones en que no se haya solicitado la rectificación de las autoliquidaciones con anterioridad a la fecha de la Sentencia.
La STC 45/1989, de 20 de febrero, precedente fundamental de la limitación de efectos de la inconstitucionalidad en el ámbito tributario no pudo referirse a la rectificación de las autoliquidaciones (hubo que esperar a 1990 para ubicarlas en el sistema de gestión tributaria). Se limitó a precisar “… que tampoco en lo que se refiere a los pagos hechos en virtud de autoliquidaciones o liquidaciones provisionales o definitivas acordadas por la Administración puede fundamentar la nulidad que ahora acordamos pretensión alguna de restitución…” por la laguna producida en un sistema trabado, que deviene inaplicable. Era esto o una crisis fiscal inasumible, por lo que nunca habrá estado más justificada una limitación de efectos en términos de intereses generales pese a su evanescencia jurídica, dadas las consecuencias excepcionales de la declaración de inconstitucionalidad.
Tampoco hoy es mucho mayor el razonamiento sobre la irreversibilidad de las situaciones administrativas, como puntualiza ARNALDO ALCUBILLA en su Voto Particular a la STC 133/2022, bastando, por regla general, “la solitaria invocación de la seguridad jurídica” con preterición del principio de justicia, donde no medien aquellas circunstancias excepcionales. Un caso aparte es el de la conflictiva STC 182/2021, de 26 de octubre de 2021, (inconstitucionalidad del sistema de determinación de la base imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de naturaleza Urbana) que limita efectos sin razonamiento bastante, con asunción implícita -hay que entender- de unas consecuencias excepcionales que pueden intuirse pero que no quedan configuradas, como le ocurrió a la Sentencia 45/1989.
Pero, a lo que vamos, la importancia de la rectificación de las autoliquidaciones en la modulación de efectos de las declaraciones de inconstitucionalidad de las normas tributarias poco tiene que ver, como acabamos de avanzar, con los orígenes de esta figura tributaria. Y seguiremos parcialmente a HUESCA BOADILLA, autor de un enjundioso capítulo sobre la rectificación de autoliquidaciones en su fundamental estudio sobre ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN TRIBUTARIA (Sepin 2012).
Hay que remontarse al RD 1163/1990 para recordar que la rectificación de las autoliquidaciones nace en un marco de dificultad y obstrucción jurídica a la restitución de lo indebidamente ingresado por la Administración en general y la tributaria en particular (el art. 155 de la LGT resultaba inútil por falta de reglamentación, circunstancia que venía denunciando el Defensor del Pueblo), que había roto el TS en SS de 24 de junio de 1978 y de 21 de marzo de 1979, reconociendo al contribuyente la posibilidad de ejercitar su facultad de rectificación por el cauce del DERECHO DE PETICIÓN, si bien la posterior aprobación del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico Administrativas de 1981 (art. 121), había disminuido las potencialidades del ejercicio del derecho de petición. Seguía, por tanto, sin haber en 1990, como denomina HUESCA, con acierto, un derecho autónomo de devolución, pese a producirse devoluciones de acuerdo con la normativa especial de algunos tributos.
Así que tal derecho autónomo bien puede decirse que nace con el Real Decreto 1163/1990 (hoy sorprende el rango reglamentario en tan sustantiva cuestión) que reguló el procedimiento general para hacerlo efectivo y separadamente, en su art. 8, la situación particular de las devoluciones correspondientes a declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones no comprobadas: “Cuando un obligado tributario entienda que una declaración-liquidación o autoliquidación formulada por él ha dado lugar a la realización de un ingreso indebido, podrá instar la restitución de lo indebidamente ingresado del órgano competente de la Administración tributaria”, abriendo así una vía específica de devolución de ingresos indebidos procedentes de estas actuaciones de los sujetos pasivos o retenedores.
Al mismo tiempo, el Real Decreto incluyó una Disposición Adicional 3ª, según la cual: “Cuando un obligado tributario considere que una declaración-liquidación o autoliquidación formulada por él ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos sin dar lugar a la realización de un ingreso indebido, podrá instar su rectificación del órgano competente de la Administración tributaria.”
El círculo se cerraba con la habilitación en el art. 121 del RPREA, de la impugnación en vía económico-administrativa frente a las resoluciones de la Administración, a raíz de haber instado el obligado tributario la rectificación de su declaración-liquidación o autoliquidación. (DA 4ª del RD 1163/1990).
Este esquema, con sus tres patas (devolución de ingresos indebidos general, devolución de ingresos indebidos originada en una declaración-liquidación no comprobada y rectificación de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones) se incorporó luego a la LGT a través de sucesivas reformas hasta la situación consolidada antes de la entrada en vigor de la Ley 13 /2023, de 24 de mayo:
Art.120.3 LGT: Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente (el de los arts.126 a 129 del RGI). Distinguiendo, a efectos de intereses de demora, entre devoluciones resultantes de la normativa del tributo y devoluciones de ingresos indebidos consecuentes a la rectificación. Las resoluciones expresas o presuntas derivadas de una solicitud de rectificación de una autoliquidación son actos susceptibles de reclamación económico-administrativa (Art. 227.2.b) de la LGT).
Art.221.1 LGT: Derecho a la devolución de ingresos indebidos. Regulación reglamentaria del procedimiento en Capítulo V RRVA.
Art.221.4 LGT: Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del art. 120 de la LGT, lo que genera la ilusión (por el podrá) de una unificación de procedimientos que no planteaba el RD 1163/1990.
Art. 32.2 LGT: Liquidación de intereses de demora en la devolución de ingresos debidos e indebidos.
Como cuestión separada trataba la LGT (art. 122. 1 y 2) las autoliquidaciones complementarias con la finalidad de completar o modificar las presentadas con anterioridad, que se pueden presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada, admitiendo que en los demás casos (los que benefician al contribuyente) hay que estar a lo dispuesto en el art. 120.3 de la LGT, centro de todo este sistema solar. En definitiva, las autoliquidaciones complementarias siempre darán como resultado una cuantía favorable a la Administración y son objeto de presentación mediante el mismo Modelo que se usó en la autoliquidación principal. Por tanto, teníamos claro como precisó la SAN de 18 de enero de 2001 citada por Huesca Boadilla, que la declaración complementaria no puede confundirse con solicitud de rectificación de una declaración liquidación o autoliquidación.
Pues bien, la Ley 13/2023, de 24 de mayo, ha entrado en este delicado rompecabezas regulando la nueva figura de la autoliquidación rectificativa que, a pesar de lo que afirma su Exposición de Motivos no es un sistema único para la corrección de las autoliquidaciones, si tenemos en cuenta el conjunto de su regulación, ya que subsiste, como veremos, el actual sistema dual de autoliquidación complementaria y solicitud de rectificación, incluso en los tributos en que se implanta la autoliquidación rectificativa. Tampoco entendemos que la medida pueda ampararse en la mejora de la asistencia al contribuyente (que no la demandaba) y en la mejora de la gestión tributaria, a no ser que pensemos en esta exclusivamente desde la óptica organizativa de la propia Administración en busca de sinergias en su gestión interna y eliminación de procedimientos engorrosos.
En fin, el nuevo 120.4 lo que dice es que “Cuando lo establezca la normativa propia del tributo, el obligado tributario deberá presentar una autoliquidación rectificativa, utilizando el modelo normalizado de autoliquidación que se apruebe conforme a lo previsto en el apartado 3 del artículo 98 de esta Ley, con la finalidad de rectificar, completar o modificar otra autoliquidación presentada con anterioridad.”
Lógica y sistemáticamente había que decir algo en el art. 122, por lo que se incluye una referencia al nuevo apartado 4 del art. 120 en el inciso final del párrafo 1º del apartado 2, lo que confunde mucho ya que se produce un resultado aparentemente distinto del que pretende la reforma, porque los demás casos ya habrían sido absorbidos por el alcance señalado a las autoliquidaciones rectificativas, aunque no hay que olvidar que nos encontramos ante una situación dual con tributos con autoliquidación rectificativa y tributos sin ella, reglamentariamente decidida, y en ese marco tenemos que insertar este juego de disposiciones.
De aquí la importancia de la regulación reglamentaria, aunque antes de referirme a ella trataré de ordenar las consecuencias de lo expuesto hasta aquí:
- Para completar, modificar o rectificar una autoliquidación ya presentada se habilitan tres posibles procedimientos: autoliquidación rectificativa, autoliquidación complementaria y el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones. Pero reglamentariamente, aparece, como veremos, uno más: procedimiento de devoluciones derivadas de la presentación de autoliquidaciones.
- La autoliquidación rectificativa es una complementaria de la que pueden resultar también cantidades a devolver o compensar superiores a la autoliquidadas inicialmente.
- La autoliquidación rectificativa se establecerá por la normativa (¿Ley o Reglamento?) propia de los tributos.
El art. 8. h) de la LGT establece claramente la reserva de ley tributaria para el establecimiento de la obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referentes al cumplimiento de la obligación tributaria principal y la de pagos a cuenta. Como no existe reserva de ley constitucional en relación con las obligaciones tributarias formales, este precepto ha sido considerado como preferencia de ley del propio legislador en esta materia.
La obligación de autoliquidar resulta, en consecuencia, de la Ley propia de cada uno de los tributos incorporados a la autoliquidación rectificativa. En particular, la Disposición Final Primera de la LIVA remite a Ley de Presupuestos la modificación de los aspectos procedimentales y de gestión del Impuesto regulados en ella. Igualmente, la Disposición Final Novena de la Ley del IS contiene una remisión similar. Se extiende, por tanto, la preferencia de Ley en estos tributos.
No obstante, el Consejo de Estado ha dado su conformidad al RD de desarrollo que se publica “de acuerdo con el Consejo de Estado”, lo que genera una presunción de legalidad respecto al procedimiento normativo seguido. “Iuris tantum” claro. Pero parece estimarse que la preferencia de ley expresada en el art. 8.h) no impide que una ley posterior pueda habilitar al reglamento en este ámbito de forma precisa. El Consejo de Estado no solo da por hecho que la habilitación es a la normativa reglamentaria sino que considera que la cobertura del desarrollo reglamentario procede de la habilitación normativa general de desarrollo reglamentario de la LGT (DF Novena de la LGT), no de la Ley de cada Impuesto.
- Según la Ley, la autoliquidación rectificativa es de presentación obligatoria según modelo normalizado, lo que plantea la duda de si se va a considerar autoliquidación distinta (otra) de la inicialmente presentada o si se integrará con ésta a efectos procedimentales. En definitiva, si se considerará que hay una o dos autoliquidaciones, con las consecuencias procesales respectivas. Mi criterio es que hay dos si bien la previa o primera se extingue con la rectificativa así como los procedimientos iniciados con su presentación. A favor de esta interpretación la previsión reglamentaria de que a la liquidación rectificativa “…se incorporarán los datos incluidos en la autoliquidación presentada con anterioridad que no sean objeto de modificación, los que sean objeto de modificación y los de nueva inclusión”.
- La autoliquidación complementaria (rectificativa limitada) mantiene su aplicación en los tributos donde no se haya establecido la rectificativa, induciendo una distinción formal inexplicable entre devoluciones de primera y segunda categoría.
- Y lo mismo puede decirse del procedimiento de rectificación de las autoliquidaciones que mantendría su ámbito propio, por lo que en principio resulta controvertible la interpretación de la nueva disposición adicional vigésima sexta añadida (artículo único, apartado 14 de la Ley 13/2023) a la LGT (donde dice solicitud de rectificación debe entenderse autoliquidación rectificativa) que parece incompatibilizar de manera absoluta autoliquidación rectificativa y solicitud de rectificación de autoliquidación, ya que entendemos que la autoliquidación rectificativa absorbe la complementaria pero no la solicitud de rectificación.
La respuesta a parte de estos interrogantes está en el Real Decreto 117/2024, de 30 de enero, que desarrolla la Ley 13/2023 y establece la obligación de utilizar la autoliquidación rectificativa en el IVA (nuevo art. 74 bis RIVA), el IRPF (Art. 67 bis RIRPF), el IS (nuevo art. 59 bis RIS), los II.EE. (nuevo art. 44 bis RII.EE.) y el Impuesto sobre los Gases Fluorados de efecto invernadero (nuevo art. 3 bis R). Quedan fuera, por tanto, el Impuesto Temporal de Solidaridad sobre Grandes Fortunas, los tributos cedidos a las CCAA, los propios de éstas y la fiscalidad local, aunque hay que entender que por la vía de la competencia en materia de gestión, CCAA y entidades locales podrán incorporar la autoliquidación rectificativa en su ámbito tributario.
El Real Decreto 117/2024, utiliza un patrón uniforme en su regulación de la autoliquidación rectificativa. Lo más sorprendente es la descomposición del procedimiento derivado de su presentación, que no es único. Lo más creativo, la recuperación en el ámbito particular de cada figura tributaria del procedimiento de solicitud de rectificación del art. 120.3 de la LGT que parecía expulsado por la creación de la autoliquidación rectificativa (Según el Preámbulo de la Ley 13/2023, “esta nueva figura sustituirá, en aquellos tributos en los que así se establezca, el actual sistema de autoliquidación complementaria y solicitud de rectificación”). Pero no es así ya que “…cuando el motivo de la rectificación del obligado tributario sea exclusivamente la alegación razonada de una eventual vulneración por la norma aplicada en la autoliquidación previa de los preceptos de otra norma de rango superior legal, constitucional, de Derecho de la Unión Europea o de un Tratado o Convenio internacional se podrá instar la rectificación a través del procedimiento previsto en el artículo 120.3 de la LGT…”. Esta reincorporación resultaba del propio Proyecto enviado al Consejo de Estado, por lo que es la propia Administración tributaria la que ha recortado el propósito inicial de la Reforma.
En materia procedimental las reglas de juego que se establecen son las siguientes:
a) Cuando la rectificación suponga un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver inferior a la anteriormente autoliquidada, se aplicará el régimen previsto para las autoliquidaciones complementarias.
b) Cuando de la autoliquidación rectificativa resulte una cantidad a devolver, se entenderá solicitada la devolución que se tramitará conforme al procedimiento de devoluciones derivadas de la presentación de autoliquidaciones (artículos 125 y 127 de la LGT).
c) Cuando de la rectificación efectuada resulte una minoración del importe a ingresar en la autoliquidación previa y no proceda una cantidad a devolver, se mantendrá (confunde este término) la obligación de pago hasta el límite del importe a ingresar resultante de la autoliquidación rectificativa.
Visto lo cual, la pregunta que debemos hacernos es si para llegar a este resultado no hubiera sido suficiente una adaptación del régimen de la autoliquidación complementaria para incluir los supuestos en los que del cálculo de la complementaria arroja una cantidad a devolver. Pero claro, de esa forma, no se cerraba el uso del procedimiento de solicitud de rectificación para discutir por razones de interpretación de las normas aplicables la procedencia de determinadas autoliquidaciones con resultado de devolución. Y admitamos con buena fé que en ningún momento se ha querido bloquear la solicitud de rectificación como instrumento de espera y conservación de derechos mientras se resuelven cuestiones de legalidad, constitucionales o de confrontación con el Derecho comunitario.
En cuanto a la valoración del resultado práctico de una reforma que pudiera considerarse parcialmente fallida si conociéramos el verdadero espíritu del legislador, puede decirse que:
- el contribuyente solo gana la posibilidad de canalizar una parte de sus devoluciones por la vía de la autoliquidación rectificativa. No estoy seguro de que esto sea más eficiente para él en términos de plazos e intereses de demora y de control del procedimiento. Por el lado negativo, aumenta su exposición al riesgo de infracción tributaria conforme a los artículos 193 y 194 de la LGT, que es remoto en el procedimiento de solicitud de rectificación. No olvidemos la tendencia objetivante en la aplicación del derecho sancionador tributario. Por lo que no creo que el riesgo se minimice, como he oído, con la presentación de la autoliquidación rectificativa, una vez transcurrido el plazo voluntario de declaración y efectuado el ingreso correspondiente.
Tampoco puede decirse que el resultado sea simplificador. Ya hemos comentado las bifurcaciones en el procedimiento y la compatibilidad con las solicitudes de rectificación, pero es que, además, las autoliquidaciones rectificativas no se aplicarán a:
a) Las rectificaciones de cuotas indebidamente repercutidas a otros obligados tributarios en el IVA y los II.EE, salvo el Impuesto sobre los Gases Fluorados.
b) Las modificaciones de cuotas correspondientes a operaciones acogidas a los regímenes especiales del IVA.
- La Administración libera a las oficinas de gestión tributaria de la parte correspondiente de expedientes de solicitud de rectificación con devolución, que se habrían producido sin las autoliquidaciones rectificativas. Probablemente esto suponga también una pequeña economía en materia de intereses de demora, pero en cualquier caso subsistirá la carga de gestión de las devoluciones del art. 125 de la LGT y, por supuesto de las solicitudes de rectificación basadas en discrepancias de interpretación de las normas de rango superior a las aplicadas en la autoliquidación.
En resumen, estamos ante un ejemplo más de los resultados de la actual LEGISLACIÓN FISCAL, dominada por los objetivos de gestión imperantes en la Administración tributaria, nacional e internacional - que conste-, y obsesionada por las obligaciones de información y por telematizar (sin modelos no hay autoliquidaciones rectificativas) globalmente el cumplimiento tributario, no como derecho sino como obligación. Mientras tanto la política tributaria y el Derecho Tributario se ven obligados a retirarse prudentemente a las Academias y los Tribunales en espera de mejores sensibilidades políticas y administrativas.
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