Puede parecer que los tributos y el arte son dos mundos antagónicos. Este último es la plasmación de la belleza, de lo mejor que el ser humano puede pensar y crear. En palabras de Juan Antonio Pérez Simón, gran coleccionista y propietario de la Fundación JAPS, el “arte es la forma más elevada de comunicación entre los seres humanos, una forma de comunicación que trasciende fronteras y renueva nuestra fe en la humanidad”. Por su parte, los tributos, por definición constitucional, son una manifestación del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según la capacidad económica de cada ciudadano.
Pese a lo anterior, arte y tributos tienen mucho en común, pero puede decirse, sin ambages, que esta relación es una gran desconocida. Por ello, Lefebvre ha publicado el libro Tributación del Mercado del Arte, que he tenido la satisfacción de coordinar y ha dado a luz cuando se celebra ARCO, la Feria de Arte Contemporáneo de Madrid y una de las principales del circuito internacional.
En estos momentos, la regulación sobre la materia está contenida en la Ley de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo; la Ley del Patrimonio Histórico Español (PHE), así como en la normativa reguladora de cada uno de los impuestos.
Es cierto que los logros alcanzados no son suficientes, pero, de forma paulatina, nos estamos acercando a las regulaciones de nuestro entorno más cercano y que permitan dar cumplimiento al art. 46 de la Constitución, a cuyo tenor los "poderes públicos garantizarán el enriquecimiento del patrimonio histórico, cultural y artístico de los pueblos de España y de los bienes que lo integran, cualquiera que sea su régimen jurídico y su titularidad".
Del contenido del precepto me interesa destacar dos cuestiones. La primera, que garantiza el enriquecimiento del patrimonio artístico en un sentido amplio, tanto público como privado. La segunda, la inclusión de la actuación administrativa dentro de los principios rectores de la política social y económica. Para su aplicación, los poderes públicos utilizan la acción de fomento, pues el enriquecimiento de dicho patrimonio se consigue incentivando, de forma especial, a sus titulares.
Uno de los vehículos de esta acción son los tributos, de un lado, promocionando actividades de los ciudadanos a través del establecimiento de beneficios fiscales o impidiendo su realización, si son contrarias al interés público, sometiéndolas a gravamen, tal y como ocurre con la tasa a la exportación.
Desde la aprobación de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General, existe, en nuestro país, un tratamiento tributario especial del mecenazgo, que resulta esencial en el mundo del arte. Hasta la misma solo lo encontrábamos, de modo exclusivo, respecto de los bienes integrantes del PHE.
En estos momentos, la regulación sobre la materia está contenida en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (LM); la Ley 16/1985, de 25 de junio, del PHE (LPHE) y la normativa reguladora de cada uno de los tributos.
A título de ejemplo, nuestro ordenamiento tributario establece incentivos en el IRPF, el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre Renta de No Residentes (IRNR), como la donación de obras de arte a las entidades sin fines lucrativos protegidas o la constitución de un derecho de usufructo a su favor (de este modo no hay que desprenderse de ellas para gozar del mismo), además de otras formas de mecenazgo.
Los incrementos o disminuciones patrimoniales puestos de manifiesto con ocasión de la realización de este tipo de donaciones no están sometidos a gravamen, ni en los tributos citados ni en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, en el caso de que se donen inmuebles.
También los relativos al fomento de las inversiones en bienes de interés cultural, aplicables a los contribuyentes del IRPF y algunos del IRNR. En primer lugar, la adquisición de bienes del PHE, realizada fuera de nuestro territorio para su introducción en el mismo.
En segundo lugar, la conservación, reparación, restauración, difusión y exposición de los bienes, propiedad de los contribuyentes, que estén declarados de interés cultural conforme a la normativa tanto del PHE como de las CCAA.
Por último, la rehabilitación de edificios, el mantenimiento y reparación de sus tejados y fachadas, así como la mejora de infraestructuras de su propiedad situados en el entorno que sea objeto de protección de las ciudades españolas o de los conjuntos arquitectónicos y arqueológicos, así como de los bienes declarados Patrimonio Mundial por la Unesco situados en España.
Por lo que respecta a los Impuestos sobre el Patrimonio (IP) y el Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas, su normativa reguladora contempla ciertas exenciones objetivas con relación a los bienes integrantes del PHE o de las CCAA, determinados objetos de arte y antigüedades o las obras de artistas, mientras se mantengan en su patrimonio.
En el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), la normativa estatal establece una reducción a practicar en la base imponible, tanto en las adquisiciones mortis causa como en las donaciones de bienes exentos del IP y que sean integrantes del PHE o de las CCAA.
Pasando a analizar el IVA, su ley reguladora distingue entre objetos de arte, objetos de colección y antigüedades. La enumeración de los primeros es muy prolija e incluye cuadros, grabados, esculturas originales, tapicerías, ejemplares únicos de cerámica, esmaltes y fotografías. Son objetos de colección los sellos de correos y colecciones de interés histórico, arqueológico o numismático. Por último, se consideran antigüedades aquellos objetos que tengan más de 100 años y no estén incluidos en las categorías anteriores. Para ellos se contempla la aplicación de un tipo reducido a sus importaciones con la finalidad de favorecerlas y el consiguiente enriquecimiento del patrimonio cultural de la UE en general y de España en particular.
También establece un régimen especial para los empresarios que, con carácter habitual, lleven a cabo entregas de estos bienes, siempre que hubiesen sido adquiridos o importados para su posterior reventa. Al igual tiene esta condición, el organizador de ventas en subasta pública, cuando actúe en nombre propio en virtud de un contrato de comisión de venta. La finalidad de este régimen reside en evitar que los bienes soporten una doble imposición.
Para terminar con el Sistema tributario estatal, es preciso poner de relieve que determinadas CCAA, en uso de las competencias normativas en los tributos cedidos (IRPF, IP, ISD y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados), han establecido especialidades en este ámbito.
De igual modo, encontramos un tratamiento especial de las obras de arte en los tributos locales. La Ley reguladora de las Haciendas Locales, establece la exención en el IBI de determinados bienes. En las Tarifas del IAE se contemplan algunos epígrafes que guardan relación con el mundo del arte, entre los que cabe mencionar las galerías y los relativos a pintores, escultores, ceramistas, artesanos, grabadores y artistas similares, así como restauradores de obras de arte.
Con relación al Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, se contempla una bonificación potestativa a favor de las construcciones, instalaciones u obras, que sean declaradas de especial interés o utilidad municipal por concurrir circunstancias culturales o histórico artísticas.
Finalmente, mencionar la dación en pago de bienes para saldar deudas de determinados tributos y que fue introducida en nuestro ordenamiento por la LPHE y desarrollada por el Reglamento General de Recaudación.
Ahora bien, la materia objeto de estudio no se agota con la exposición de todos estos incentivos, sino que requiere de un análisis de todos los tributos del Sistema tributario español, si bien destacando los aspectos más relevantes que inciden en el arte y los sujetos afectados por los mismos.
A todas estas cuestiones responde el libro Tributación del Mercado del Arte, que se inicia con una serie de Preámbulos, a modo de rodeo o digresión antes de entrar en materia, según la segunda acepción del término del Diccionario de la RAE. El primero corresponde a Javier Lasarte, que, con su fino humor que le caracteriza, plantea algunas de las cuestiones más controvertidas de la relación del arte y los tributos. El segundo, es de Pilar Citoler, gran coleccionista de arte contemporáneo, sobre el pasado y presente de este último. El tercero, de la pluma de Genoveva Dancausa, se centra en los aspectos económicos, mientras que el cuarto, de Sergi Garzón, nos acerca a esas nuevas obras de arte que son los NFTs. Finalizan con los dedicados al régimen jurídico de las relaciones entre artistas y galerías de arte, a cargo de Pablo Díez y Eduardo Ferreiro.
El libro se estructura en 17 capítulos, que comienzan dando noticia de una serie de conceptos previos, como qué debemos entender por arte y sus actores, las entidades sin fines lucrativos protegidas o los incentivos tributarios como técnica de fomento. Continúan con el estudio de las grandes figuras tributarias estatales, así como los impuestos locales y las aduanas. Los últimos capítulos están dedicados al régimen de las entidades sin fines lucrativos protegidas y los distintos incentivos previstos en la LM, para terminar con una referencia a la dación en pago de bienes del PHE para saldar deudas tributarias.
Sus páginas no pretenden tratar, de forma exhaustiva, todas estas cuestiones, sino que ofrecen una guía, lo más práctica posible, sobre todas ellas. El lector valorará si esto último se ha conseguido. Al final de cada capítulo figura una selección bibliográfica, ya que no hemos querido incorporar su contenido en notas, salvo las imprescindibles, para facilitar su lectura.
Quisiera terminar como comencé: el arte y los tributos tienen más concomitancias que divergencias. Ambos son impuestos, de las Musas o del Estado; ambos contribución al desarrollo de la sociedad; ambos pagos de una posesión anterior: posesión de la belleza o de las cosas; los dos son creación humana; los dos capacidades concedidas o ganadas, la cual, en algunos casos, hace cierto el dicho “de no tener arte ni parte”.
La base imponible o liquidable son el lienzo, el mármol o la madera. El tipo de gravamen el pincel o los instrumentos que moldean el resultado final. Es decir, la obra de arte o la cuota tributaria. La inspección de Hacienda, los críticos de arte y la AEAT o las Direcciones Generales de Tributos del Estado o de las CCAA, las casas de subastas.
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