Ambas preguntas han sido analizadas y contestadas recientemente por el Tribunal Supremo que, en las sentencias de 10-9-18, recurso 1246/17 -EDJ 2018/556679-, y 21-2-19, recurso 1985/17 -EDJ 2019/516350-, dice lo siguiente:
El recurrente sí puede presentar documentación después de notificada la liquidación, sea al interponer recurso de reposición, reclamación económico-administrativa o recurso jurisdiccional.
El Tribunal no debe ordenar la retroacción de actuaciones sino proceder él mismo a liquidar la deuda tributaria, si así lo pide el recurrente.
Estas sentencias, no obstante, son el -pen-último capítulo de un prolongado y recurrente debate sobre la cuestión, que plantea importantes problemas en la práctica y que ha dado -y sigue dando lugar a interpretaciones divergentes y contradictorias de los Tribunales.
Por ello es preciso hacer un breve resumen del camino recorrido hasta el momento actual.
El supuesto de hecho tipo es el siguiente: en el seno de un procedimiento de gestión o inspección tributaria el contribuyente no efectúa alegaciones ni aporta prueba durante su tramitación, sino que lo hace una vez notificada la liquidación, con el objeto de desacreditar los hechos que la motivan.
La Administración rechaza la posibilidad de valorar nuevas pruebas con el argumento de que, de hacerlo, estaría desvirtuando el procedimiento de aplicación del tributo, alterando el orden de las actuaciones que informan todo procedimiento. Ello sobre la base del art.118 L 39/2015 -EDL 2015/166690-, de aplicación supletoria en el ámbito tributario -según el cual «no se tendrán en cuenta en la resolución de los recursos, hechos, documentos o alegaciones del recurrente, cuando habiendo podido aportarlos en el trámite de alegaciones no lo haya hecho. Tampoco podrá́ solicitarse la práctica de pruebas cuando su falta de realización en el procedimiento en el que se dictó́ la resolución recurrida fuera imputable al interesado».
Los Tribunales han rechazado esta línea argumental. Parten de que la concepción de la jurisdicción contencioso-administrativa como meramente revisora de la actuación de la Administración está en la actualidad plenamente superada, configurándose el procedimiento judicial como un auténtico proceso, autónomo e independiente de la vía administrativa y dirigido a la plena satisfacción de pretensiones, con la consecuencia de poder alegar y probar cuantos hechos y motivos de impugnación estime oportunos, con todas las garantías constitucionales propias del procedimiento jurisdiccional, siempre que no se altere la pretensión deducida -anulación de la liquidación-.
Es éste el camino por el que el Tribunal Supremo ha ido avanzando en estos últimos años. El punto de inflexión se produce con la STS 20-6-12, recurso 3421/10 -EDJ 2012/161201 en la que, con cita de otra anterior de 11-2-10, recurso 9779/2004 -EDJ 2010/14257-, concluye de modo tajante: «no existe inconveniente alguno en que el obligado tributario, que no presentó en el procedimiento inspector determinadas pruebas que fundaban su pretensión, las presente posteriormente en vía judicial».
Este criterio se ve consolidado en sentencias posteriores -SSTS 5-11-14, recurso 3119/13 -EDJ 2014/204337-, 24-6-15, recurso 1936/13 -EDJ 2015/122684-, 20-4-17, recurso 615/16 -EDJ 2017/45074--, aclarando que el argumento es válido tanto si estas pruebas nuevas se aportan con ocasión del recurso de reposición, como en la reclamación económico-administrativa o en sede judicial:
«La conclusión a la que se llega es que si en vía económico-administrativa y en vía judicial es posible aportar la documentación que el actor estime procedente para impugnar una resolución tributaria, parece mucho más lógico que pueda hacerse antes en el discurrir procedimental y aportarse en el primero de los medios de impugnación que pueden ejercitarse».
No obstante, afirmaciones tan tajantes han obligado a hacer precisiones con posterioridad, a matizar tales conclusiones. No se altera la línea seguida pero se adapta la doctrina a problemas concretos que se plantean en la práctica. Entre ellos destaca el apuntado desde un principio por la Abogacía del Estado en el sentido de que se desnaturalizaba el procedimiento de aplicación del tributo, dejando en manos del contribuyente el manejo del mismo a su antojo, lo que podía generar situaciones abusivas.
Por ello, en la STS 10-9-18, recurso 1246/17 -EDJ 2018/556679-, se precisa que la posibilidad de aportación de pruebas tiene como límite el principio de buena fe y la prohibición del abuso del derecho -art.7 CC -EDL 1889/1- que son de aplicación a todo tipo de procedimientos y a las relaciones entre particulares y de éstos con la Administración. Y, dado que «tales límites constituyen una excepción al principio general de la plenitud de la cognición a efectos de dispensar debidamente la tutela pretendida, el comportamiento abusivo o malicioso debe constatarse debidamente en los procedimientos correspondientes y aparecer con una intensidad tal que justifique la sanción consistente en dejar de analizar el fondo de la pretensión que se ejercita».
En definitiva, no se rechaza la posibilidad de alegar o probar en vía revisora cuando no se hizo, pudiendo haberlo hecho, en el procedimiento de aplicación de los tributos, pero tampoco se admite en todo caso, pues se excluye cuando se constate una actuación maliciosa o abusiva por parte del contribuyente. Esta imputación puede ser realizada por el órgano administrativo, por el tribunal económico-administrativo o por el órgano judicial, y así parece entenderlo el Tribunal Supremo en la citada sentencia de 10-9-18, recurso 1246/17 -EDJ 2018/556679 -fundamento de derecho sexto, apartado 1-.
Serán los Tribunales quienes analicen este extremo en cada caso concreto, criterio más acertado que tratar de establecer reglas estrictas porque permite al órgano judicial valorar los distintos elementos concurrentes en cada supuesto y modular la decisión a modo de ejemplo, si hubo requerimientos de la Administración, si la documentación estaba o no a disposición del interesado, qué alegaciones se realizaron y con qué sustento probatorio, si la nueva documentación completa la ya aportada para apoyar la acreditación del hecho o es totalmente novedosa, etc.-.
Con respecto a la segunda cuestión -quién debe proceder a liquidar la deuda a la vista de la nueva documentación-, existen dos posibilidades: i devolver las actuaciones al órgano económico-administrativo para resolver -valorando todas las alegaciones y pruebas, incluidas las planteadas a posteriori ii que sea el tribunal quien realice la liquidación. Una tercera sería, en el caso de haberse interpuesto recurso de casación, que lo hiciera el Tribunal Supremo.
Las tres opciones son analizadas por la STS 10-9-18, recurso 1246/17 -EDJ 2018/556679-, antes citada, que opta por la segunda. Así, rechaza la primera porque abocaría al interesado a un nuevo «peregrinaje procesal». Y rechaza la tercera porque la configuración del recurso de casación reduce las posibilidades de un debate pleno sobre el asunto.
No le queda al Tribunal más remedio que decantarse por la segunda, es decir, que sea el tribunal de instancia quien resuelva la cuestión, analizando y valorando todo el material probatorio aportado, tanto en vía administrativa y económico-administrativa como, en su caso, en sede judicial. -Es de subrayar que, en caso de que las partes no soliciten al Tribunal una resolución sobre el fondo sino la retroacción de actuaciones, el respeto al principio de congruencia obligaría a esta retroacción, como sucede con la STS 21-2-19, recurso 1985/2017 -EDJ 1985/2017 en la que, tras remitirse a la STS 10-9-18 -EDJ 2018/556679-, acuerda retrotraer actuaciones al momento de resolución por el TEAR, de acuerdo con el suplico de la demanda-.
No obstante, la práctica nos demuestra que esta posibilidad no siempre es factible, en función del tipo y volumen de los documentos a revisar. Por ejemplo, no es lo mismo la aportación por el contribuyente de un informe pericial para acreditar el valor del inmueble a efectos de determinar la ganancia patrimonial imputada, que presentar la contabilidad de la empresa con cientos de facturas para efectuar el cálculo de la base imponible del impuesto. Es evidente que, en estos casos, el tribunal no está en condiciones de hacer esta valoración y dar una respuesta definitiva al litigio, no puede hacer las funciones de órgano liquidador. Sería necesaria una valoración técnica y, por tanto, retrotraer las actuaciones para que el correspondiente órgano de gestión o de inspección gire una nueva liquidación, eso sí, a la vista de todo el material probatorio existente.
Es cierto que ello retrasa la resolución del litigio. Para evitarlo, una solución alternativa podría ser que el órgano judicial recabara, como diligencia final, informe al órgano liquidador, en los mismos términos que está previsto en el art.236.3 LGT -EDL 2003/149899 para el tribunal económico-administrativo. Recibido el informe, y dado traslado de las actuaciones a las partes para alegaciones, el órgano judicial sí estaría ya en condiciones de resolver de forma definitiva la controversia, satisfaciendo plenamente la pretensión del demandante.
