Presentación de documentos en sede judicial

Ambas preguntas han sido analizadas y contestadas recientemente por el ...

Ambas preguntas han sido analizadas y contestadas recientemente por el Tribunal Supremo que, en las sentencias de 10-9-18, recurso 1246/17 -EDJ 2018/556679-, y 21-2-19, recurso 1985/17 -EDJ 2019/516350-, dice lo siguiente:

El recurrente sí puede presentar documentación después de notificada la liquidación, sea al interponer recurso de reposición, reclamación económico-administrativa o recurso jurisdiccional.

El Tribunal no debe ordenar la retroacción de actuaciones sino proceder él mismo a liquidar la deuda tributaria, si así lo pide el recurrente.

Estas sentencias, no obstante, son el -pen-último capítulo de un prolongado y recurrente debate sobre la cuestión, que plantea importantes problemas en la práctica y que ha dado -y sigue dando lugar a interpretaciones divergentes y contradictorias de los Tribunales.

Por ello es preciso hacer un breve resumen del camino recorrido hasta el momento actual.

El supuesto de hecho tipo es el siguiente: en el seno de un procedimiento de gestión o inspección tributaria el contribuyente no efectúa alegaciones ni aporta prueba durante su tramitación, sino que lo hace una vez notificada la liquidación, con el objeto de desacreditar los hechos que la motivan.

La Administración rechaza la posibilidad de valorar nuevas pruebas con el argumento de que, de hacerlo, estaría desvirtuando el procedimiento de aplicación del tributo, alterando el orden de las actuaciones que informan todo procedimiento. Ello sobre la base del art.118 L 39/2015 -EDL 2015/166690-, de aplicación supletoria en el ámbito tributario -según el cual «no se tendrán en cuenta en la resolución de los recursos, hechos, documentos o alegaciones del recurrente, cuando habiendo podido aportarlos en el trámite de alegaciones no lo haya hecho. Tampoco podrá́ solicitarse la práctica de pruebas cuando su falta de realización en el procedimiento en el que se dictó́ la resolución recurrida fuera imputable al interesado».

Los Tribunales han rechazado esta línea argumental. Parten de que la concepción de la jurisdicción contencioso-administrativa como meramente revisora de la actuación de la Administración está en la actualidad plenamente superada, configurándose el procedimiento judicial como un auténtico proceso, autónomo e independiente de la vía administrativa y dirigido a la plena satisfacción de pretensiones, con la consecuencia de poder alegar y probar cuantos hechos y motivos de impugnación estime oportunos, con todas las garantías constitucionales propias del procedimiento jurisdiccional, siempre que no se altere la pretensión deducida -anulación de la liquidación-.

Es éste el camino por el que el Tribunal Supremo ha ido avanzando en estos últimos años. El punto de inflexión se produce con la STS 20-6-12, recurso 3421/10 -EDJ 2012/161201 en la que, con cita de otra anterior de 11-2-10, recurso 9779/2004 -EDJ 2010/14257-, concluye de modo tajante: «no existe inconveniente alguno en que el obligado tributario, que no presentó en el procedimiento inspector determinadas pruebas que fundaban su pretensión, las presente posteriormente en vía judicial».

Este criterio se ve consolidado en sentencias posteriores -SSTS 5-11-14, recurso 3119/13 -EDJ 2014/204337-, 24-6-15, recurso 1936/13 -EDJ 2015/122684-, 20-4-17, recurso 615/16 -EDJ 2017/45074--, aclarando que el argumento es válido tanto si estas pruebas nuevas se aportan con ocasión del recurso de reposición, como en la reclamación económico-administrativa o en sede judicial:

«La conclusión a la que se llega es que si en vía económico-administrativa y en vía judicial es posible aportar la documentación que el actor estime procedente para impugnar una resolución tributaria, parece mucho más lógico que pueda hacerse antes en el discurrir procedimental y aportarse en el primero de los medios de impugnación que pueden ejercitarse».

No obstante, afirmaciones tan tajantes han obligado a hacer precisiones con posterioridad, a matizar tales conclusiones. No se altera la línea seguida pero se adapta la doctrina a problemas concretos que se plantean en la práctica. Entre ellos destaca el apuntado desde un principio por la Abogacía del Estado en el sentido de que se desnaturalizaba el procedimiento de aplicación del tributo, dejando en manos del contribuyente el manejo del mismo a su antojo, lo que podía generar situaciones abusivas.

Por ello, en la STS 10-9-18, recurso 1246/17 -EDJ 2018/556679-, se precisa que la posibilidad de aportación de pruebas tiene como límite el principio de buena fe y la prohibición del abuso del derecho -art.7 CC -EDL 1889/1- que son de aplicación a todo tipo de procedimientos y a las relaciones entre particulares y de éstos con la Administración. Y, dado que «tales límites constituyen una excepción al principio general de la plenitud de la cognición a efectos de dispensar debidamente la tutela pretendida, el comportamiento abusivo o malicioso debe constatarse debidamente en los procedimientos correspondientes y aparecer con una intensidad tal que justifique la sanción consistente en dejar de analizar el fondo de la pretensión que se ejercita».

En definitiva, no se rechaza la posibilidad de alegar o probar en vía revisora cuando no se hizo, pudiendo haberlo hecho, en el procedimiento de aplicación de los tributos, pero tampoco se admite en todo caso, pues se excluye cuando se constate una actuación maliciosa o abusiva por parte del contribuyente. Esta imputación puede ser realizada por el órgano administrativo, por el tribunal económico-administrativo o por el órgano judicial, y así parece entenderlo el Tribunal Supremo en la citada sentencia de 10-9-18, recurso 1246/17 -EDJ 2018/556679 -fundamento de derecho sexto, apartado 1-.

Serán los Tribunales quienes analicen este extremo en cada caso concreto, criterio más acertado que tratar de establecer reglas estrictas porque permite al órgano judicial valorar los distintos elementos concurrentes en cada supuesto y modular la decisión a modo de ejemplo, si hubo requerimientos de la Administración, si la documentación estaba o no a disposición del interesado, qué alegaciones se realizaron y con qué sustento probatorio, si la nueva documentación completa la ya aportada para apoyar la acreditación del hecho o es totalmente novedosa, etc.-.

Con respecto a la segunda cuestión -quién debe proceder a liquidar la deuda a la vista de la nueva documentación-, existen dos posibilidades: i devolver las actuaciones al órgano económico-administrativo para resolver -valorando todas las alegaciones y pruebas, incluidas las planteadas a posteriori ii que sea el tribunal quien realice la liquidación. Una tercera sería, en el caso de haberse interpuesto recurso de casación, que lo hiciera el Tribunal Supremo.

Las tres opciones son analizadas por la STS 10-9-18, recurso 1246/17 -EDJ 2018/556679-, antes citada, que opta por la segunda. Así, rechaza la primera porque abocaría al interesado a un nuevo «peregrinaje procesal». Y rechaza la tercera porque la configuración del recurso de casación reduce las posibilidades de un debate pleno sobre el asunto.

No le queda al Tribunal más remedio que decantarse por la segunda, es decir, que sea el tribunal de instancia quien resuelva la cuestión, analizando y valorando todo el material probatorio aportado, tanto en vía administrativa y económico-administrativa como, en su caso, en sede judicial. -Es de subrayar que, en caso de que las partes no soliciten al Tribunal una resolución sobre el fondo sino la retroacción de actuaciones, el respeto al principio de congruencia obligaría a esta retroacción, como sucede con la STS 21-2-19, recurso 1985/2017 -EDJ 1985/2017 en la que, tras remitirse a la STS 10-9-18 -EDJ 2018/556679-, acuerda retrotraer actuaciones al momento de resolución por el TEAR, de acuerdo con el suplico de la demanda-.

No obstante, la práctica nos demuestra que esta posibilidad no siempre es factible, en función del tipo y volumen de los documentos a revisar. Por ejemplo, no es lo mismo la aportación por el contribuyente de un informe pericial para acreditar el valor del inmueble a efectos de determinar la ganancia patrimonial imputada, que presentar la contabilidad de la empresa con cientos de facturas para efectuar el cálculo de la base imponible del impuesto. Es evidente que, en estos casos, el tribunal no está en condiciones de hacer esta valoración y dar una respuesta definitiva al litigio, no puede hacer las funciones de órgano liquidador. Sería necesaria una valoración técnica y, por tanto, retrotraer las actuaciones para que el correspondiente órgano de gestión o de inspección gire una nueva liquidación, eso sí, a la vista de todo el material probatorio existente.

Es cierto que ello retrasa la resolución del litigio. Para evitarlo, una solución alternativa podría ser que el órgano judicial recabara, como diligencia final, informe al órgano liquidador, en los mismos términos que está previsto en el art.236.3 LGT -EDL 2003/149899 para el tribunal económico-administrativo. Recibido el informe, y dado traslado de las actuaciones a las partes para alegaciones, el órgano judicial sí estaría ya en condiciones de resolver de forma definitiva la controversia, satisfaciendo plenamente la pretensión del demandante.

I- La cuestión que se nos plantea ha quedado definitivamente resuelta ...

I La cuestión que se nos plantea ha quedado definitivamente resuelta por la Sala 3º del Tribunal Supremo, entre otras, en sentencia de 20-4-17, recurso 615/16 -EDJ 2017/45074--, que se remite a lo resuelto en sus sentencias de 20-6-12, recurso 3421/10 -EDJ 2012/161201 y de 11-2-10, recurso 9779/2004 -EDJ 2010/14257-.

En estas Sentencias, el Alto Tribunal declara que no existe inconveniente alguno para que el obligado tributario aporte en vía judicial nuevos elementos de prueba, no esgrimidos con anterioridad en la vía administrativa de aplicación de los tributos, para avalar los hechos sobre los que se funda la pretensión ejercitada, incluso en aquellos casos en los que le hubiesen sido requeridos previamente por la administración tributaria y no hubiese atendido dicho requerimiento.

Esta doctrina se fundamenta en la superación de la naturaleza estrictamente revisora del recurso contencioso administrativo y en su configuración como un auténtico proceso, autónomo e independiente de la vía administrativa, en el que resultan aplicables los derechos y las garantías constitucionales, entre ellos, el derecho a la defensa y a utilizar los medios de prueba pertinentes, reconocido en el art.24 CE -EDL 1978/3879-. Como consecuencia de ello, en el seno del proceso contencioso administrativo no pueden resolverse pretensiones distintas de las suscitadas en la vía administrativa pero si pueden invocarse nuevos motivos o fundamentos jurídicos no invocados en aquella, proponer prueba y aportar documentos, que no fueron presentados ante la Administración, para acreditar la pretensión originariamente deducida. Precisa, además, que lo que constituye el objeto del proceso contencioso no es la revisión de un acto administrativo, sino la conformidad a derecho de una pretensión con referencia al acto administrativo impugnado. En los mismos términos se pronuncian las Sentencias de 10-9-18, recurso 1246/17 -EDJ 2018/556679 y 21-2-19 -recurso de casación 1985/17 -EDJ 2019/516350-.

II-La misma doctrina es aplicable a la aportación de documentos con ocasión de la interposición de un recurso potestativo de reposición o de una reclamación económico administrativa contra cualquier acto administrativo de contenido económico regulados por el derecho tributario.

Así lo ha declarado la Sala 3º del Tribunal Supremo, en la ya citada sentencia de 10-9-18 -EDJ 2018/556679 que recoge la doctrina contenida en las sentencias de 20-6-12  -EDJ 2012/161201-, 24 de junio de 2015 -EDJ 2015/122684 y de 20 de abril de 2017 -EDJ 2017/45074-. En todas ellas se admite de forma categórica la aportación de documentos con el escrito de interposición del recurso de reposición y con ocasión de la reclamación económico administrativa, quedando la Administración y los Tribunales económico administrativos obligados a pronunciarse sobre las pruebas aportadas, aun cuando hubiesen sido previamente requeridas al interesado por la Administración en la fase de gestión y liquidación tributaria en la que se dictó la resolución administrativa impugnada, pues ello entra dentro de las reglas generales que sobre prueba, regula en su conjunto la Ley General Tributaria -art.23.1 y 57 RD 520/2005, de 13 mayo -EDL 2005/54632-, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la L 58/2003, de 17 diciembre, General Tributaria -EDL 2003/149899--.

Para argumentar esta conclusión, la Sala rechaza la aplicación supletoria del entonces vigente art.112 L 30/1992, de 26 noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo -EDL 1992/17271 -hoy art.118 L 39/2015, de 1 octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas -EDL 2015/166690--, por existir una regulación completa en materia de revisión tributaria que no precisa ser completada con la regulación administrativa general.

Por su parte, la sentencia de 10-9-18 -EDJ 2018/556679 añade que únicamente es posible excluir la actividad probatoria, en vía de recurso de reposición y económico-administrativa, en los casos de mala fe o abuso de derecho en el comportamiento del contribuyente, circunstancia ésta que ha de quedar constatada y justificada en el expediente administrativo por el órgano competente, por cuanto constituye una excepción al principio general de la plenitud de la cognición a efectos de dispensar debidamente la tutela pretendida.

Con estos pronunciamientos, la Jurisprudencia rechaza expresamente la tesis que habían venido sosteniendo los tribunales económico administrativos que rechazaban la posibilidad de aportar, en vía de reposición y de revisión económico-administrativa, nuevos elementos de prueba para avalar los hechos en los que se fundamenta la pretensión ejercitada, cuando, pudiendo haberlo hecho, no se hizo en el procedimiento de aplicación de los tributos.

III Por lo que se refiere a la tercera de las cuestiones planteadas, esto es, si debe el órgano judicial limitarse a ordenar la retroacción de las actuaciones para que se liquide de nuevo el tributo considerando la documentación aportada en sede judicial, o si debe determinar la deuda tributaria con arreglo a lo pretendido por el recurrente, encontramos pronunciamientos en uno y otro sentido.

En la Sentencia de la Sala 3º del Tribunal Supremo de 20-6-12 -rec. 3421/2010 -EDJ 2012/161201-, tras admitir la presentación de pruebas, no aportadas en vía administrativa, en sede judicial, se ordenó la retroacción de actuaciones para que la Inspección proceda a la valoración adecuada de las nuevas pruebas admitidas en vía judicial, antes de la práctica de la nueva liquidación.

En la Sentencia de la misma Sala de 21-2-19, -recurso de casación 1985/17 -EDJ 2019/516350-, tal y como solicitaron los recurrentes y el abogado del Estado, se acordó la retroacción de las actuaciones al momento inmediatamente anterior a aquel en que se dictó la resolución para que el órgano administrativo competente emitiera otra en la que se pronuncie sobre todas las cuestiones suscitadas por los reclamantes.

Por su parte, en la Sentencia del Alto Tribunal de 10-9-18, recurso 1246/17 -EDJ 2018/556679-, se ordenó a la Sala de la Audiencia Nacional que dictara nueva sentencia pronunciándose sobre la pretensión ejercitada por la parte recurrente, tras valorar los documentos obrantes en el expediente administrativo, los aportados por las partes con el escrito rector y el de contestación y la prueba admitida por la propia Sala de instancia en auto de 10 de febrero de 2014. La propia Sentencia explicó que reponer el procedimiento al momento en el que el TEAC dictó la resolución impugnada en la instancia abocaría al interesado a un eventual nuevo peregrinaje procesal y podría limitar su derecho en la medida en que aquel órgano de revisión solo podría valorar los nuevos documentos aportados en sede económico-administrativa pero no los incorporados al procedimiento judicial y, añadió que la Sala competente de la Audiencia Nacional debería haberse pronunciado sobre el fondo de la pretensión si no hubiera seguido la tesis del TEAC que, la Sala 3º, considera contraria a Derecho.

Así las cosas, las dos posibilidades propuestas encontrarían apoyo en Sentencias del Tribunal Supremo. No obstante, en mi opinión, correspondería al órgano judicial, en los supuestos que hemos examinado, valorar toda la prueba obrante en las actuaciones y dictar Sentencia, determinando, en caso de que procediese la estimación del recurso, la deuda tributaria con arreglo al resultado de la pruebas practicadas, si ésta hubiera sido la pretensión ejercitada en la demanda. En consecuencia, podría acordarse la retroacción de las actuaciones, para que se liquidara de nuevo el tributo en vía administrativa, en aquellos casos en los que la pretensión del recurrente hubiese sido ésta.

Entiendo que esta es la opción que más se ajustaría a la configuración legal y jurisprudencial de la jurisdicción contencioso administrativa, llamada a garantizan la plenitud material de la tutela judicial en este orden jurisdiccional.

Las cuestiones planteadas están atravesadas por otra de alcance más g...

Las cuestiones planteadas están atravesadas por otra de alcance más general y que atañe al alcance de la jurisdicción contencioso-administrativa en la función de control de la legalidad de la actuación administrativa que le asigna el art.106 CE -EDL 1978/3879-.

Es sabido que, en torno a la concepción revisora de la jurisdicción, se han mantenido distintas posturas. Para la concepción más estricta, la función de control estaría limitada a lo actuado en vía administrativa. En la tesis contraria, el proceso contencioso-administrativo no puede quedar reducido a ser un «recurso al acto», siendo lo verdaderamente relevante que a través del mismo se ejerza con plenitud la función jurisdiccional de satisfacción de las pretensiones de las partes. Según se sostenga una u otra, resulta evidente que las respuestas a las cuestiones planteadas que se ofrezcan serán distintas.

Trasladando este debate general al concreto ámbito tributario en el que se subsumen las cuestiones planteadas, en la jurisprudencia constitucional y en la del Tribunal Supremo encontramos una clara toma de postura a favor de la segunda de las tesis indicadas.

Interesa señalar que, aunque las cuestiones planteadas se refieren específicamente al alcance de las facultades probatorias, el debate, como decimos, es más general y se ha proyectado también a propósito de la introducción en vía jurisdiccional de motivos de impugnación no planteados en vía económico-administrativa.

En ese sentido, por ejemplo, cabe citar el importante precedente constituido por la STC 75/2008, de 23 junio -EDJ 2008/111217-, en la que se rechazó, como expresiva de «una concepción del carácter revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa excesivamente rígida y alejada de la que se deduce de la propia Ley», que el órgano judicial no entrara a valorar el fondo de los motivos aducidos en la demanda sobre la base de que no habían sido previamente suscitados en vía económica-administrativa, en la que el interesado se había limitado a agotar el trámite sin formular alegación de ningún tipo.

En esta misma línea, la STS 18-6-12 -recurso de casación 4956/08, FJ 3 -EDJ 2012/123983-, se expresa así: «Para empezar, al igual que hicimos en nuestras sentencias de 22-11-10 -casación 4326/07, FJ 2 º -EDJ 2010/265216 y 23-4-12 -casación 5017/09 , FJ 3º -EDJ 2012/69815-, debemos recordar que esta jurisdicción, si bien plena, tiene talante revisor, por lo que les está vedado a los tribunales del orden contencioso-administrativo pronunciarse sobre pretensiones distintas de las esgrimidas por los contendientes en la vía administrativa, pero nada impide que para decidir sobre las mismas atiendan a motivos diversos de los hechos valer en aquella sede, bien se introduzcan ex novo por los interesados en la vía judicial o bien lo haga el propio órgano jurisdiccional de oficio, previo planteamiento de la tesis. El motivo es el fundamento de la reclamación y no existe óbice para que el administrado aduzca en la demanda una razón -motivo para obtener la anulación del acto -pretensión que no hizo valer ante la Administración. Por ello, no resulta lícito rechazar un motivo de impugnación en sede jurisdiccional con el pretexto de que no fue suscitado ante la Administración, como en este caso pretende el abogado del Estado».

Descendiendo al concreto debate que ahora nos ocupa, la sentencia del Tribunal Supremo de 10-9-18, recurso 1246/17 -EDJ 2018/556679 lo zanja en términos muy expresivos.

Así, en cuanto a la posibilidad de aportar al proceso documentos no presentados en vía administrativa o económico-administrativa, señala que «consideramos posible, en efecto, que quien deduce una reclamación económico-administrativa presente ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria que sean relevantes para dar respuesta a la pretensión ejercitada, sin que el órgano de revisión pueda dejar de valorar -al adoptar su resolución tales elementos probatorios».

Decisión que se justifica como consecuencia de la adopción de la segunda de las tesis a que antes hacíamos alusión: «La respuesta expresada es, obvio es decirlo, resultado de la configuración legal del procedimiento económico-administrativo y de nuestra jurisprudencia -que ahora confirmamos en relación con la extensión y límites de la revisión, tanto en sede económico-administrativa, como en vía jurisdiccional, supuestos ambos en los que las facultades de los órganos competentes -administrativos en el primer caso, judiciales en el segundo deben cabalmente enderezarse a la plena satisfacción de las pretensiones ejercitadas mediante la adopción de una resolución ajustada a Derecho en la que se aborden todas las cuestiones -fácticas y jurídicas que resulten necesarias para llegar a aquella decisión».

No obstante, no se trata de una facultad que el interesado pueda usar de forma general e incondicionada, pues también la sentencia introduce un importante límite a la regla general: «Todo ello, con una única excepción: que la actitud del interesado haya de reputarse abusiva o maliciosa y así se constate debida y justificadamente en el expediente».

A su vez, existe una cautela para evitar que la calificación de la conducta del interesado como abusiva o maliciosa por la Administración Tributaria pueda quedar reducida a una mera formalidad: «Ahora bien, en la medida en que tales límites constituyen una excepción al principio general de la plenitud de la cognición a efectos de dispensar debidamente la tutela pretendida, el comportamiento abusivo o malicioso debe constatarse debidamente en los procedimientos correspondientes y aparecer con una intensidad tal que justifique la sanción consistente en dejar de analizar el fondo de la pretensión que se ejercita».

Respecto a la retroacción de actuaciones a fin de que se practique nueva liquidación por la Administración Tributaria o el examen directo por el mismo órgano judicial de las cuestiones de fondo planteadas por el recurrente, la sentencia comentada se inclina también por esta segunda opción al pronunciarse en el sentido de «ordenar a la Sala de la Audiencia Nacional que dicte nueva sentencia en la que, a tenor del acervo probatorio del que dispone, se pronuncie sobre el cumplimiento de los requisitos materiales para que proceda la devolución solicitada …y, de ser así, la reconozca expresamente.» Decisión que se justifica, en lo que interesa al debate aquí planteado, «Porque reponer el procedimiento al momento en el que el TEAC dictó la resolución impugnada en la instancia no solo abocaría al interesado a un eventual nuevo peregrinaje procesal, sino porque podría limitar el derecho de la demandante en la medida en que aquel órgano de revisión solo podría valorar los nuevos documentos aportados en sede económico-administrativa, no los incorporados al procedimiento judicial».

Esta línea jurisprudencial ha sido reiterada después, entre otras, en las STS 21-2-19 -recurso 1985/17 -EDJ 2019/516350-, 18-3-19 -recurso 6296/17 -EDJ 2019/541554-.