La reciente Proposición de Ley de los Grupos Parlamentarios Socialista y de Unidas Podemos - En Comú Podem - Galicia en Común, proponiendo el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito, publicadas en el Boletín oficial de las Cortes Generales de 30 de agosto de 2022, obligan al tributarista a afrontar la figura de las prestaciones patrimoniales públicas no tributarias (PPPNT), “especie invasora” anecdótica, hasta ahora, de los ámbitos propios del Derecho financiero y tributario, pero finalmente devoradora de sus especies más destacadas, primero las tasas y ahora los impuestos.
Todo comienza con la mención del art. 31.3 de la Constitución a las prestaciones patrimoniales de carácter público establecidas por ley, interpretada como categoría jurídica no necesariamente identificable con el tributo. A partir de aquí se va desarrollando interesada (como veremos el corsé parece menos rígido: genérico interés general, ley y coactividad, sin otros principios de ordenación) y trabajosamente (no es fácil justificar la elasticidad en la legitimación de una prestación patrimonial) por el legislador un repertorio de PPPNT, con el apoyo doctrinal cada vez más elaborado del Tribunal Constitucional. Porque, hasta 2017, la normativa general tributaria, en la que incluyo la perseguida Ley de Tasas y Precios Públicos de 1989, no había considerado necesario tratar de esta figura cuando perdía su naturaleza tributaria (Ver art. 2 de esta última Ley). Hay que esperar a la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público para que su Disposición final 11ª dé nueva redacción a la Disposición Adicional primera de la LGT bajo la rúbrica “Prestaciones patrimoniales de carácter público”, en la que se nos informa de que las prestaciones patrimoniales de carácter público podrán tener carácter tributario o no tributario, y la Disposición Final 9ª añada la última letra c) del art. 2 citado.
Por ello, parte de la doctrina (Herrera Molina y otros) ha entendido que la Disposición adicional primera de la LGT se reformó para superar la controversia doctrinal y jurisprudencial sobre el controvertido régimen jurídico de las tarifas que se pagan por la recepción de servicios de titularidad pública.
Pero volvamos a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, antecedente próximo de esta regulación, sin la cual poco habrían avanzado nuestras PPPNT. Por razones de economía nos centraremos en la STC 63/2019, de 9 de mayo de 2019, en cuanto resuelve un recurso contra, entre otras disposiciones, la Final undécima de la Ley 9/2017, siendo recurrente el Grupo Parlamentario de Unidas Podemos - En Comú y Podem - En Marea.
Una idea básica a efectos de lo que aquí preocupa, que resulta de la jurisprudencia del TC es que el “nomen iuris” utilizado por el legislador no le vincula automáticamente, sino que hay que atender a la naturaleza de las categorías legales que se derive de su configuración y régimen jurídico. Y esto, se entiende que es así porque los principios y garantías constitucionales que rodean las instituciones y categorías jurídicas no son idénticos, por lo que alterando su calificación pueden quedar afectados derechos constitucionales.
Lo que se plantea manifiestamente en el caso de las prestaciones patrimoniales de carácter público, ya que el marco de control constitucional es distinto dependiendo de que sean tributarias o no tributarias.
El alcance de la reserva de ley para su establecimiento, aunque compartan la nota de coactividad, “…es distinto tanto entre las diferentes prestaciones de naturaleza tributaria, como entre las que son tributarias y las que no lo son…la reserva de ley es de mayor rigidez en el caso de los impuestos…”.
Los tributos se justifican, además, constitucionalmente, “sometiendo a gravamen un presupuesto de hecho o hecho imponible revelador de capacidad económica” y por su “finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos”. Debiendo cumplirse, además, en la articulación del sistema tributario, los principios que proclama el ignorado, salvo por los Tribunales, art. 3 de la LGT: “La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad…”. Y algún otro como el principio de buena regulación, acuñado por la jurisprudencia del TS.
Las prestaciones patrimoniales públicas no tributarias no necesitan tanto andamiaje para sostenerse constitucionalmente. Adquieren coactividad según el TC con un peaje flexible de reserva de ley: “…norma legal que establezca los criterios a partir de los cuales deben cuantificarse, de acuerdo con los fines y principios de la legislación sectorial en la que en cada caso se inserte”. Ni siquiera son una categoría homogénea, sino que “únicamente tienen en común, además de no ser tributos (delimitación negativa), la coactividad y el hecho de que su finalidad no es la de financiar «todos» los gastos públicos”. Les basta con demostrar una inequívoca finalidad de interés público pese a ser innegable que, indirectamente al menos, apoyan esa financiación. Demasiadas limitaciones positivas y negativas, por tanto, para el acomodo claro de esta categoría en el sistema constitucional, con lo que quiero decir, en definitiva, que resulta inconvenientemente moldeable.
Se está discutiendo mucho de eficiencia y economía sobre las prestaciones de la Proposición de Ley que comentamos, desde los sectores afectados y los reguladores financieros nacionales e internacionales. También de su constitucionalidad claro y aquí el espectro de opiniones es mucho más variado por la transcendencia jurídico-constitucional de lo que se debate, por lo que creo que es ahí donde debe de centrarse el análisis, ya que las consideraciones estrictamente económicas acabarían legitimando el instrumento jurídico tributario elegido. Califiquemos primero lo que regula la Proposición de Ley, si prestaciones patrimoniales no tributarias o prestaciones patrimoniales de naturaleza tributaria, para tratar de opinar sobre si se respetan los límites constitucionales recurriendo a la figura de la prestación patrimonial no tributaria.
La Exposición de Motivos de la Proposición de Ley no puede soslayar lo más perjudicial para la calificación que propone, o sea, la intención de establecer “…una aportación obligatoria que grave y, en consecuencia, reduzca sus (de determinados grandes grupos económicos) beneficios empresariales (capacidad económica), contribución que, además, permitirá reforzar la acción pública dotándola de recursos adicionales (gasto público) para el sostenimiento del pacto de rentas respecto de los más desfavorecidos.” O sea “un gravamen excepcional…sobre los sectores cuyos márgenes de beneficios se puedan ver más favorecidos por la escalada de precios.”
La conexión directa de lo que se propone con el gasto público tangible, más que con un interés general difuso se manifiesta literalmente en la Exposición de Motivos cuando justifica la actuación de los poderes públicos, entre otros soportes, en el art. 31.2 de la Constitución: “…siempre teniendo en cuenta que el gasto público debe realizar una asignación equitativa de los recursos públicos, y su programación y ejecución deben responder a los criterios de eficiencia y economía”. Se trata de compensar un importante aumento del gasto público superior a 15.000 millones de euros.
Entonces ¿por qué no se recurre al Impuesto sobre Sociedades para gravar complementariamente los beneficios extraordinarios derivados de las circunstancias económicas especiales derivadas de la inflación y de la guerra? Pues porque es difícil manteniendo estática la actual estructura de liquidación del Impuesto en que “…los beneficios empresariales son objeto de numerosos ajustes para determinar la base imponible y, además, la carga fiscal se ve condicionada por la aplicación de incentivos fiscales, regímenes fiscales y créditos fiscales procedentes de ejercicios anteriores”. Lo que no puede autorizar, evidentemente, desnaturalizar jurídicamente un tributo y llamarle prestación pública patrimonial no tributaria, debilitando su control legislativo y constitucional, por mucho que se considere que el sector energético y el sector de las entidades de crédito pueden contribuir a reforzar el pacto de rentas. Sería problema también que el gravamen se exige exclusivamente a los grandes operadores a partir de un umbral significativo, lo que dificulta el juicio de generalidad e igualdad que debería soportar un gravamen sobre beneficios extraordinarios de determinadas entidades. Al hilo del esfuerzo fracasado de la Exposición de Motivos en la construcción de la relación especial con el ente público utilizada por la jurisprudencia del TC para justificar algunas prestaciones patrimoniales no tributarias, se constata con claridad otra vez la presión que generan las dificultades de justificación de estos tributos en términos constitucionales y comunitarios.
Lo cierto es que ambas prestaciones se construyen con la técnica de una relación jurídico-tributaria más o menos desfigurada, y se someten a la LGT y sus normas reglamentarias, en particular, a su régimen sancionador y de revisión, una pista más de que estamos ante auténticas prestaciones patrimoniales tributarias de naturaleza impositiva, fundamentadas en la capacidad económica (beneficios extraordinarios) de los obligados y en necesidades excepcionales de afrontar gastos públicos inesperados derivados de una hostil situación económica sobrevenida (arts. 31.1 y 133.1 de la CE). La obtención de estos recursos públicos no es un objetivo secundario de estas prestaciones patrimoniales no tributarias, sino claramente principal por muy especificado que aparezca en la exposición de Motivos.
De esta forma, la coactividad de la prestación resulta extraordinaria al eludirse las normas y garantías constitucionales sobre el control de creación de tributos, lo que convierte la Proposición de Ley/la LEY, por sí mismas, en inconstitucionales, sin que la correcta calificación futura de la naturaleza jurídica de lo que se regula, si no se lleva ya al cuerpo de la disposición, pueda sanar esta inconstitucionalidad original. Las opciones del legislador terminan cuando el gravamen se asocia a la capacidad económica de los obligados al pago, por la mayor exigencia jurídico-constitucional para el establecimiento de las prestaciones patrimoniales públicas tributarias. En caso contrario, la manipulación legislativa sería muy fácil, ya que, en principio, las prestaciones patrimoniales tributarias reunirán siempre los requisitos de las no tributarias: legalidad, coactividad e interés público.
La degradación legislativa producida por la pandemia debe terminar una vez desaparecidas las circunstancias que la motivaron. No sería bueno que se extendiese a figuras como los tributos cuyo entorno doctrinal, jurídico-constitucional y jurisprudencial está perfectamente definido desde hace muchos años. La seguridad jurídica temblaría con un trasvase injustificado de los tributos a marcos legislativos más descontrolados y esta Proposición de Ley si llega a aprobarse sería un precedente a intentar seguir en otros niveles de imposición. Téngase en cuenta que, como cita el TC, las prestaciones patrimoniales no tributarias habían tenido hasta ahora objetivos parafiscales bien definidos: incapacidad laboral transitoria, margen farmacéutico, aportaciones de usuarios del sistema nacional de salud, cobertura del coste de los planes de ahorro y eficiencia energética correspondiente al sistema eléctrico, pero nunca un objetivo tan tributario como gravar la obtención de beneficios extraordinarios de entidades sometidas ya al Impuesto sobre Sociedades. Lo mismo no debería generar dos prestaciones distintas.
Creo que por aquí debe pasar la línea roja de las prestaciones patrimoniales públicas no tributarias, si se quieren mantener los estándares de legalidad, seguridad jurídica y control del poder tributario de que hemos conseguido dotarnos trabajosamente en la etapa constitucional.
Por si la complicación fuera poca, la aprobación del Reglamento 2022/1854, del Consejo de la Unión Europea, de 6 de octubre de 2022, interacciona con la proposición de Ley española que venimos comentando, en cuanto su Capítulo III crea una contribución solidaria temporal (ejercicios fiscales 2022 y/o 2023) sobre empresas y establecimientos permanentes de la Unión que operan en los sectores del petróleo crudo, el gas natural, el carbón y la refinería, que se calculará sobre los beneficios imponibles que superen un determinado porcentaje de la media de los beneficios imponibles de los cuatro ejercicios fiscales anteriores.
La contribución solidaria nace con objetivos propios y los Estados miembros tienen que aplicarla, salvo que acrediten haber promulgado medidas nacionales equivalentes que deben perseguir objetivos similares comparables con los de la contribución solidaria. La verificación corresponde a la Comisión Europea y comprende no sólo el marco jurídico sino la utilización de los ingresos obtenidos, por lo que podría afectar a la configuración de nuestra Proposición de Ley, siendo una excelente oportunidad para su completa recomposición constitucional.
El plazo se agota el 31 de diciembre de 2022.
Tampoco ha caído en saco roto el Dictamen del Banco Central Europeo de 2 de noviembre de 2022 analizando las posibles repercusiones negativas para el sector bancario y financiero del gravamen que se establece, así como su coherencia con el Mecanismo Único de Supervisión.
No son de extrañar, pues, algunas de las enmiendas presentadas por los propios Grupos Socialista y Unidas Podemos a su proposición de ley, tratando de cubrir los frentes abiertos por el Consejo Europeo y el Banco. Se reconoce palmariamente en la justificación de la enmienda 13, que la afectación de ambos gravámenes, la inclusión de otros obligados (realmente el refino de petróleo) al pago del gravamen temporal energético o la adición de que el gravamen se exigirá a aquellas entidades que, independientemente del umbral, están sujetas a supervisión directa por el Banco Central Europeo, son modificaciones determinadas por las instituciones europeas. A ellas corresponderá pues su valoración.
Lo que no cambia es el enfoque “prestación patrimonial no tributaria” de la Proposición de Ley, por lo que el debate, en clave constitucional, sobre la naturaleza jurídica de ambos gravámenes temporales resultará inevitable.
La lección de todo esto, que no es nueva, es que, una vez más, lo regulado se escapa de la voluntad del legislador, porque ¿cómo ha sido posible que una figura jurídica desarrollada para superar las dificultades de aplicación coactiva de determinadas tarifas por la prestación de ciertos servicios públicos, desborde su finalidad inicial, y después de absorber a las tasas se atreva a encubrir gravámenes impositivos?. Tendrá que explicarlo el Tribunal Constitucional porque lo primero, guste más o menos, se ha efectuado en consonancia con el ordenamiento jurídico pero lo segundo no.
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