Una vez iniciada la legislatura, constituidas las Cortes, con nuevo Gobierno y en posesión de sus cargos las Ministras y Ministros, se ha puesto en marcha de manera inmediata la máquina normativa, muy significativamente en el ámbito tributario que es lo que aquí nos afecta. En parte, es un fenómeno normal por los retrasos derivados de la larga interinidad electoral, pero en parte no, como iremos viendo a continuación.
De normalidad cabe calificar la aprobación en el Consejo de Ministros del pasado 5 de diciembre de sendos Reales Decretos de importancia práctica para la aplicación de los tributos.
En primer lugar, el Real Decreto 1007/2023, de 5 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento que establece los requisitos que deben adoptar los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos de facturación de empresarios y profesionales y la estandarización de formatos de los registros de facturación. Se trata de implantar una solución informática integral y segura que simplifique el cumplimiento y evite alteraciones indebidas de los registros.
Es todavía una de las secuelas de la Ley 11/2021, de medidas de prevención y lucha contra el Fraude Fiscal, que estaban pendientes del imprescindible desarrollo reglamentario y comprometidas por el Gobierno de España dentro del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia.
Las nuevas obligaciones, de indudable transcendencia, afectan a todas las facturas o justificantes equivalentes, incluyendo especialmente la factura simplificada, y a todos los empresarios y profesionales. La norma recoge excepciones para los obligados por el Suministro Inmediato de Información (SII), algunos supuestos del régimen de agricultura, ganadería y pesca, y una serie de operaciones excluidas de la obligación de facturar. La certificación de que los sistemas cumplen con los requisitos reglamentarios es obligatoria para los productores y comercializadores de estos programas.
Los empresarios obligados deberán tener adaptados los sistemas a esta normativa el 1 de julio de 2025 y los desarrolladores y fabricantes de sistemas informáticos deberán ponerlos en el mercado en un plazo de 9 meses desde la aprobación de la Orden Ministerial que especifique todos los detalles técnicos del registro.
De otro lado, el Real Decreto 1008/2023, de 5 de diciembre, por el que se modifican el Reglamento del IRPF y el Reglamento del IS, en consonancia con la Ley de Presupuestos para 2023 y la Ley de Fomento del Ecosistema de Empresas emergentes, completa los desarrollos reglamentarios necesarios para el cumplimiento de las obligaciones tributarias del período impositivo 2023.
Lo más novedoso es que su artículo segundo modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, dando nueva redacción al segundo párrafo de la letra e) del artículo 61 para excluir de la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta por los intereses percibidos por la entidad de contrapartida central y por sus miembros, procedentes de las garantías constituidas al amparo de lo dispuesto en la Ley 6/2023, de 17 de marzo, de los Mercados de Valores y de los Servicios de Inversión, así como en el Reglamento (UE) número 648/2012 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 4 de julio de 2012, relativo a los derivados extrabursátiles, las entidades de contrapartida central y los registros de operaciones, y en el Reglamento de la propia entidad de contrapartida central. Por otro lado, se establece igual exclusión de retención respecto de los intereses obtenidos por las entidades gestoras de los sistemas de pagos reconocidos de acuerdo con la Ley 41/1999, de 12 de noviembre, sobre sistemas de pagos y de liquidación de valores, y por las entidades participantes en estos últimos, procedentes de las garantías constituidas en virtud de dicha ley o de las cuentas afectas a la operativa propia de tales sistemas de pagos.
No se agota aquí la actividad del Gobierno en materia tributaria en este corto mes de diciembre. Ni mucho menos, pero volveremos sobre ella transitando previamente por las iniciativas habidas en el Senado y en el Congreso de los Diputados. Es pronto para valorar, pero podría decirse que el Senado ha tomado la iniciativa en materia fiscal por efecto de la mayoría absoluta que tiene el Partido Popular en esa Cámara. Anotamos una Proposición de Ley (PP) para rebajar al 10 por ciento el IVA de los servicios de peluquería, barbería y estética y otra (JUNTS) para extender el IVA super reducido a todos los servicios de dependencia no exentos de tributación y, también, la Proposición de Ley Orgánica (PP) para la asimilación legal, a efectos de inclusión social, de la valoración de las situaciones de dependencia con la calificación mínima del grado de discapacidad, de clara proyección tributaria.
La iniciativa más importante, sin embargo, en sede parlamentaria aparece en el Boletín Oficial de las Cortes Generales del 15 de diciembre, la presenta Junts per Catalunya y plantea la modificación de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos (ESFL) y de los incentivos fiscales al mecenazgo (IFM). Una iniciativa similar quedó a las puertas de su aprobación en la legislatura anterior, pero se frustró en el último momento cuando ya contaba con un apoyo general, como consecuencia de la convocatoria electoral y la disolución de las Cámaras.
Lo sorprendente ha sido que sin tiempo material para repasar y comprobar el contenido de la citada Proposición de Ley, el Gobierno, que sigue impertérrito en el uso abusivo del Real Decreto-Ley, ha incorporado al penúltimo aprobado (Real Decreto-Ley 6/2023, de 19 de diciembre) la parte más sustanciosa de la Proposición de Ley de Junts, con la coartada del cumplimiento con compromisos recogidos en el Plan de Recuperación pactado con la Comisión Europea y en pro de la consecución de los fondos europeos pendientes asignados a España. Lo cierto es que, de esta forma, la Proposición de Ley se ha convertido en cuatro días en Real Decreto-Ley y de aquí el título de este comentario que acuña una nueva forma de creación legislativa desconocida hasta ahora. Desde el punto de vista del estudio del procedimiento legislativo, habrá que observar si el Real Decreto-Ley se tramita como Proyecto de Ley y si la Proposición de Ley continúa su tramitación ordinaria, si se cruzan los procedimientos, como se integran los textos… Mi opinión es que la Proposición de ley puede tener vida más allá del oportunismo del Real Decreto-Ley, porque quedan en ella cuestiones dignas de consideración o al menos de discusión, no incorporadas en el Real Decreto-Ley y porque puede incorporar a su vez otras no consideradas en ninguno de los dos textos. En definitiva, un carrusel de opciones legislativas.
Dicho esto, que es un canto al sol en términos prácticos, dada la cobertura que el Tribunal Constitucional está otorgando a la heterodoxia normativa en muchas materias de los últimos Gobiernos, hay que decir que el resultado es un avance importante, en el régimen fiscal del mecenazgo principalmente, largamente demandado y peleado por las Entidades del Tercer Sector y las Fundaciones, por el sector cultural, por los beneficiarios del micro mecenazgo o por las organizaciones privadas de “fundraising”.
Está claro, sin embargo, que no se trata de una solución cerrada y de que quedan temas pendientes, como avanzábamos, de fiscalidad subjetiva (los IVAS soportados, por ejemplo) y de estímulo (régimen de las grandes donaciones, por ejemplo) por abordar, pero no cabe duda de que el 1 de enero de 2024 arranca con un régimen fiscal muy mejorado para el micro mecenazgo, las donaciones o los convenios de colaboración. Es una lástima, no obstante, que no se haya concedido una entrada en vigor inmediata de los nuevos límites, que hubiera estimulado donativos muy necesarios para muchas causas antes del cierre del ejercicio y justificado adicionalmente la urgencia del Real Decreto-Ley.
Resumiendo mucho, los elementos novedosos que resultan más relevantes en la reforma que comentamos de la Ley 49/2002, son los siguientes:
- En lo que se refiere a los requisitos para la aplicación del régimen contenidos en el artículo 3, se ha incluido que no tendrán la consideración de remuneración, los seguros de responsabilidad civil contratados por la entidad sin fines lucrativos en beneficio de los patronos, representantes estatutarios y miembros del órgano del gobierno, siempre que solo cubran riesgos derivados del desempeño de tales cargos en la entidad.
- Dentro de la lista de actividades exentas del artículo 7, se recogen como novedad las siguientes: acciones de inserción sociolaboral de personas en riesgo de exclusión social; las explotaciones económicas de innovación, siempre y cuando se trate de actividades definidas con arreglo a lo dispuesto en el artículo 35 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y las de educación de altas capacidades.
- En cuanto a las deducciones reguladas en los artículos 18 y siguientes de la mencionada norma, las principales novedades serían las siguientes:
1) En la deducción en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (artículo 19 de la Ley 49/2002):
- Se incrementa la cuantía del micro mecenazgo pasando de 150€ a 250€, aplicándose, por tanto, el porcentaje del 80 % a una mayor cuantía de donativo.
- Se eleva, del actual 35 %, al 40 %, el porcentaje de deducción aplicable con carácter general.
- Se aclara la regulación de las donaciones recurrentes que tendrán derecho a un porcentaje de deducción incrementado de un 45%.
2) En lo que se refiere a la deducción por donativos en el Impuesto sobre Sociedades, (artículo 20 de la Ley 49/2002):
- Se incrementa el porcentaje de deducción, que pasa del 35 al 40 %.
- En el caso de donaciones recurrentes, se aclara su regulación y se incrementa el porcentaje de deducción en 10 puntos pasando a ser de un 50 %.
- Se incrementa en cinco puntos porcentuales, pasando del 10 al 15 %, el límite que opera sobre la base imponible del período, a efectos de determinar la base de la deducción.
3) En el caso de contribuyentes del Impuesto sobre la renta de no Residentes (artículo 21 de la Ley 49/2002) la regulación queda como sigue:
- Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que operen en territorio español sin establecimiento permanente podrán aplicar la misma deducción que las personas físicas. La base de esta deducción se incrementa en 5 puntos, de modo que no podrá exceder del 15 % de la base imponible del conjunto de las declaraciones presentadas en ese plazo.
- Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que operen en territorio español con establecimiento permanente podrán aplicar la misma deducción que las personas jurídicas.
- En cuanto a otras cuestiones relativas a las deducciones destacaríamos las siguientes:
- Dará derecho a practicar las deducciones indicadas la cesión de uso de un bien mueble o inmueble, por un tiempo determinado, realizada sin contraprestación. Responde a un concepto genérico de cesión de derechos y es un cambio importante porque los bienes retornan transcurrido el plazo al patrimonio del que proceden.
- No se pierde el carácter irrevocable, puro y simple de los donativos en aquellos supuestos en los que el donante pudiera recibir una mención honorífica o un reconocimiento reputacional, por su condición de donante, siempre que tal mención o reconocimiento carezca de relevancia económica, de forma que no pueda ser considerada una contraprestación. Se limita el importe que pudiera recibir el donante al 15 % del valor del donativo con un máximo de 25.000€
- En lo que se refiere a Convenios de Colaboración (artículo 25 Ley 49/2002) hay que destacar que:
- Se incluyen de forma expresa las ayudas en especie y las prestaciones gratuitas de servicios como mecanismos para colaborar con las entidades beneficiarias del mecenazgo y coadyuvar al cumplimiento de los fines fundacionales, declarándose exentas las rentas positivas que se puedan poner de manifiesto en sede del colaborador. En el caso de las prestaciones de servicios deberán realizarse en el seno de la actividad desarrollada por el colaborador.
- Se permite que la difusión pueda ser realizada indistintamente, por el colaborador o por las entidades beneficiarias de mecenazgo.
En definitiva, como ha dicho la presidenta de la Asociación Española de Fundaciones, “reconocimiento de la imprescindible labor que las ESFL llevan a cabo para cubrir necesidades esenciales” y como asegura el Presidente de CERMI “un logro de la sociedad civil organizada”.
No acaban aquí las cuestiones legislativas de índole tributaria que se han suscitado en este intenso mes de diciembre, porque en el Consejo de Ministros del mismo día 19, el Gobierno ha dado el visto bueno al Anteproyecto de Ley que transpone la Directiva Comunitaria del llamado Pilar 2, que trata de conseguir un nivel mínimo global de imposición del 15% para los grupos de empresas multinacionales y nacionales de gran dimensión (cifra de negocio superior a los 750 millones de euros). Ahora el Anteproyecto tiene que pasar por los trámites de información y consulta que deben acreditar los Proyectos de ley para obtener su aprobación definitiva y envío subsiguiente a las Cortes Generales. El resultado será una tributación sobre beneficios cada vez más compleja, sobre todo al incluirse los grupos nacionales, ya que este nuevo Impuesto Complementario es compatible con el tipo mínimo del 15% del Impuesto sobre Sociedades que entró en vigor en 2022 y cada uno se determinará a partir magnitudes diferentes.
Los anuncios de una posible revisión de los gravámenes transitorios a las entidades financieras y las empresas energéticas, habían reabierto cuestiones anteriormente planteadas por algún grupo parlamentario (concretamente el PNV) que proponía que las compañías energéticas pudieran minorar el importe de la prestación hasta un 30% por inversiones en proyectos industriales relacionados con la producción de hidrógeno renovable, la transformación de residuos o el desarrollo de proyectos de eficiencia energética.
La respuesta viene de la mano del gigantesco Real Decreto-Ley 8/2023, de 27 de diciembre, que incluye una disposición adicional quinta que prorroga para 2024 los gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito, y anuncia que la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2024 creará un incentivo para inversiones estratégicas realizadas desde 1 de enero de 2024 en el sector energético, y revisará la configuración de ambos gravámenes para su integración en el sistema tributario en el propio ejercicio fiscal 2024 de forma que puedan concertarse o convenirse, respectivamente, con la Comunidad Autónoma del País Vasco y la Comunidad Foral de Navarra. Con tan evidentes claves políticas, incluidas las de la prórroga, sobran las consideraciones técnicas, a pesar de la curiosidad que puede generar la “revisión de la configuración/integración en el sistema tributario” (¿serán impuestos al final?), pero dada la falta de seriedad de esta política tributaria creo que estamos dispensados de cualquier esfuerzo interpretativo hasta que se materialice el estropicio.
La otra mala noticia es la prórroga “sine die” de la aplicación del Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas, en cuanto se liga su subsistencia a la reforma de la tributación patrimonial en el contexto de la reforma del sistema de financiación autonómica, ni más ni menos. De paso, se extiende el mínimo exento de 700.000 euros a los sujetos pasivos no residentes lo que resultaba insoslayable.
No hay techo o no hay suelo, desde luego, en la descomposición de la técnica de regulación de las materias tributarias.
Por otra parte, este anunciado y ahora aprobado Real Decreto-Ley “ómnibus”, con capa de prórroga de Presupuestos Generales del Estado, se enfrenta con la revisión del repertorio de medidas, entre ellas las fiscales, compensatorias de las consecuencias económicas y sociales de la pandemia y los diversos conflictos internacionales en vigor, aprobadas y prorrogadas en años anteriores. Así, se prorrogan total o parcialmente diversas reducciones en el IVA y en los impuestos especiales relacionados con la electricidad, destacadamente la eliminación progresiva de la suspensión del Impuesto sobre el Valor de la Producción de energía eléctrica. La línea general es de atenuación inevitable de las medidas excepcionales en un horizonte de desaparición definitiva, habida cuenta de la evolución de las circunstancias económicas y, en particular, de los precios.
Fuera ya de este contexto, se adoptan otro tipo de medidas fiscales apoyadas en la prórroga presupuestaria: sobre estimación objetiva, prórroga de algunos incentivos fiscales, actualización de coeficientes máximos del Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, obligación de declarar por medios electrónicos o, incluso, la Reserva para Inversiones en Canarias y la Zona Especial Canaria.
Finalmente, hay que reseñar, en el ámbito de lo que hemos llamado al principio normalidad, la aprobación del Real Decreto 1171/2023, de 27 de diciembre, por el que se modifica el Reglamento del IVA (destacadamente, obligaciones de los proveedores de servicios de pago y recuperación de créditos incobrables), el Reglamento de los Impuestos Especiales (trazabilidad de los productos del tabaco) y el Reglamento de Procedimientos Amistosos (obligaciones de comunicación entre autoridades competentes), incorporando Directivas comunitarias y desarrollando disposiciones legales internas.
Menudo cierre de año de digestión pesada. Así que les deseo buena entrada en 2024, en que nos espera mucho trabajo.
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