1. Presentación: contexto y finalidad de la iniciativa
Como es sabido, el 18 de mayo de 2021, la Comisión Europea adoptó la Comunicación sobre la Fiscalidad de las Empresas para el siglo XXI[1], que tiene por objeto promover un sistema tributario robusto, efectivo y justo en la Unión Europea. Allí se anuncia la aprobación de las Directivas necesarias para la aplicación uniforme en Europa de los acuerdos alcanzados en el seno de la OCDE sobre los Pilares 1 y 2.
Pero también se contemplan acciones que van más allá de dichos acuerdos y que pretenden garantizar los recursos necesarios para hacer frente a la recuperación europea tras la pandemia del COVID-19. Unas son de largo plazo y otras se contemplan como inmediatas. Entre estas últimas, ya se anunciaba la presentación de una propuesta de Directiva para combatir el uso indebido, con fines fiscales, de las sociedades fantasma. Ello se justifica porque “existe el riesgo de que las personas jurídicas que, prácticamente o en su totalidad, carecen de presencia sustancial y actividad económica sean utilizadas con usos indebidos, como una planificación fiscal agresiva, la evasión fiscal o el blanqueo de capitales”.
De acuerdo con esta idea y cumpliendo el calendario previsto en la referida Comunicación, con fecha 22 de diciembre de 2021, la Comisión Europea ha presentado una iniciativa, en forma de propuesta de Directiva, dirigida a luchar contra el uso de las denominadas sociedades fantasma –shell companies- con fines fiscales (en adelante, Propuesta de ATAD 3)[2]. Dicha iniciativa se enmarca en un paquete más amplio cuya finalidad común es la de combatir las prácticas fiscales abusivas. En esta línea, en diciembre de 2021 se presentó también la propuesta de trasposición del acuerdo internacional sobre la tributación mínima de las multinacionales. Del mismo modo, durante 2022 presentará una dirigida a imponer mayor transparencia, obligando a los grandes grupos a publicar sus tipos de gravamen efectivos, así como una DAC 8, al objeto de obtener e intercambiar información sobre las criptodivisas.
La iniciativa que ahora nos ocupa pretende evitar que estas sociedades sean utilizadas para realizar operaciones de planificación fiscal agresiva o de fraude fiscal. Y ello parte de la constatación de que algunas empresas las utilizan para dirigir flujos financieros hacia jurisdicciones de baja o nula tributación o donde los impuestos existentes pueden ser fácilmente eludidos.
Así, y a título de ejemplo, una sociedad holding puede centralizar todos los pagos de las actividades financieras de empresas en diferentes Estados miembros de la Unión, aprovechando las exenciones de retención previstas en la Directiva 2003/49 del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros (en adelante, Directiva de intereses y cánones) y luego transferir estos ingresos a una empresa asociada, situada en una jurisdicción de baja tributación, aprovechando convenios de doble imposición favorables o, incluso, la legislación fiscal nacional de un determinado Estado miembro.
Por otra parte, y con un sentido diverso, también existen personas físicas que utilizan estas sociedades para evitar tributos que recaen sobre determinados activos, particularmente inmobiliarios, tanto en su país de residencia como donde están ubicados.
Con la finalidad de evitar estos esquemas, la Propuesta de ATAD 3 trata de identificar, en primer lugar, cuáles son las entidades que, en apariencia, participan en el desarrollo de una actividad económico, pero carecen de un mínimo de sustancia, calificándolas como sociedades fantasma. A partir de aquí, se les retira el derecho a aplicar las ventajas derivadas de los citados convenios de doble imposición y de las Directivas europeas. Dicho en términos más sencillos, se impone el tratamiento fiscal que correspondería si la sociedad no existiera, similar a una transparencia fiscal internacional.
La Propuesta de ATAD 3, una vez que sea adoptada, deberá ser objeto de trasposición hasta el 30 de junio de 2023, con entrada en vigor el 1 de enero de 2024.
En las líneas que siguen a continuación, vamos a exponer cuáles son las principales novedades que introduciría esta Propuesta de ATAD 3, en caso de ser aprobada en sus términos actuales.
2. Ámbito de aplicación
La Propuesta de ATAD 3 está dirigida a la totalidad de las entidades que actúan en el tráfico económico, con independencia de cuál sea su forma jurídica, siempre que sean residentes en un Estado miembro y puedan obtener en el mismo un certificado de residencia fiscal. Este último aspecto es relevante, como veremos, ya que dicho certificado es el que permite acceder a las ventajas derivadas de los convenios y Directivas.
En un sentido negativo, no se aplica, por tanto, a las entidades que sean residentes en terceros países. Como delimitación positiva, dándose la residencia en un Estado miembro, no solo se aplicará a las personas jurídicas, sino a otro tipo de entidades, como partnerships o trusts, siempre que puedan acceder a dicho estatus de residente fiscal.
Desde otra perspectiva, debe resaltarse que la Propuesta de ATAD 3 no introduce ninguna limitación basada en un umbral de volumen de negocio, como sí sucede en el caso de la relativa a la imposición mínima global. Esta última únicamente se aplicará a los grupos empresariales con una cifra de volumen de negocio superior a 750 millones de euros.
Esta diferencia se justifica en la Propuesta de ATAD 3 por dos razones. En primer lugar, ya que se trata de proyectos normativos con ámbito distinto. Así, el relativo a la imposición mínima actúa sobre el tipo de gravamen, pero no evita prácticas abusivas que afectan a la base imponible y, en particular, no va dirigido a verificar si las entidades que forman parte del grupo presentan suficiente sustancia para desarrollar la actividad que, en teoría, realizan. Es cierto que las normas sobre tributación mínima pueden desincentivar el uso de sociedades fantasma, pero nada garantiza que vaya a ser así efectivamente.
En segundo lugar, la introducción de un umbral cuantitativo introduciría una discriminación injustificada en contra de los grupos empresariales de pequeño o mediano tamaño. Circunstancia que se agrava si tenemos en cuenta que la mayor parte de las exclusiones expresas que formula la Propuesta de ATAD 3 –y que luego veremos- se aplicarán a los grandes grupos multinacionales.
3. La presunción de tener la condición de sociedad fantasma
La Propuesta de ATAD 3 formula una presunción de que determinadas entidades tienen la condición de sociedad fantasma, a la que se anudan un conjunto de consecuencias fiscales que luego examinaremos. Ahora bien, la propia construcción de la presunción es un proceso complejo, que vamos a analizar seguidamente, y, por otro lado, aquella es susceptible de prueba en contrario, tal y como veremos en el apartado siguiente.
3.1. Sociedades sometidas a la obligación de informar
El primer paso en el proceso de construcción de la presunción es la determinación de las entidades que se van a ver sometidas a una nueva obligación de información, relativa a la existencia de indicios de sustancia. Dicho proceso constituye, un triple filtro –la propuesta habla de cruzar tres “puertas”-, de carácter acumulativo (art. 6.1 de la Propuesta de ATAD 3). Esto es, deben cumplirse tres condiciones previas, lo que da lugar a que, a continuación, se realice el test de la sustancia mediante el suministro de información.
3.1.1. El filtro relativo a los ingresos o a los activos de la sociedad
El primer filtro hace referencia a los ingresos y activos, cumpliéndose en dos situaciones. En primer lugar, si más del 75 por 100 de la cifra neta de negocios de la entidad, en los dos años anteriores, no proceden del desarrollo de una actividad económica, sino que son rentas pasivas (relevant income).
En segundo lugar, si la entidad es patrimonial, en el sentido de la Propuesta de ATAD 3 que ahora veremos, con independencia de que obtenga o no rentas pasivas. Lo será patrimonial, a su vez, en dos casos. De un lado, si más del 75 por 100 del valor contable de sus activos está constituido por inmuebles u otras propiedades de uso personal de alto valor (bienes muebles, distintos de dinero efectivo, acciones o valores, poseídos para fines privados, con un valor de más de un millón de euros). De otro, si más del 75 por 100 del valor contable de sus activos está constituido por activos generadores de dividendos, esto es, participaciones en fondos propios de otras entidades.
Este filtro capta las dos situaciones que la Propuesta de ATAD 3 trata de atajar. La primera, la utilización de sociedades para beneficiarse de los convenios de doble imposición, las Directivas y las normas internas de algunos Estados, con la finalidad de centralizar flujos de ingresos, sin retención, y redirigirlos hacia jurisdicciones de baja tributación. La segunda, el uso de entidades por parte de personas físicas para alojar bienes de alto valor, en particular, inmuebles, evitando su gravamen tanto en el Estado de residencia de aquellas como en el de ubicación de los elementos patrimoniales.
Tienen la condición de rentas pasivas –relevant income- para la Propuesta de ATAD 3, las siguientes (art. 4):
- Intereses y cualesquiera otros ingresos generados por activos financieros, incluyendo los criptoactivos.
- Regalías y cualesquiera otros ingresos generados por propiedad intelectual o intangible o permisos negociables.
- Dividendos y rentas derivadas de la transmisión de acciones y participaciones
- Rentas derivadas de contratos de arrendamiento financiero.
- Rentas derivadas de propiedad inmobiliaria
- Rentas derivadas de bienes muebles distintos de dinero en efectivo, acciones o valores, poseídos para fines privados y con un valor superior a un millón de euros.
- Rentas derivadas de actividades de seguros, bancarias u otras actividades financieras.
- Rentas procedentes de servicios que la sociedad ha subcontratado a otras empresas asociadas.
El concepto de empresa asociada, a efectos de la Propuesta de ATAD 3, se formula en su art. 5 en función de la participación en la gestión, el control, el capital o los beneficios de la entidad dependiente. Así, dos entidades están asociadas si una está vinculada a la otra en una de las siguientes formas:
- Participa en la gestión de la otra mediante una posición que le permite ejercer una influencia significativa.
- Participa en el control de la otra, disponiendo de más del 25 por 100 de los derechos de voto.
- Participa en el capital de la otra, mediante una participación, directa o indirecta, superior al 25 por 100.
- Tiene derecho a percibir al menos el 25 por 100 de los beneficios de la otra entidad.
El art. 6.2 de la Propuesta de ATAD 3 formula una serie de exclusiones expresas. Se trata de entidades que, a pesar de superar este primer filtro, se excluyen expresamente y en todo caso, de la consideración de sociedad fantasma. Son las siguientes:
- Empresas que tengan un valor mobiliario admitido a cotización o que coticen en un mercado regulado o en un sistema multilateral de negociación, tal como se define en la Directiva 2014/65/UE del Parlamento Europeo y del Consejo.
- Entidades financieras reguladas.
- Empresas cuya actividad principal sea la tenencia de acciones –sociedades holding- en empresas operativas en el mismo Estado miembro, siempre que sus beneficiarios efectivos sean también residentes fiscales en el mismo.
- Sociedades holding que sean residentes a efectos fiscales en el mismo Estado miembro que los accionistas de la entidad matriz última, tal como se define en la sección I, punto 7, del anexo III de la Directiva 2011/16/UE, esto es, de la DAC[3].
- Empresas con, al menos, cinco empleados propios a tiempo completo o miembros de la plantilla que realicen, exclusivamente, las actividades generadoras de ingresos.
Se trata de empresas que no tienen virtualidad para ser utilizadas con fines fiscales como sociedades fantasma, pero que, sin embargo, cumplen nominalmente el requisito que acabamos de exponer. Un caso muy claro es el de las entidades financieras.
3.1.2. El filtro del elemento transfronterizo
El segundo filtro es el relativo al elemento transfronterizo, lo que permite que la Propuesta de ATAD 3 cumpla el principio de subsidiaridad, ya que atajar este tipo de mecanismos de elusión, cuando se producen a nivel nacional, no exige la acción de las instituciones comunitarias. Por el contrario, cuando la actuación de la sociedad fantasma es transfronteriza, sí resulta necesaria una acción coordinada de los Estados miembros.
Este requisito se cumple también en dos situaciones, relacionadas con sus ingresos o activos. En primer lugar, si al menos el 60 por 100 de las rentas pasivas a que acabamos de referirnos se obtienen o se distribuyen a través de operaciones transfronterizas. En segundo lugar, si más del 60 por 100 del valor contable de sus activos inmobiliarios y bienes de uso personal de alto valor estuvo localizado fuera del Estado miembro de residencia de la sociedad en los dos años precedentes.
3.1.3. El filtro de la externalización de la gestión
Finalmente, se exige que la sociedad, en los dos años previos, haya externalizado su gestión ordinaria y la toma de decisiones en sus funciones significativas.
3.2. La obligación de suministro de información
La consecuencia jurídica prevista para aquellas sociedades que, sin estar excluidas expresamente, cumplan acumulativamente los tres criterios anteriores consiste en la obligación de proporcionar información en su declaración anual del impuesto personal sobre la renta.
La obligación de información se refiere a tres indicios de sustancia. Son los siguientes:
1.- La sociedad tiene una sede física en un Estado miembro, de su propiedad o para su uso exclusivo.
2.- La sociedad cuenta, al menos, con una cuenta bancaria propia en la Unión Europea.
3.- Uno de los dos siguientes indicadores, de manera alternativa:
3.1.- Uno o más de los directores de la sociedad cumple acumulativamente los siguientes requisitos:
3.1.1.- Es residente fiscal en el Estado miembro de la sociedad o a no gran distancia del mismo, de manera que dicha residencia sea compatible con el debido desempeño de sus obligaciones
3.1.2.- Está autorizado, además, para tomar decisiones relativas a las actividades generadoras de ingresos para la sociedad o en relación con sus activos.
3.1.3. Utiliza, activa e independientemente, la autorización anterior de forma regular.
3.1.4.- Adicionalmente, no es empleado de una sociedad que no sea una entidad vinculada y no ejerce funciones de director o equivalente de otras que no sean vinculadas.
3.2.- La mayoría de los empleados a tiempo completo de la sociedad son residentes fiscales en el Estado miembro de aquella, o lo son a no gran distancia del mismo, de manera que tal residencia sea compatible con el debido desempeño de sus obligaciones; así como cada empleado está cualificado para el desarrollo de las actividades que generan las rentas pasivas de la sociedad.
Estos indicios deben ser declarados con el debido soporte documental que permita acreditar su realidad, según se detalla en el art. 7.2 de la propuesta de ATAD 3. En concreto, deben aportar evidencia sobre los siguientes extremos:
- Dirección y tipo de sedes físicas
- Cifra de ingresos y su composición
- Cifra de gastos y su composición
- Clase de actividades desarrolladas para generar los ingresos que se toman en cuenta a efectos de la Propuesta de ATAD 3, esto es, las rentas pasivas que aquélla denomina como relevant income
- El número de directores, su cualificación, autorizaciones y lugar de residencia a efectos fiscales o el número de empleados a tiempo completo que realizan las actividades que generan los relevant income y sus cualificaciones y lugar de residencia a efectos fiscales.
- Actividades subcontratadas.
- Número de cuenta bancaria, cualquier autorización otorgada para acceder a la cuenta bancaria y para usar o emitir órdenes de pago, así como prueba de la actividad de la cuenta
3.3. La presunción de sociedad fantasma
En caso de que la sociedad cumpla los tres indicadores, justificándolo con las pruebas correspondientes, se beneficiará de una presunción de tener sustancia en el período impositivo. Lo que significa, en sentido contrario, que el incumplimiento de una de dichas condiciones da lugar a una presunción de carecer de sustancia para el referido período impositivo.
Queremos resaltar este aspecto temporal, esto es, la adquisición de la condición de sociedad fantasma o su pérdida, a través de la presunción, se produce año a año, con algunas excepciones expresas previstas en la propia Propuesta de ATAD 3 y que luego veremos.
Como dijimos anteriormente, estamos ante una presunción que puede ser destruida por el sujeto pasivo, en los términos previstos en el art. 11 de la Propuesta de ATAD 3 y que analizaremos a continuación.
Ahora queremos resaltar que, en sentido contrario, la presunción positiva de sustancia no es más que eso, por lo que las Administraciones tendrán también la posibilidad destruirla. En concreto, la explicación que acompaña a la Propuesta de ATAD 3, señala que aquellas pueden atribuir la condición de sociedad fantasma, a efectos de la norma comunitaria, a una entidad sometida a la obligación de información, a pesar de que exista la presunción a su favor. Así sucederá si las pruebas documentadas obtenidas por la Administración tributaria no confirman la información suministrada por la entidad.
Adicionalmente, nada impide que, a pesar de la presunción favorable a la entidad, la Administración considere, de conformidad con su normativa interna, que es una sociedad fantasma “nacional” o carente de sustancia.
Las Administraciones también podrán considerar, a pesar de la presunción de la Propuesta de ATAD 3, que la entidad no es el beneficiario efectivo de ninguno de los flujos de ingresos recibidos por aquélla.
3.4. La destrucción de la presunción por parte de la sociedad
De conformidad con el art. 9 de la Propuesta de ATAD 3, los Estados deben tomar medidas para garantizar que las sociedades afectadas por la presunción de ausencia de sustancia puedan destruirla mediante la aportación de pruebas adicionales. En concreto, el art. 9.2 contempla la posible aportación de las siguientes pruebas:
- Documentación que permita determinar la racionalidad económica de la creación de la sociedad, esto es, la existencia de motivos económicos válidos.
- Información acerca de los perfiles de los empleados, incluyendo su nivel de experiencia, sus poderes de decisión en el conjunto de la organización, su situación en el organigrama, el tipo de contrato, su cualificación y antigüedad.
- Pruebas concretas de que las decisiones relativas a la actividad que genera los ingresos de la sociedad se adoptan en el Estado miembro de su residencia fiscal.
De conformidad con el art. 9.3, los Estados miembros deberán considerar que la presunción ha sido destruida si las pruebas aportadas acreditan que la sociedad ha tenido el control, asumiendo sus riesgos, de la actividad generadora de los ingresos o, en ausencia de éstos, de los activos.
Como dijimos anteriormente, tanto la presunción como su destrucción tienen, en principio, una eficacia temporal de un período impositivo. No obstante, con la finalidad evitar costes indirectos, el art. 9.4 de la Propuesta de ATAD 3 permite que los Estados extiendan los efectos de la destrucción de la presunción por cinco años adicionales, esto es, por un total de seis. Todo ello bajo la condición de que las circunstancias, de hecho y de derecho de la sociedad, no se modifiquen durante dicho período.
A partir de entonces y si la sociedad sigue afectada por la presunción, deberá iniciar un nuevo proceso para refutarla.
4. Exención por ausencia de riesgo fiscal
El art. 10 de la Propuesta de ATAD 3 permite que sociedades que hayan sido calificadas, mediante la presunción, como fantasma y, por tanto, sin sustancia, queden excluidas de sus disposiciones por ausencia de riesgo fiscal. Esto es, no se trata de destruir la presunción acreditando la sustancia, sino que, admitiendo su ausencia, se permite demostrar que la actuación de la entidad no reduce el gravamen del grupo al que pertenece ni el del beneficiario efectivo. Ello es lógico, ya que la Propuesta de ATAD 3 tiene, como finalidad, evitar el uso de estas sociedades con fines fiscales, no su propia existencia.
La prueba que debe aportarse para beneficiarse de esta exención, de conformidad con el art. 10.2 de la Propuesta de ATAD 3, debe permitir comparar la tributación que corresponde al beneficiario efectivo o al grupo en que se integra la entidad, con y sin su interposición. En caso de que, como consecuencia de dicha prueba, se acredite que dicha interposición no genera un gravamen inferior, procederá aplicar esta exención[4].
Esta última se aplica, en principio, para un año, pero los Estados miembros la pueden extender por otros cinco adicionales, tal y como sucedía con la destrucción de la presunción.
5. El tratamiento fiscal derivado de la calificación como sociedad fantasma
5.1. Caracterización general
Una vez que una sociedad resulta afectada por la presunción y no la destruye ni se acoge a la exención por ausencia de riesgo fiscal, entran en juego, para el período impositivo de que se trate, las consecuencias previstas en la Propuesta de ATAD 3. En términos generales, podemos decir que aquellas se concretan en la eliminación de las ventajas fiscales derivadas del uso de la sociedad fantasma. Y ello implica, a su vez, negarle la aplicación de los convenios de doble imposición suscritos por su Estado de residencia, así como de la Directiva 2011/96 del Consejo de 30 de noviembre de 2011, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes (en adelante, Directiva matriz-filial) y de la Directiva de intereses y cánones.
En definitiva, la Propuesta de ATAD 3 prevé, como consecuencia, el gravamen de los flujos de renta que recibe o paga la sociedad y de sus activos como si esta última no existiera. Se trata, por tanto, de un régimen similar a los de transparencia fiscal internacional. En su articulación jurídica, la propuesta normativa distingue entre las consecuencias que se producen en el Estado miembro de residencia de la sociedad y en los demás. Veamos cada una de ellas por separado, para ofrecer, al final, una explicación global del régimen en el caso principal que se pretende atajar, que es el de utilización de estas sociedades como meras canalizadoras de flujos de ingresos para conseguir la aplicación de convenios y directivas, de manera que se produzca una menor tributación.
5.2. Consecuencias fiscales en el Estado miembro de residencia de la sociedad fantasma
Como hemos dicho, el contenido del régimen pasa por negar a la sociedad fantasma la aplicación de las ventajas derivadas de los convenios de doble imposición y las directivas comunitarias. Para acceder a dichas ventajas, los contribuyentes necesitan disponer de un certificado de residencia fiscal en el Estado europeo que ha suscrito tales convenios y donde resultan aplicables las normas comunitarias. Por ello mismo, la Propuesta de ATAD 3 prevé que la calificación como sociedad fantasma lleva a aparejada la negativa de su Estado de residencia a emitirle un certificado que habilite el acceso a tales ventajas.
En concreto, el art. 12 de la Propuesta de ATAD 3 señala que el Estado miembro de residencia de la sociedad fantasma adoptará alguna de las siguientes medidas:
- Denegará la expedición de un certificado de residencia fiscal para uso fuera de la jurisdicción del Estado miembro en cuestión.
- Alternativamente, expedirá un certificado de residencia fiscal, pero con una indicación de que no resultan aplicables los beneficios derivados de los convenios de doble imposición ni de los arts. 4 a 6 de la Directiva matriz-filial ni el art. 1 de la Directiva de intereses y cánones.
Debe resaltarse que tales previsiones no significan que la sociedad fantasma quede al margen de la normativa nacional de su Estado de residencia. Este puede gravar las rentas o activos de dicha sociedad con arreglo a su legislación interna, sin limitación alguna. Dicho en otros términos, la denegación del certificado o la expedición de uno excluyendo las ventajas de convenios y directivas únicamente produce este último efecto, pero no se sitúa a la sociedad fantasma al margen de su jurisdicción de residencia.
5.3. Consecuencias fiscales en los Estados miembros distintos del de residencia de la sociedad fantasma
Cuando nos referimos a los Estados miembros distintos del de residencia de la sociedad fantasma, debemos contemplar todas las posibilidades que se plantean, en función de la utilización que se esté haciendo de aquella. En particular:
- Si se trata de una sociedad que canaliza determinados flujos de ingresos, debemos tomar en consideración, de un lado, el Estado de la fuente, donde está ubicado el pagador de la renta y, de otro, la jurisdicción de destino final de aquellos, esto es, la de residencia de los socios de la entidad fantasma.
- Para el caso de sociedades titulares de bienes inmuebles, debemos tener en cuenta tanto la jurisdicción donde están situados los bienes como la de residencia de sus socios.
- Finalmente, en el supuesto de sociedades titulares de bienes muebles de alto valor, deberá atenderse a la jurisdicción de residencia de su propietario último, esto es, del socio de la entidad.
Teniendo en cuenta estas posibilidades, el art. 11 de la Propuesta de ATAD 3 prevé tres tipos de consecuencias en los Estados miembros donde no reside la sociedad fantasma.
En primer lugar, los Estados deberán inaplicar todos los acuerdos y convenios para evitar la doble imposición sobre la renta y, en su caso, sobre el capital, vigentes con el Estado miembro de la sociedad fantasma, así como los arts. 4, 5 y 6 de la Directiva matriz-filial y 1 de la Directiva de intereses y cánones, en la medida en que lo fueran como consecuencia de la residencia de la sociedad fantasma en aquel Estado miembro.
La segunda consecuencia prevista en la Propuesta de ATAD 3 es la aplicación de un régimen de transparencia fiscal, de manera que los Estados miembros donde residan los accionistas de la sociedad fantasma deben gravar, con arreglo a su legislación nacional, los ingresos percibidos por la segunda a través del impuesto personal de sus socios. Y ello se aplicará con independencia de la existencia o no de convenios para evitar la doble imposición con los países de residencia del pagador de los ingresos, ya sea un Estado miembro o un país tercero.
Por otra parte, la Propuesta de ATAD 3 contempla la posibilidad de que los socios no sean residentes en un Estado miembro, pero lo sea el pagador de los ingresos a la sociedad fantasma. En tal caso, dicho Estado deberá aplicar, con arreglo a su legislación interna, una retención sobre aquellos. Y, de nuevo, con independencia de la existencia de convenios de doble imposición con los terceros países de residencia de sus socios.
La tercera consecuencia consiste también en un régimen de transparencia, pero aplicado en relación con los impuestos que gravan la propiedad de los inmuebles titularidad de la sociedad fantasma. De una parte, el Estado miembro donde se encuentren situados los gravará como si fuesen propiedad de los socios y con arreglo a su legislación nacional. Todo ello, de nuevo, con independencia de la existencia de convenios de doble imposición con el país de residencia de dichos socios. De otro lado, el Estado miembro donde residan estos últimos los gravará como si fuesen de su propiedad y con arreglo a su legislación doméstica. Y, como siempre, obviando la existencia de convenios de doble imposición con el país donde estén situados los bienes.
5.4. Escenarios que se plantean para el caso de las sociedades fantasma utilizadas como canalizadoras de flujos de renta
Una vez expuesto el régimen que contempla la Propuesta de ATAD 3, resulta ilustrativo examinar cuáles son los escenarios que se plantean. Para ello debe tenerse en cuenta, de un lado, que la norma solo resultará aplicable cuando la sociedad fantasma sea residente en un Estado miembro. Pero, de otro lado, también es necesario resaltar que ello no excluye la intervención de un tercer país, donde, por ejemplo, puede estar situado el pagador de los ingresos o los socios finales que los reciben. Son cuatro las posibilidades que se suscitan, según afirma la explicación detallada que se contiene en la Propuesta de ATAD 3, a saber:
5.4.1. El pagador reside en un tercer país, y tanto la sociedad fantasma como sus socios en Estados miembros
El tercer país que constituye la jurisdicción de la fuente no está afectado por la Propuesta de ATAD 3, claro está. Siendo así, podrá practicar retención con arreglo a su legislación nacional o podrá también aplicar un convenio de doble imposición vigente con el Estado miembro de residencia de los socios de la entidad.
El Estado miembro donde reside la sociedad fantasma considerará a esta última como residente, lo que determina que deba cumplir allí con sus obligaciones fiscales, de conformidad con la norma nacional, incluyendo la declaración del pago recibido. Dicha sociedad podrá proporcionar prueba de la retención aplicada sobre el referido pago.
Finalmente, en el Estado donde residan los socios, el pago recibido por la sociedad fantasma deberá ser gravado como ingreso de aquéllos, que podrán aplicar la deducción del impuesto pagado en la fuente, aplicando el convenio que esté vigente entre dicho país y el de residencia del pagador. También deberá poder deducirse en este Estado el impuesto pagado por la sociedad fantasma en el otro país comunitario, si es el caso.
5.4.2. Todos los intervinientes -pagador, sociedad fantasma y sus socios- residen en Estados miembros
Bajo este escenario, todas las jurisdicciones implicadas quedarían afectadas por las disposiciones de la Propuesta ATAD 3.
El Estado miembro de la fuente, de residencia del pagador, carece de competencia para gravar el pago, pero aplicará una retención, con arreglo a su Ley nacional, en la medida en que no pueda identificar si los socios de la entidad fantasma son residentes en la Unión Europea.
La situación en los Estados miembros de residencia de la sociedad fantasma y de sus socios es la que hemos descrito en el apartado anterior, con una diferencia relevante para el caso del país de residencia de los accionistas. Estos últimos podrán invocar allí la deducción de los impuestos retenidos en la fuente invocando las directivas comunitarias y no sólo un posible convenio con el Estado de la fuente.
5.4.3. El pagador y la sociedad fantasma residen en Estados miembros y los socios de esta última en un tercer país
El Estado miembro de residencia del pagador someterá el pago a retención de conformidad con el convenio en vigor con el tercer país donde residen los socios o, en su defecto, de conformidad con su legislación nacional.
Por su parte, el Estado de la sociedad fantasma continuará considerándola residente fiscal, según ya hemos expuesto.
Finalmente, el tercer país, donde residen los socios, no está afectado por la Propuesta ATAD 3. Podrá aplicar, en su caso, un convenio vigente con el país comunitario de la fuente para reconocer a los socios la deducción del impuesto pagado.
5.4.4. La sociedad fantasma reside en un Estado miembro, pero tanto el pagador como los socios de la primera, en terceros países
El tercer país donde reside el pagador podrá aplicar una retención en la fuente según su normativa interna, pero también podrá gravar el pago según el convenio que exista, en su caso, con la jurisdicción de los socios si decide aplicar el régimen de transparencia de la sociedad fantasma.
En el Estado miembro de la sociedad fantasma, la situación será la ya expuesta en los apartados anteriores, considerando a aquella como residente.
Finalmente, el tercer país donde residen los socios podrá aplicar, en su caso, un convenio vigente con el tercer país de la fuente para reconocer a los socios la deducción del impuesto pagado
6. Intercambio automático de información
La Propuesta de ATAD 3 prevé el intercambio automático de la información relativa a las sociedades fantasma. Además, lo hace en unos términos muy amplios, que permitirán a los demás Estados miembros tener conocimiento de la existencia de una sociedad de este tipo desde los momentos iniciales del proceso que hemos descrito para llegar a dicha conclusión.
En primer lugar, el Estado miembro de residencia de la entidad debe intercambiar los datos relativos a las sociedades que se vean sometidas a la obligación de suministro de información por haber cruzado las tres “puertas” que veíamos al principio. Dicho intercambio debe producirse en el plazo de treinta días desde que se reciba la declaración con la información. Los datos que deben compartirse son los siguientes:
- El NIF de la sociedad sometida a la obligación de información.
- El NIF IVA de la referida sociedad.
- La identificación de los socios de la entidad y de los beneficiarios efectivos.
- La identificación de los Estados miembros que pueden verse afectados por la declaración de la sociedad
- La identificación de cualquier persona residente en otros Estados miembros que pueda verse afectada por la declaración de la sociedad.
- La declaración presentada por la sociedad sujeta a la obligación de información.
- Un resumen de las pruebas proporcionadas por la sociedad sobre los indicadores de mínima sustancia.
En segundo lugar, el Estado miembro de residencia de la entidad debe intercambiar información en caso de que certifique que aquella ha destruido la presunción de ser una sociedad fantasma o que se encuentra exenta por ausencia de riesgo fiscal. Dicha información debe intercambiarse en el plazo de treinta días desde la emisión de la referida certificación. La información que debe compartirse es la que ya hemos visto y, además, la siguiente:
- El acto administrativo que certifica la destrucción de la presunción o la exención por ausencia de riesgo fiscal.
- Un resumen de las pruebas adicionales consideradas como relevantes por el Estado miembro para emitir el anterior acto administrativo.
Finalmente, un Estado miembro que, como consecuencia de una comprobación, llegue a la conclusión de que una sociedad no cumple los indicadores de mínima sustancia, debe intercambiar dicha información con el resto, en un plazo de treinta días desde la finalización de aquella. La información será la relativa a la identificación de la entidad y socios y beneficiarios efectivos que ya vimos y el propio documento que recoja los resultados de la comprobación.
7. Régimen sancionador
La Propuesta ATAD 3 –art. 14- dispone que los Estados miembros deberán establecer un régimen sancionador por incumplimiento de las normas de trasposición. Dichas sanciones deberán ser efectivas, proporcionadas y disuasorias. En todo caso, el régimen deberá incluir sanciones pecuniarias administrativas de al menos el 5 por 100 de la cifra de negocios de la sociedad fantasma en caso de que ésta incumpla la obligación de información o la cumpla, pero proporcionando información falseada.
8. Requerimientos de inspección
El art. 15 de la Propuesta ATAD 3 prevé la posibilidad de que los Estados miembros exijan a los demás que realicen una inspección si entienden que una sociedad residente en alguno de aquellos no ha cumplido las obligaciones de información derivadas de la norma comunitaria. A tal fin, deberá dirigir un requerimiento al Estado miembro donde la sociedad sea residente, que tendrá el plazo de un mes para iniciar la inspección. El Estado requerido ha de proporcionar información relativa a los resultados de la inspección, a más tardar en el plazo de un mes desde su finalización.
[1] COM (2021) 251 final
[2] COM (2021) 565 final
[3]Dicho precepto dispone lo siguiente:
“El término «entidad matriz última» designa una «entidad constitutiva» de un «grupo de empresas multinacionales» que cumple los criterios siguientes:
- a) la entidad posee, directa o indirectamente, una participación suficiente en una o varias de las demás «entidades constitutivas» de dicho «grupo de empresas multinacionales», de manera que está obligada a preparar «estados financieros consolidados» en virtud de los principios contables generalmente aplicables en su territorio de residencia fiscal o estaría obligada a hacerlo si se negociaran participaciones en su capital en un mercado público de valores en su territorio de residencia fiscal;
- b) no hay ninguna otra «entidad constitutiva» del «grupo de empresas multinacionales» que posea, directa o indirectamente, una participación como la descrita en la letra a) en la primera «entidad constitutiva» mencionada”.
[4] Se trata de una idea inspirada en la Recomendación de la Comisión de 6 de diciembre de 2012 sobre planificación fiscal agresiva.
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