I. Introducción
La reforma de la financiación de los entes locales se produjo tras un largo periodo de transitoriedad en la actividad financiera del sector local.
Por una parte, la entrada en vigor de la Constitución Española (CE) (EDL 1978/3879) en el año 1978 conllevó un gran trabajo legislativo de diseño y realización del nuevo modelo de Estado.
Acometida la tarea de creación del sistema de organización del Estado, finalmente se afrontó la misión pendiente con el sector local y se desarrolló la reforma a través de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de Bases de Régimen Local (LRBRL) (EDL 1985/8184). Esta Ley regulaba tan solo algunos aspectos generales de la actividad financiera local y materializó los arts. 133.2 y 142 CE, que recogen los principios básicos de financiación de los Entes Locales.
Más tarde, se aprobó la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales (EDL 1988/14026), como complementaria a la mencionada LRBRL. Esta ley aprobó una nueva normativa reguladora en materia tributaria y financiera de las Haciendas Locales, aunque también experimentó diversas modificaciones siendo objeto de reforma con el objetivo de fortalecer el principio de suficiencia financiera y el modelo de participación en los tributos del Estado, así como incrementó la autonomía municipal en el ámbito tributario.
Finalmente, como resultado de las distintas reformas, la legislación de las Haciendas Locales se refundió en el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales (TRLRHL) (EDL 2004/2992). Este texto refundido integra la Ley 39/1988 antes citada, tanto su articulado como sus disposiciones adicionales y transitorias que resulten pertinentes, así como también integra disposiciones adicionales y transitorias de la Ley 51/2002 (EDL 2002/54510).
En cuanto al ámbito de aplicación del TRLRHL, resulta aplicable en todo el territorio nacional, sin perjuicio de los regímenes financieros forales de los Territorios Históricos del País Vasco y Navarra.
El TRLRHL regula en su art. 2 los recursos con los que cuenta la Hacienda de las Entidades Locales, y son los que siguen:
- Los ingresos procedentes de su patrimonio y demás de derecho privado.
- Los tributos propios clasificados en tasas, contribuciones especiales e impuestos y los recargos exigibles sobre los impuestos de las comunidades autónomas o de otras entidades locales.
- Las participaciones en los tributos del Estado y de las comunidades autónomas.
- Las subvenciones.
- Los percibidos en concepto de precios públicos.
- El producto de las operaciones de crédito.
- El producto de las multas y sanciones en el ámbito de sus competencias.
- Las demás prestaciones de derecho público.
Los recursos de los municipios pueden clasificarse en recursos no tributarios y recursos tributarios. Así pues, los ingresos de derecho privado, el rendimiento de las operaciones de crédito, el producto de las multas y sanciones, se clasifican como recursos no tributarios. Mientras que son recursos tributarios las tasas, contribuciones especiales, participación en los tributos del Estado y los diferentes impuestos. En cuanto a las tasas y contribuciones especiales, resultan idóneas para la obtención de recursos necesarios para financiar los servicios que prestan las administraciones.
Por lo que se refiere a las figuras impositivas, entre otras el TRLRHL desarrolló tres importantes impuestos obligatorios tales como el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI), el Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) y el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica (IVTM). Además, como impuestos potestativos el Impuesto de Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) y el Impuesto de Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO).
II. El sistema tributario español
A) Cuestiones generales sobre los recursos tributarios
En cuanto a los recursos tributarios de los municipios, el art. 106.2 LRBRL establece que las Entidades Locales ejercerán su potestad reglamentaria en materia tributaria a través de las correspondientes ordenanzas tanto fiscales como generales para la gestión, recaudación e inspección de las mismas.
Se consideran como tributos propios de los municipios y así se encuentran definidos cada uno de los recursos siguientes en el TRLRHL:
1. Tasas
Estas se encuentran reguladas en los arts. 20 a 27 TRLRHL. Las entidades locales, pueden establecer tasas por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local, así como por la prestación de servicios públicos o la realización de actividades administrativas de competencia local que se refieran, afecten o beneficien de modo particular a los sujetos pasivos.
Así pues, son tasas las prestaciones patrimoniales que establezcan las entidades locales por bien utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local o bien por la prestación de un servicio público o la realización de una actividad administrativa en régimen de derecho público de competencia local, afecte o beneficie de modo particular al sujeto pasivo, y cuando se produzca alguna de las circunstancias indicadas en el TRLRHL.
2. Contribuciones especiales
Los ayuntamientos podrán establecer y exigir, contribuciones especiales por la realización de obras o por el establecimiento o ampliación de servicios municipales.
Constituye el hecho imponible de las contribuciones especiales la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos, de carácter local, por las entidades respectivas.
Se regulan en los arts. 28 a 37 TRLRHL.
3. Impuestos
Son el tributo por excelencia puesto que constituye el mayor ingreso para las administraciones públicas municipales.
Su hecho imponible lo constituyen negocios, actos o circunstancias que pongan de manifiesto la capacidad económica del contribuyente y que se manifiesta a través de la obtención y gasto de la renta, la circulación de bienes o la titularidad de patrimonio.
Centrándome pues, en los impuestos de las Entidades Locales, éstas tienen capacidad de gestión, recaudación e inspección de sus tributos propios (art. 12 TRLRHL). El TRLRHL crea cinco impuestos de los cuales tres son de exacción obligatoria y dos de exacción voluntaria según se observa en el siguiente cuadro resumen.
B) Impuestos de exacción obligatoria
Son de exacción obligatoria aquellos exigidos en todo el territorio español sin necesidad de aceptación de su imposición (exceptuando las especialidades forales).
1. Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI)
El IBI (art. 60 TRLRHL) es un tributo directo de carácter real que grava el valor de los bienes inmuebles en los términos establecidos en el TRLRHL, así como un tributo de gestión compartida entre la Administración General del Estado y los municipios.
Además, es un tributo de carácter real, esto es, que no tiene en cuenta las circunstancias personales de los propietarios de los bienes gravados.
El IBI grava el valor de los bienes inmuebles con el valor catastral del inmueble según lo que disponga el Texto Refundido de la Ley de Catastro Inmobiliario 1/2004 (TRLCI) (EDL 2004/2896).
El art. 61 TRLRHL define el hecho imponible del IBI. Así pues, este está constituido por la titularidad de los derechos detallados en el apartado primero del artículo citado sobre bienes inmuebles bien sean rústicos, urbanos o de características especiales.
No obstante, el art. 61.5 TRLRHL regula determinados supuestos de no sujeción a este impuesto como son el caso de carreteras, caminos, demás vías terrestres y bienes de dominio público hidráulico y marítimo-terrestre, cuando su aprovechamiento sea público y gratuito para los usuarios, entre otros.
Las normas reguladoras del Catastro Inmobiliario diferencian entre inmuebles rústicos, urbanos y de características especiales.
También existen numerosas exenciones del impuesto. Todas ellas se encuentran detalladas y reguladas en el art. 62 TRLRHL y tal y como se indica, están exentos, entre otros, los inmuebles propiedad del Estado, Comunidades Autónomas y Entidades Locales que estén afectos a la seguridad ciudadana, servicios educativos, servicios penitenciarios o defensa nacional; los montes vecinales y bienes comunales; los bienes de la Iglesia Católica aunque existe multitud de jurisprudencia que establece determinadas particularidades sobre las exenciones de estos inmuebles; los bienes inmuebles de la Cruz Roja Española; los inmuebles a los que sea de aplicación la exención en virtud de convenios internacionales en vigor; etc.
Asimismo, indica este artículo también que previa solicitud, estarán exentos bienes inmuebles que se destinen a la enseñanza por centros docentes total o parcialmente concertados, cuya exención deberá ser compensada por la Administración competente. También estarán exentos los declarados expresa e individualizadamente monumento o jardín histórico de interés cultural, así como la superficie de los montes en que se realicen repoblaciones forestales o regeneración de masas arboladas sujetas a proyectos de ordenación o planes técnicos aprobados por la Administración forestal.
Respecto al concepto de sujeto pasivo, éste es la persona física o jurídica obligada al pago, bien como responsable último del impuesto o como contribuyente. Es pues deudor frente a la Entidad por haber generado el hecho económico gravado al pago del impuesto según la ley.
El art. 63 TRLRHL regula el sujeto pasivo del impuesto sobre bienes inmuebles siendo estos las personas físicas, jurídicas y entidades a que se refiere el art. 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) (EDL 2003/149899), que ostenten la titularidad del derecho constituya el hecho imponible del IBI.
La base imponible de este impuesto estará constituida, según el art. 65 TRLRHL, por el valor catastral de los bienes inmuebles, que se determinará, notificará y será susceptible de impugnación conforme a lo dispuesto en las normas reguladoras del Catastro Inmobiliario.
En este sentido es interesante la Sentencia del TS de 5 de octubre de 2015 (EDJ 2015/187119), recurso de casación 3469/2013, sobre las Ponencias de Valores resume a grandes rasgos que conforme al TRLCI, la determinación del valor catastral de cada bien inmueble se inicia con la aprobación de la Ponencia de Valores. Sin embargo, es cuando se individualiza cada valor catastral, y se notifica al interesado afectado, cuando este puede valorar los posibles defectos o vicios de la Ponencia de Valores.
El art. 65 TRLRHL remite a los arts. 22 a 32 TRLCI. El art. 66 TRLRHL regula la base liquidable, que será el resultado de practicar a la base imponible las reducciones a que se refieren los artículos siguientes del TRLRHL. Por su parte, el art. 67 TRLRHL establece las características de la reducción en la base imponible de este impuesto, mientras que el artículo 68 establece la duración y cuantía de la reducción de la base imponible.
En relación con el art. 71 TRLRHL que regula la cuota íntegra como resultado de aplicar a la base liquidable el tipo de gravamen del art. 72 del mismo texto legal y la cuota líquida que se obtiene de minorar la cuota íntegra en el importe de las bonificaciones previstas legalmente.
El art. 72 TRLRHL concreta el tipo de gravamen en función del tipo de bien (urbano, rústico o de características especiales).
Este impuesto goza también de bonificaciones, reguladas en sus arts. 73 y 74, tanto obligatorias como bonificaciones potestativas.
En cuanto al devengo y período impositivo del impuesto se regula en el art. 75 TRLRHL que establece que se devengará el primer día del período impositivo coincidiendo este último con el año natural.
Por último, decir que los arts. 76 y ss regulan la gestión de este impuesto, cuya exacción del tributo es tarea del municipio en el que esté situado el inmueble, y se exige anualmente.
2. Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE)
Este impuesto viene regulado en los arts. 78 a 91 TRLRHL.
El IAE es un impuesto directo, periódico, obligatorio y real además de municipal. El art. 78 TRLRHL regula la naturaleza y hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas, conforme a lo que se expone a continuación:
“El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.
Se consideran, a los efectos de este impuesto, actividades empresariales las ganaderas, cuando tengan carácter independiente, las mineras, industriales, comerciales y de servicios. No tienen, por consiguiente, tal consideración las actividades agrícolas, las ganaderas dependientes, las forestales y las pesqueras, no constituyendo hecho imponible por el impuesto ninguna de ellas.”
No constituye hecho imponible del impuesto aquellas excepciones contempladas en el art. 81 del mismo texto legal.
El art. 82 TRLRHL, por su parte, concreta las exenciones del IAE estableciendo que están exentos, entre otros, el Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales; aquellos sujetos pasivos que inicien una actividad en territorio español durante los dos primeros períodos impositivos del impuesto; las personas físicas; sujetos pasivos y entidades del art. 35.4 LGT cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a un millón de euros; las entidades gestoras de la Seguridad Social y las mutualidades de previsión social; asociaciones y fundaciones de disminuidos físicos, psíquicos y sensoriales, sin ánimo de lucro, la Cruz Roja Española; entre otros.
Son sujetos pasivos, según el art. 83 TRLRHL, de este impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades del art. 35.4 LGT siempre que realicen las actividades citadas que den lugar al hecho imponible y las desarrollen dentro del territorio nacional.
La cuota tributaria será, según el art. 84 TRLRHL, el resultado de aplicar las tarifas del impuesto y coeficientes y las bonificaciones previstas por ley o regulados en las ordenanzas de los correspondientes ayuntamientos.
Respecto a la cuota tributaria viene desarrollada en las reglas 9 a 17 del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del impuesto sobre actividades económicas (EDL 1990/14653). Sobre las cuotas se aplicarán los correspondientes coeficientes de ponderación y situación regulados en los artículos siguientes del TRLRHL.
Cabe decir que el IAE goza también de bonificaciones obligatorias y potestativas según lo dispuesto en el art. 88 TRLRHL.
En cuanto al período impositivo coincide con carácter general con el año natural, excepto en aquellos casos en que sean declaraciones de alta, en cuyo caso se iniciará con el inicio de la actividad hasta el final del año natural.
Por último, decir que el impuesto se gestiona a partir de la matrícula del mismo y que se forma con carácter anual constituida por censos comprensivos de las actividades económicas, sujetos pasivos, cuotas mínimas y, en su caso, del recargo provincial, estando ésta a disposición de los interesados en el ayuntamiento correspondiente.
3. Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica (IVTM)
Es un impuesto directo, periódico, obligatorio y real, que se regula en los arts. 92 y ss TRLRHL.
Por una parte, empezando con el art. 92 TRLRHL, regula la naturaleza y hecho imponible del impuesto, estableciendo que están sujetos a este impuesto aquellos vehículos que se consideren aptos para circular por vías públicas, es decir, que se hubieran matriculado en el registro público que corresponda y no haya causado baja en el mismo, así como también son aptos aquellos que cuentan con matrícula turística o permiso temporal.
Por otra parte, establece este mismo artículo que no están sujetos a este impuesto aquellos vehículos autorizados para exhibiciones o carreras limitadas ni los remolques y semirremolques arrastrados por vehículos de tracción mecánica cuya carga útil no sea superior a 750 kilogramos.
Son sujetos pasivos de este impuesto, según el art. 94 TRLRHL, las personas físicas o jurídicas y las entidades del art. 35.4 LGT a cuyo nombre conste el vehículo en el permiso de circulación.
Por tanto, el sujeto pasivo de este impuesto es aquel que sea titular del permiso de circulación en la fecha de devengo, el 1 de enero.
En cuanto a la cuota de este impuesto, viene establecida en el art. 95 TRLRHL, de acuerdo con lo expuesto en el cuadro de tarifas que figura en la ley y que podrá ser modificado por la Ley de Presupuestos Generales del Estado. Esta dependerá del tipo de vehículo, su potencia, plazas o carga útil, entre otras. Sin embargo, las ordenanzas fiscales podrán establecer sobre esta cuota bonificaciones tales como una bonificación de hasta el 75 por ciento en función de la clase de carburante que consuma el vehículo; bonificación de hasta el 75 por ciento en función de las características del motor del vehículo y la incidencia que tenga en el medio ambiente; o bien una bonificación de hasta el 100 por cien para los vehículos históricos o aquellos que tengan una antigüedad mínima de veinticinco años.
En cuanto al devengo, este impuesto se devenga el primer día del periodo impositivo, que coincide con el año natural, salvo que sea la primera adquisición del vehículo, en cuyo caso el período comenzará ese día.
Por último, la gestión, liquidación, inspección y recaudación corresponde, según el art. 97 TRLRHL, al ayuntamiento del domicilio que conste en el permiso de circulación del vehículo.
C) Impuestos de exacción voluntaria o facultativos
En virtud de la autonomía financiera local que poseen los municipios, estos pueden establecer tributos voluntarios o facultativos según su voluntad y las necesidades financieras de los mismos.
Así lo establece el TRLRHL también en su art. 59.2:
“Asimismo, los ayuntamientos podrán establecer y exigir el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras y el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, de acuerdo con esta ley, las disposiciones que la desarrollen y las respectivas ordenanzas fiscales”.
1. Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO)
El hecho imponible de este impuesto, así como la naturaleza del impuesto, viene desarrollado en el art. 100 TRLRHL.
Este impuesto es un impuesto indirecto, cuyo hecho imponible según la ley viene dado por realizar cualquier construcción, instalación u obra para la que se requiera la correspondiente licencia de obras o urbanística, o para la que se requiera de presentación de declaración responsable o comunicación previa, siempre que la expedición de misma corresponda al ayuntamiento en que se realice la construcción, instalación u obra.
Están exentas del pago de este impuesto las construcciones, instalaciones u obras que se realicen y siendo dueño el Estado, las comunidades autónomas o las entidades locales, se destinen a carreteras, puertos, aeropuertos, obras hidráulicas..., aunque sean gestionadas por organismos autónomos, tanto si son obras de inversión nueva como si son obras de conservación.
De acuerdo con su definición legal se trata de un tributo indirecto que grava el consumo. Además, la jurisprudencia del TS señala que, el ICIO es un impuesto real, y tienen tal consideración aquellos cuyo presupuesto de hecho se define sin vinculación alguna a una persona en concreto. Por ello, para exigir el ICIO resulta indiferente que la licencia, declaración responsable o comunicación previa se haya obtenido o presentado, únicamente se requiere de conformidad con el art. 100.1 TRLRHL que éstas sean exigibles. Este elemento del hecho imponible también aclara que aquellas construcciones, instalaciones u obras que sean ilegales también devengan el impuesto, ya que la obligación tributaria nace con la realización material de las mismas. Decir también que, el ICIO y la tasa por licencia de obras son compatibles, ya que la tasa grava el coste de la actividad que desarrolla la administración para otorgar la licencia, mientras que el ICIO grava la capacidad económica del sujeto pasivo.
Por otra parte, son sujetos pasivos de este impuesto, las personas físicas, personas jurídicas o entidades del art. 35.4 LGT, que sean dueños de la construcción, instalación u obra, sean o no propietarios del inmueble sobre el que se realice. No obstante, si esta no se realizara por el sujeto pasivo, tendrá la consideración aquel que solicite la correspondiente licencia, declaración responsable o comunicación previa o aquel que realice la construcción, instalación u obra, según dispone el art. 101 TRLRHL.
La base imponible de este impuesto es el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, entendido como tal el coste de ejecución material. Establece sin embargo el TRLRHL, que no forman parte de la base imponible el Impuesto sobre el Valor Añadido, tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, con la construcción, instalación u obra, así como tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, el coste de ejecución material de la misma.
La cuota del ICIO es el resultado de aplicar a dicha base el tipo de gravamen que fijado por el Ayuntamiento. Es último, vendrá fijado por cada ayuntamiento, sin que pueda exceder del cuatro por cien.
El impuesto se devenga en el momento de iniciarse la construcción, instalación u obra, aun cuando no se haya obtenido la correspondiente licencia. Es interesante destacar también la Sentencia del TS de 14 de septiembre de 2005 (EDJ 2005/166016).
Por otra parte, el art. 103 TRLRHL regula la gestión tributaria y las bonificaciones potestativas del impuesto.
Por último, diré que, cuando finaliza la construcción, instalación u obra, el ayuntamiento en cuestión, teniendo en cuenta el coste real y efectivo de la misma, realiza las comprobaciones oportunas a fin de girar la correspondiente liquidación definitiva y exigiendo o reintegrándole, en su caso, la cantidad que corresponda al sujeto pasivo y puede también ser exigirse por los Ayuntamientos en régimen de autoliquidación.
2. Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU)
Se encuentra regulado en los arts. 104 a 110 TRLRHL.
El art. 104.1 TRLRHL dispone que el IIVTNU es un tributo directo que grava el incremento de valor de los terrenos como consecuencia de la transmisión de la propiedad por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
El hecho imponible del impuesto, según el art. 104.1 TRLRHL se origina a consecuencia de:
- La transmisión de la propiedad de los terrenos definidos anteriormente.
- La constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce limitativo del dominio sobre dichos terrenos.
De conformidad con el apartado 2 del art. 104 TRLRHL, no está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del IBI, pero sí los incrementos procedentes de terrenos urbanos o de bienes inmuebles de características especiales. No están sujetos tampoco, las aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones a su favor y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes, transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos cumpliendo con sentencias de nulidad, separación o divorcio matrimonial.
El art. 105 TRLRHL relaciona las exenciones, mientras que ya en el art. 106 el concepto de sujeto pasivo en que establece una distinción en función de si se trata de transmisiones de terrenos o constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo o bien a título oneroso. En el primer caso, a título lucrativo son sujetos pasivos las personas físicas o jurídicas, o entidades del art. 35.4 LGT, que adquieran el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate. Mientras que, si se trata del segundo supuesto, a título oneroso, serán sujetos pasivos aquellos que transmitan el terreno, o que constituyan o transmitan el derecho real de que se trate.
Asimismo, la ley regula la figura del sustituto del contribuyente como la persona física o jurídica, o entidad del art. 35.4 LGT, que adquiere el terreno o a cuyo favor se constituye o transmite el derecho real, cuando se trate de contribuyente persona física que no resida en España.
En cuanto a la determinación de la base imponible, es necesario hacer referencia a la problemática surgida en los últimos años en la que ha sido numerosa la jurisprudencia que se ha pronunciado y que ha reiterado la inconstitucionalidad de las plusvalías en determinados casos hasta la llegada el 26 de octubre de 2021, por el TC de la sentencia 182/2021 (EDJ 2021/722069), sobre la inconstitucionalidad y nulidad del sistema objetivo de cálculo de la base imponible del impuesto de plusvalía municipal.
Con todo ello, se deja un importante vacío normativo y con el fin de hacer frente al mismo y evitar la pérdida millonaria que se produciría en las entidades locales, para poder exigir este impuesto, el Gobierno se ha pronunciado con la aprobación y entrada en vigor del Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre (EDL 2021/39843).
Véase al respecto el análisis que realizo de forma detallada en el artículo titulado “Aplicación práctica de la STC 182/2021 y RD-ley 26/2021 referidos a la plusvalía municipal” en la Revista de Derecho Local de LEFEBFVRE, publicada en noviembre de 2021 (EDO 2021/734448).
Por otra parte, respecto del tipo de gravamen, cuota íntegra y líquida del impuesto, dispone el art. 108 TRLRHL, que el tipo de gravamen lo fija cada ayuntamiento, no pudiendo exceder del 30 por ciento.
Respecto a bonificaciones, las ordenanzas fiscales podrán regular bonificaciones de hasta el 95 por ciento de la cuota íntegra del impuesto para las transmisiones o constitución de derechos reales de goce limitativos del dominio, realizadas a título lucrativo por causa de muerte a favor de los descendientes y adoptados, los cónyuges y los ascendientes y adoptantes así como otras de hasta el 95 por ciento de la cuota íntegra del impuesto, en las transmisiones de o constitución de derechos reales de goce limitativos del dominio de terrenos, sobre los que se desarrollen actividades económicas declaradas de especial interés o utilidad municipal.
En relación con el devengo del impuesto, determina el art. 109 TRLRHL que se devenga cuando se transmita la propiedad del terreno, bien a título oneroso o bien a título gratuito, bien entre vivos o bien por causa de muerte, en la fecha de la transmisión; y en el caso en que se constituya o transmita cualquier derecho real de goce limitativo del dominio, el devengo se producirá en la fecha en que tenga lugar la constitución o transmisión.
La gestión tributaria del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana la regula el art. 110 TRLRHL, a cuyo efecto establece que los sujetos presentarán ante el ayuntamiento la correspondiente liquidación. Estos últimos pronunciamientos del TC y del Gobierno, nada dicen sobre esas obligaciones formales por parte de los contribuyentes que deben seguir cumpliendo.
Finalmente, indicar que el Real Decreto-ley 26/2021 modifica también el apartado 4 de este artículo, aludiendo a las modificaciones de los arts. 104.5 y 107.5 respecto de las facultades de comprobación de los valores declarados por el interesado o el sujeto pasivo. Por último, añade un apartado 8 en que establece que las Administraciones tributarias podrán suscribir convenios de intercambio de información tributaria y de colaboración.
III. Reforma del sistema de financiación local
Tras el estudio de los distintos impuestos locales, tanto obligatorios como potestativos, llego a la conclusión, en mi opinión, que los mismos cuentan con aspectos deficientes o susceptibles de mejora.
Por ello, a continuación, me voy a centrar en aquellos aspectos que inciden de forma directa en la posibilidad de obtener una mayor recaudación a favor de las Corporaciones locales y aquellos aspectos de los impuestos que son susceptibles de mejora.
A) Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI)
El IBI es, hoy por hoy, el impuesto más importante desde la perspectiva recaudatoria de la administración local por lo que es necesaria también una reforma o mejora en el mismo y para ello se debe reforzar a través de la equidad y generalidad del gravamen.
La regulación de éste se ha visto modificada en numerosas ocasiones siendo una de las más destacadas la modificación introducida por la Ley 53/1997 (EDL 1997/25087), por la que se modifica parcialmente la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales (EDL 1988/14026), y se establece una reducción en la base imponible del IBI, teniendo como objetivo principal frenar el impacto producido por las revisiones catastrales de valores.
Como se ha indicado, es en Catastro (registro administrativo que depende únicamente del Estado y que contiene la descripción de los bienes inmuebles urbanos, rústicos y de características especiales) donde figuran las referencias catastrales de cada bien inmueble y estas llevan aparejado el valor catastral que se fija para cada tipo de bien y que resulta de aplicar las distintas ponencias de valores del municipio. Para determinar dicho valor catastral se tiene en cuenta la localización del inmueble, la situación del suelo, así como el valor de este, entre otras cuestiones.
Este registro administrativo estatal tal vez debería permitir una mayor participación de las entidades locales, permitiendo mayor colaboración y cooperación entre las distintas administraciones facilitando así el intercambio de información entre ellas y los efectos en el ámbito de aplicación de los impuestos locales.
Esto no quiere decir que en este impuesto las entidades locales no tengan margen de maniobra, pues también cabe destacar que sí lo tienen y pueden singularizar este impuesto para su término municipal en base al principio de autonomía financiera municipal y sus necesidades presupuestarias y ello mediante la determinación de un tipo de gravamen y la aplicación o no de unos beneficios fiscales no obligatorios.
Una vez hecha referencia a los valores catastrales y del análisis de este impuesto cabe decir que debería revisarse la forma de determinación de los mismos pues dichas valoraciones se realizan en períodos separados en el tiempo entre una y otra y deberían hacerse en períodos de tiempo bastante inferiores a los que se realizan ajustándose a la realidad de mercado y estando siempre actualizado, ya que de los mismos se obtiene la cuota del impuesto y esto puede repercutir negativamente en la recaudación del mismo.
En cuanto al tipo de gravamen, los tipos mínimos y máximos vienen regulados en el TRLRHL por el legislador estatal y se defiende el carácter proporcional de los mismos, ya que considera que los tipos progresivos no se adecúan a la estructura de impuestos de naturaleza real. En cualquier caso, se debería ampliar la horquilla de los tipos de gravamen que resulten de aplicación con el fin de dotar de una mayor autonomía a los municipios.
Otra de las cuestiones a reformar son los beneficios fiscales de este impuesto. En este caso, la Comisión de Expertos para la revisión del sistema de financiación local creada mediante acuerdo del Consejo de Ministros de 10 de febrero de 2017 ha generado un debate pues parte de la misma opta que dichos beneficios fiscales deben adaptarse a las circunstancias personales y familiares de cada contribuyente y utilizarse como instrumentos de la política económica general aplicando el art. 2.1 LGT, mientras que la otra parte establece que si se realizada así, puede repercutir negativamente en la recaudación municipal y complicar la gestión y liquidación del tributo.
Respecto a las bonificaciones por el tipo de vivienda, se debería tratar fiscalmente por igual a todas las viviendas a fin de no producir ninguna discriminación por ese tratamiento diferenciado, como es el caso de viviendas de protección oficial, habituales o desocupadas. Si se mantienen las bonificaciones para las viviendas de protección oficial, debería delimitarse con exactitud este concepto para así evitar la existencia de nociones diversas y dispares de este tipo de viviendas y la consecuente merma ingresos percibidos, sin que ello responda a la finalidad para la que se estableció la bonificación.
Por último, en materia de la gestión de este impuesto, la finalidad es integrar la gestión catastral con la tributaria, para así reducir los litigios y conseguir dar mayor seguridad jurídica en el ejercicio de los derechos de los contribuyentes.
B) Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE)
El IAE ha sido objeto también de críticas y discusiones debido a elementos de este. Es por ello que la Comisión de Reforma plantea diversos escenarios respecto a este impuesto, como son en primer lugar continuar con el mismo impuesto, en segundo lugar, suprimir toda imposición sobre actividad económica y en tercer lugar reformular la imposición sobre actividades económicas, creando un impuesto de nueva planta en línea con cierta experiencia internacional.
Todos ellos han sido valorados y la Comisión se decanta por la primera de las opciones consistente básicamente en actualizar el IAE resolviendo los problemas manifestados en su aplicación.
Así pues, el Dictamen del Consejo Consultivo de Cataluña número 236, de 18 de febrero de 2003 (EDD 2003/256159), señaló que la exclusión por personas físicas y volumen de negocio vulnera el principio de capacidad económica del art. 31.1 CE así como el principio de igualdad del art. 14 CE.
Las tarifas de este impuesto, que se aprueban y desarrollan en el Real decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre (EDL 1990/14653), de una forma bastante compleja para su aplicación, son objeto también de críticas e irregularidades por lo que necesitan de una reforma.
Existe, por tanto, una desactualización de las cuotas tarifa, tanto a nivel económico (están fijadas desde el año 1990 con apenas actualizaciones desde entonces), como a nivel de descripción de actividades (no existen, epígrafes que encuadren de forma correcta algunas actividades como por ejemplo las relacionadas con la informática y las nuevas tecnologías), dada la falta de mantenimiento, corrección y actualización de epígrafes en los últimos años. En este sentido sería además interesante realizar la adecuación de las mismas a la nueva Clasificación Nacional de Actividades (CNAE) de 2009.
Entre algunas de las mejoras a realizar destacaría algunas tales como incluir como sujetos pasivos del impuesto a las personas físicas y que, por tanto, no estén exentas. Este mandato permite que queden fuera del ámbito de aplicación del IAE ciertos profesionales, personas físicas, de elevada capacidad económica, por lo que no es justo eximir del pago a quien contando con la capacidad económica objeto de gravamen sea una persona individual, mientras que por el hecho de que el titular posea naturaleza jurídica, o la condición de entidad de las comprendidas en el art. 35.4 LGT, no esté exento de gravamen.
Otras reformas serían: simplificar la forma de liquidar del impuesto, subsanar las ineficiencias de la gestión compartida del impuesto, modificación y actualización de las tarifas, revisar el umbral de las exenciones con la finalidad de aumentar la capacidad recaudatoria de la administración así como fijar un umbral de importe neto de cifras de negocios inferior al umbral de exenciones para que conlleve así la obligación de colaboración y cooperación entre las administraciones potenciando el carácter censal del impuesto.
En cualquier caso, cualquier reforma o propuesta de mejora no debe disminuir la capacidad o expectativas de ingresos municipales, así como tampoco la autonomía financiera local. Y, por último, la reforma debe encaminarse hacia el gravamen de la riqueza, y no en tablas o tarifas por las que se regula sobre criterios que no determinan la capacidad del negocio en cuestión.
C) Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica (IVTM)
En cuanto a las posibles reformas a realizar en el IVTM, cabría desarrollar en el TRLRHL de forma más explícita y detallada aquellos supuestos en los que los vehículos no son aptos para circular por vías públicas y, por tanto, no sujetos a este impuesto.
Están sujetos al mismo, como indica la norma reguladora de Haciendas Locales, aquellos vehículos aptos para circular por vías públicas, excluyendo los vehículos dados de baja por antigüedad de su modelo pero que puedan ser autorizados para circular con ocasión de certámenes o exhibiciones, así como los remolques y semirremolques arrastrados por vehículo de tracción mecánica cuya carga útil no sea superior a 750 kilogramos. Fuera de estos dos casos, la no se contempla ningún otro supuesto de no sujeción.
De la lectura del art. 92.1 TRLRHL se puede deducir que todo vehículo matriculado y por el que no se haya cursado la baja en la Dirección General de Tráfico será, en principio, apto para circular y, por tanto, quedará sujeto al Impuesto. Es por ello que surge la necesidad de desarrollar en mayor medida esta cuestión y permita prueba en contrario para aquellos supuestos tasados y recogidos en la Ley, que no guarden relación con el supuesto de hecho que gravar este impuesto, es decir vehículos aptos para circular por las vías públicas.
Por otra parte, el art. 93e) TRLRHL contempla que están exentos de este impuesto los vehículos destinados al transporte o conducidos por personas con minusvalía igual o superior al 33 por ciento. Pues bien, actualmente existen distintos grados de minusvalía que no vienen determinados por porcentaje y que en el momento del desarrollo del TRLRHL no estaban contemplados y, por tanto, debería corregirse esta cuestión.
Otro aspecto de mejora del IVTM viene dado por la titularidad del mismo y el debate existente entre la titularidad formal o la titularidad registral. Pues bien, el art. 94 TRLRHL establece que son sujetos pasivos del impuesto aquellos a cuyo nombre conste el vehículo en el permiso de circulación. No obstante, existen situaciones en las que la titularidad real no se corresponde con la titularidad formal que se recoge en los Registros Públicos, por tanto, como propuesta de mejora en la regulación del IVTM, se debería permitir que la entidad local, admitiera como prueba cualquiera válida que permitiera acreditar la titularidad real del vehículo, como puede ocurrir en les caso de las transmisiones de los mismos y tras la comunicación correspondiente a la Dirección General de Tráfico.
Por otra parte, modificaría la tarifa del impuesto y vendría formada por dos magnitudes, de una parte, el valor del vehículo basado en el principio de capacidad económica; y, de otra, un componente basado en el principio “quien contamina paga”, para así gravar también el daño que producen los mismos en el medio ambiente. También se podrían incluir incentivos fiscales en este aspecto para reducir la contaminación e impacto ambiental de los vehículos, muy necesario en la actualidad. Sin embargo, he de decir que esto último entra en contradicción con lo establecido en el art. 95.6c) TRLRHL (en el que establece una bonificación de hasta el cien por cien a vehículos históricos o que tengan duración superior a veinticinco años), pues estos vehículos seguramente contaminarán bastante y no tiene sentido alguno promover la reducción de la contaminación ambiental por una parte y premiar a los vehículos antiguos que emiten mayores emisiones contaminantes por otra. Por tanto, debería suprimirse esta bonificación.
Por último, sería conveniente, a mi juicio, y entre otras necesidades de reforma, modificar el art. 97 TRLRHL que establece que la competencia del tributo es del ayuntamiento del domicilio en el que conste el permiso de circulación del vehículo y modificarlo por el domicilio fiscal del contribuyente (de conformidad con el art. 48 LGT).
D) Impuesto sobre Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU)
Como consecuencia de toda la problemática, la Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema de Financiación Local optó en su momento por proponer, por un lado, la supresión del impuesto y sustituirlo por un recargo o participación en aquellos tributos que gravan las plusvalías en los bienes inmuebles o los que gravan las transmisiones inmobiliarias o bien por otro lado, otra posible solución, en caso de optar por mantenerlo, sería la de establecer expresamente un supuesto de no sujeción, ya que si no existe aumento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, no hay capacidad económica gravable. Esta solución exigiría, asimismo, modificar un tributo cuya cuantificación descansa sobre valores catastrales y en el que no se permiten criterios de valoración distintos a los de la Administración que los determina.
Pues bien, no habiendo solución alguna tras instar al legislador en varias ocasiones por las distintas sentencias del TC mencionadas a modificar este impuesto para que no afectara al principio de capacidad económica recogido en la CE y, como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad y de la Sentencia del TC 182/2021 (EDJ 2021/722069), se ha pronunciado la necesidad de desarrollar una nueva forma de calcular este impuesto tan importante para las entidades locales, naciendo así el Real Decreto-ley 26/2021 (EDL 2021/39843).
Con este Real Decreto-ley se pretende dar respuesta a las distintas sentencias anteriores que ya planteaban la inconstitucionalidad del impuesto.
Pero esto no termina aquí, existen muchísimas dudas por parte tanto de los contribuyentes como de los ayuntamientos.
E) Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO)
Este impuesto se ha visto realmente afectado en cuanto a su recaudación como consecuencia de la importante reducción de la actividad inmobiliaria en los últimos años.
Uno de los principales problemas que se encuentra a la hora de analizar este impuesto potestativo, es que la definición de hecho imponible del mismo es incompleta y debería explicitar aquellos supuestos que generan dudas acerca de su sujeción o no y sobre los que la jurisprudencia sí se ha pronunciado (obras ilegales, obras de interés general…).
Otro de los problemas es la diferenciación entre el ICIO y la llamada tasa por licencia de obras. Son términos diferentes pero que en multitud de ocasiones produce una doble imposición fiscal habida cuenta que los Ayuntamientos muchas veces utilizan como base para calcular la tasa el coste de la obra en lugar del coste del servicio. Por tanto, deberían delimitarse correctamente ambas figuras.
Además del problema a la hora de definir la base imponible como el “coste real y efectivo de la obra”, término que ha generado y sigue generando multitud de conflictos y jurisprudencia pues desde su desarrollo no queda claro en muchas ocasiones qué se incluye en este concepto y qué no por lo que debería desarrollar en el TRLRHL este concepto de forma más detallada para así no dejar margen de confusión habida cuenta de los problemas que esto conlleva a la hora de liquidar adecuadamente el impuesto.
Por otra parte, el ICIO se devenga en el momento de iniciarse la construcción, instalación u obra según establece el art. 102.4 TRLRHL. Cuando se trata de obras de larga duración, resultaría interesante plantearse que, si entre el inicio y final de la obra transcurra un plazo considerable de tiempo sobre el originariamente previsto para su ejecución, se debería aplicar el tipo vigente a fecha fin de obra siempre que fuese mayor al tipo impositivo correspondiente al inicio. Esto permitiría obtener una mayor recaudación tributaria por este concepto.
Por último, respecto a la gestión del impuesto, podría resultar más sencilla la exigencia del impuesto si en el momento de otorgar la licencia o presentar la declaración responsable o comunicación previa, se obligara al pago de un ingreso a cuenta sobre una autoliquidación obligatoria inicial y posteriormente otra autoliquidación final en función de los costes de la obra. Por tanto, deberían modificarse los arts. 102 y 103 TRLRHL.
IV. Aportaciones de futuro
Todo lo anterior lleva a plantearse que el problema principal de esa necesidad de reforma o mejora en el sistema de financiación local viene derivado del modelo actual de financiación existente, modelo que se caracteriza por unas bases imponibles inflexibles, bonificaciones y beneficios fiscales que requieren de mayor regulación y control, falta de utilización de las tasas y los precios públicos que también permiten obtener recursos para las arcas municipales, etc.
Esta reforma no es posible sin contextualizarla en un esquema general de reordenación competencial y financiera para el conjunto del sector público. Para ello, cabe decir que en cuanto al ámbito competencial de las entidades locales se ha visto posiblemente ampliado desde las leyes de Haciendas Locales que regulaban los impuestos municipales como consecuencia de la adaptación a las necesidades de la sociedad.
El sistema de financiación del sector público debería permitir, en mi opinión, la adecuada distribución de los recursos entre los distintos niveles de administraciones de acuerdo con sus competencias y con los principios constitucionales de suficiencia, autonomía, equidad, lealtad institucional y corresponsabilidad fiscal.
En este sentido y de acuerdo con el principio de suficiencia financiera del art. 142 CE, la Administración estatal debe garantizar la suficiencia financiera de los entes locales, atendiendo a la naturaleza de sus necesidades.
Para ello, es necesario corregir la insuficiente participación en los tributos del Estado, así como también en los ingresos de las distintas comunidades autónomas a través de los distintos fondos.
Por otra parte, la organización de la planta municipal es elemento también a tener en cuenta, pues los problemas a solucionar serán distintos en función del tamaño del municipio en concreto. Los municipios de menos de 20.000 habitantes serán por lo general los que mayores problemas presenten habida cuenta que disponen de un sistema de financiación simple y, por lo general, menos recursos que municipios con población superior a 20.000. Estos primeros pueden contar con las diputaciones provinciales, dedicadas al apoyo de estos municipios pequeños, asesorándoles o ejerciendo directamente la gestión de los servicios del mismo así como gestionando también los tributos en algunos casos.
En cualquier caso y para finalizar, cabe decir que se requiere obviamente de una reforma en cuanto al sistema de financiación local se refiere y de diferente calado en función del impuesto del que se trate. Se propone, por tanto, una revisión de los recursos locales, mejorando así la gestión tributaria y la recaudación, sin incrementar la presión fiscal.
V. Conclusiones
Centrándonos en la financiación en las entidades locales, cabe decir que la CE reconoce la capacidad de establecer y exigir tributos a los entes locales; no obstante, su poder es mucho más restringido que el de las comunidades autónomas en razón del principio de reserva de ley (que impide que estos puedan establecer tributos), por lo que su potestad tributaria es únicamente de carácter reglamentario y se lleva a cabo a través de ordenanzas fiscales.
Los municipios han ido incrementando la recaudación por tributos a lo largo de los años. Sin embargo, la mayor parte de financiación de estas administraciones locales viene por parte de los recursos tributarios y concretamente de los impuestos municipales.
Por último, decir que la normativa reguladora en materia tributaria en nuestro país tiene deficiencias o requiere necesariamente de una actualización de la misma que permita regular los tributos locales con arreglo a la actualidad y a la situación personal del contribuyente. En esta línea se ha pronunciado ya generando un polémico debate el Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre, respecto al IIVTNU como he analizado ya, pero no es suficiente y se requiere de más y mayores reformas que afecten a los distintos impuestos y permitan aumentar la recaudación municipal.
Este artículo ha sido publicado en la "Revista Derecho Local", en abril de 2022.
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