Sobre la reducción del fraude y la litigiosidad tributaria como objetivos simultáneos: Invitación al estudio y diálogo a la vista de la reforma de la LGT

1. Consideraciones generales.

A pesar de la cadencia de los días festivos la prensa del Viernes Santo se abre con una noticia económica de gran relevancia en el actual proceso de reforma fiscal: la próxima modificación de la Ley General Tributaria (LGT) y los objetivos de los cambios por la Administración Tributaria. Es evidente que el interés principal se ha centrado en los meses anteriores en la reforma sustantiva de la estructura y composición del sistema tributario, pero el proceso completo de reforma fiscal abarca en realidad un doble frente. La experiencia de las últimas décadas ha demostrado, sobradamente, que tanto la justicia como la efectividad de un sistema tributario dependen no sólo de la configuración normativa de sus figuras, sino también de los resultados de su aplicación. De tal modo que un completo proceso de análisis y reflexión sobre la situación actual exige atender a estos aspectos como complemento y exigencia ineludible.

Siendo realistas, del mismo modo que en los últimos años han sido evidentes las disfunciones generadas por la regulación sustantiva de nuestros grandes impuestos, también resulta obligado reconocer algo señalado reiteradamente en nuestro país por todos los operadores que no se ubican en las fronteras patológicas de la ilicitud, que son la mayoría: la dificultad que presenta alcanzar un razonable grado de seguridad jurídica y un adecuado sistema para la reducción y resolución de conflictos.

Fundamentalmente los colectivos profesionales - que suelen denominarse “intermediarios fiscales”-  y los agentes económicos vienen insistiendo en los últimos tiempos en que, asumiendo como objetivo común la reducción del fraude, no cabe sino reconocer que el escenario de las regularizaciones efectuadas por las Administraciones tributarias en España no se corresponde únicamente con supuestos de defraudación tributaria en sentido propio. El análisis del devenir posterior de las actas y liquidaciones en las vías de revisión evidencia unas dosis muy altas de litigiosidad tributaria que, en una proporción no despreciable, se corresponden con la atribución de  incumplimientos o cumplimientos defectuosos a contribuyentes que han atendido sus obligaciones tributarios siguiendo unos criterios de interpretación y aplicación de las normas que son discutidos por la Administración. En cualquier debate jurídico con integrantes de la magistratura, e incluso de las propias Administraciones tributarias, se aprecia la existencia de este “doble escenario” de las regularizaciones tributarias: patologías de fraude frente a discusiones técnicas con los contribuyentes que cumplen y declaran. El análisis estadístico de las  estimaciones y desestimaciones de recursos en las resoluciones económico-administrativas y sentencias demuestra esta realidad.

Las presentes reflexiones parten de la idea de que no supone una renuncia al objetivo de detección, control y represión del fraude fiscal la simultánea asunción de una realidad en la que la aplicación de los tributos viene generando unas disfunciones y efectos negativos cuya corrección también puede y debe intentarse. Y a la inversa, hablar de reducción de los niveles de litigiosidad e inseguridad jurídica en absoluto puede ni debe interpretarse como renuncia en la lucha contra el fraude,  ni con la generación de soluciones ajenas a los principios de legalidad y contribución de acuerdo con la capacidad económica. Al margen de quienes se sitúen en los márgenes de la ilicitud, creo que la inmensa mayoría de los agentes afectados está de acuerdo con esta idea básica de partida. Se trata, pues, de objetivos a perseguir de modo simultáneo y que, en modo alguno, presentan contradicción entre ellos ni exclusión de uno por otro. Avanzar hacia un incremento de la seguridad jurídica y una depuración en el sistema de resolución de conflictos en modo alguno es incompatible con la lucha contra el fraude, sino todo lo contrario.

Las líneas que siguen son un intento de integración constructiva de las distintas apreciaciones, sensibilidades, opiniones, interrogantes, sugerencias y propuestas resultado de la escucha e intercambio de ideas con señalados representantes de los distintos operadores y sectores; de tal modo que de todos ellos son tributarias las consideraciones que siguen y a ellos debo mi agradecimiento personal, por el tiempo y dedicación que siempre han mostrado para la discusión de cualquier aspecto que pueda permitir una mejora colectiva. O al menos intentarlo.

Ciertamente, el proceso de reforma de la LGT al que se alude en la prensa del día comenzó antes de que se encargara el “Informe Lagares”. En realidad las modificaciones que realizó la LO 7/2012 en el Código Penal, en lo relativo a los delitos contra la Hacienda Pública, ya hacían obligada esta reforma para poder hacer efectivo del nuevo modelo de coexistencia de actuaciones penales y de la Administración tributaria; las adaptaciones en la LGT que exige este nuevo modelo aún se encuentra pendientes, con la rémora que ello supone respecto a los objetivos que alumbraron esa reforma operada por la LO 7/2012.

Pero, además de ello, el devenir de la LGT desde que entrara en vigor el 1 de julio de 2004 también ha evidenciado la conveniencia o necesidad de abordar ajustes en determinados aspectos. Es lógico y necesario someter a las normas jurídicas a controles a posteriori para evaluar los resultados de su aplicación, es en esta fase dónde pueden detectarse posibles desviaciones respecto a las finalidades pretendidas con su aprobación y eventuales efectos colaterales negativos.

Si consideramos las propuestas de modificación de algunas de las normas que van a cumplir diez años de aplicación como resultado de este control ex post se entienden algunas peticiones de la Administración en el ajuste de la regulación del procedimiento de inspección. Así, la introducción mediante la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes de 1998 del plazo máximo de resolución de las actuaciones, consolidada por la vigente LGT, tenía como objetivo prioritario alcanzar un razonable equilibrio entre la efectividad del control de los incumplimientos tributarios y los principios de mínima incidencia y seguridad jurídica. Sin embargo, el devenir posterior ha demostrado sobradamente que la aplicación de un contexto normativo que integra el régimen de la prescripción tributaria y la obligación de resolver en plazo con esta finalidad  ha generado un tremendo foco de litigiosidad tributaria, del que resulta un efecto inverso al pretendido: la multiplicación de la incertidumbre – para una y otra parte- respecto al estado y cómputo de los plazos afectados y la correlativa procedencia o improcedencia de las liquidaciones dictadas. Por ello no debe concluirse apriorísticamente que una eventual revisión de los plazos de resolución de los procedimientos de inspección suponga automáticamente una disminución de las garantías de los contribuyentes. La obligación de resolver en plazo ha alcanzado tal grado de complejidad y minuciosidad – en su regulación, legal y reglamentaria, y en su aplicación por los Tribunales- que es posible que un aumento del plazo máximo se corresponda con una depuración del régimen no necesariamente desfavorable para los contribuyentes. Eso sí,  para que ello sea así esta depuración también debería proyectarse a la dimensión de aplicación de las normas a la que más adelante me referiré.

Del mismo modo es posible entender que la evolución de la realidad económica aconseje acomodar la regulación de las facultades inspectoras a los instrumentos y herramientas utilizados actualmente en el desarrollo de las actividades económicas, como adaptación necesaria en la lucha contra el fraude. A esta segunda cuestión refieren también las noticias hoy publicadas en lo relativo al acceso y examen a las herramientas informáticas. También muy recientemente han sido planteadas por diversos agentes propuestas de modificaciones normativas centradas en la introducción de métodos alternativos de resolución de conflictos, como puede ser el arbitraje implantado recientemente en Portugal; o en la revisión del carácter preceptivo de la vía económico-administrativa.

Lo cierto es que hasta que no se presente el Proyecto de Ley de reforma de la LGT no es posible conocer el detalle de las modificaciones normativas previstas, ni opinar fundadamente sobre ellas. Las reflexiones que siguen no se centran en una dimensión de reclamación o propuesta de introducción de más modificaciones normativas de gran calado, sino en una dimensión más modesta.  Personalmente creo que también hay que reconocer que todos hemos podido comprobar que una sobreproducción normativa afecta de modo muy notable a un ámbito especialmente sensible a los constantes cambios; de tal modo que, del mismo modo que un completo ciclo de análisis de las normas debe necesariamente abarcar al control ex post al que antes aludía, también pueden y deben integrarse en los procesos normativos técnicas ex ante que permitan realizar ensayos sobre modelos distintos de aplicación de las normas vigentes o sobre proyecciones de eventuales normas futuras. Es decir, quizá antes de plantear soluciones no contrastadas en sus efectos que no tienen cabida en el modelo y sistema actual de aplicación de los tributos, y que exigirían modificaciones importantes de sus bases estructurales, convenga seguir ensayando hasta donde es posible una mejora de la situación “desde dentro” del modelo vigente.

Es por ello que entiendo que en el actual proceso de reforma fiscal, además de las modificaciones normativas en ese doble frente integrado por la reforma sustantiva del sistema y de la reforma de la LGT, un proceso “integral” de reforma también debería abarcar un debate relativo al estado de la aplicación de las normas por las instituciones de ejecución del Derecho. Un debate realizado con participación de los distintos agentes y operadores implicados, y en el que se intente, en términos constructivos, aportar algunas conclusiones respecto al estado de los controles ex post de determinadas normas, y respecto a las posibilidades de plantear modelos o soluciones distintas en cuanto a la aplicación de las normas vigentes, para intentar corregir las disfunciones que puedan haberse apreciado de uno y otro lado; y ello sin necesidad de forzar a priori modificaciones normativas de calado profundo que generen riesgos inasumibles.

Creo que el modelo normativo relativo a la aplicación de los tributos diseñado en 2003 se corresponde con unas bases estructurales asumidas en términos suficientes como para ser generalmente aceptadas sin generar riesgos ni rechazos inasumibles en el delicado contexto actual; porque no puede hacerse abstracción de que en ello confluyen factores sociológicos, de organización administrativa, de tradición doctrinal y jurisprudencial e, incluso, de diseño de las herramientas operativas en la aplicación de los tributos. Pero también considero que en la ejecución de este modelo desde 2004 es posible reconocer e identificar disfunciones, y que también es posible explorar otras posibilidades de aplicación de las normas vigentes que, sin modificar sus bases estructurales, se orienten al doble objetivo que da título a estas líneas.

Como antes se señalaba no puede desconocerse una realidad: que en los últimos tiempos ha sido muy intensa la constante denuncia por parte de distintos aplicadores del Derecho respecto a los niveles de litigiosidad e inseguridad jurídica que aprecian en el ámbito tributario. Y lo lógico es conceder que ello no se realiza desde posiciones demagógicas o enfrentadas con los objetivos de justicia y generalidad en la aplicación del sistema; si una preocupación cabe advertir en esta denuncia  es la necesidad de paliar los efectos negativos que un déficit de seguridad jurídica y unos niveles de litigiosidad desproporcionados generan respecto a la competitividad de la economía española. El propio Informe Lagares alude a este factor como incidente en la competitividad del sistema, en una triple dirección:

“Contra la elusión de los tributos solo resulta posible luchar mediante normas más precisas, expresiones legales y reglamentarias menos ambivalentes, mayor coordinación entre los distintos tributos, Tribunales que entiendan y entren a conocer en el fondo de los problemas planteados y, sobre todo, con una gestión tributaria bien ordenada, dotada de medios suficientes y capaz de mantener criterios interpretativos bien fundamentados y estables a lo largo del tiempo”,

En junio de 2013 la OCDE ha publicado un estudio, realizado con la metodología propia del análisis económico del Derecho, “Judicial performance and its determinants: a cross-country perspective”, del que resultan algunas conclusiones importantes.  Si bien el informe se ciñe al ámbito del proceso civil (entendido en sentido amplio como comprensivo de los sistemas de resolución de litigios de Derecho privado), y ante la ausencia de estudio análogo en el ámbito del Derecho Público, puede razonablemente entenderse que con carácter general se mantienen los efectos e impacto sobre el crecimiento económico de los sistemas de resolución de litigios que se ponen de manifiesto en la introducción del informe[1]. En primer lugar, ue es una evidencia empírica que un buen funcionamiento de los sistemas de resolución de conflictos es en un factor determinante del desarrollo económico. En segundo término, que la seguridad jurídica incide de modo esencial sobre las decisiones de ahorro e inversión. Y, por último, muy sintéticamente expresado, hay tres factores de los sistemas de resolución de conflictos que necesariamente deben considerarse: la duración de las instancias necesarias para alcanzar una solución, la accesibilidad a las mismas, y lo predecible de sus resoluciones.

Los datos que ofrece este estudio de la OCDE ilustran el lugar que ocupa España en relación con la media, a los efectos de realizar una valoración respecto a la incidencia que puede tener esta posición respecto al crecimiento económico. Ciertamente, el escenario de los conflictos en el ámbito tributario presenta singularidades muy importantes que exigirían un análisis económico semejante realizado en el ámbito del Derecho Público, en el que se consideraran las especialidades que se presentan respecto al Derecho Privado.

En primer lugar la autotutela declarativa y ejecutiva de las Administraciones tributarias determina un impacto económico inmediato derivado de los actos de liquidación que obliga a considerar como factor esencial en el contexto actual las posibilidades para alcanzar una solución a los conflictos que evite su dilatación en el tiempo. En un contexto de especiales dificultades financieras de los contribuyentes para hacer frente al pago o suspensión de las deudas - del que no cabe tampoco hacer abstracción en el planteamiento de los objetivos recaudatorios- no puede tampoco olvidarse que el tránsito por las vías de revisión no sólo afecta a los intereses particulares sino también al interés público, puesto que las cantidades de “deuda embolsada” que se encuentran pendientes de resolución económico-administrativa o sentencia en un gran porcentaje no son más que deuda garantizada pero cuyo cobro no puede hacerse efectivo.

De tal modo que considero que un punto de partida esencial también es interiorizar que la reducción de la litigiosidad es un objetivo en beneficio simultaneo de los intereses públicos y privados. Es por ello que no deja de sorprender que no resulte mayoritaria la sensibilidad entre las Administraciones tributarias para adoptar un mayor protagonismo en la exploración – y explotación- de las posibilidades que ofrece el modelo vigente; lo cierto es que, más allá de la constitución y convocatoria formal de los dos Foros a través de los cuales la Agencia Tributaria canaliza el desarrollo de modelos de “relación cooperativa” – el Foro de Grandes Empresas y el Foro de Asociaciones y Colegios de Profesionales Tributarios-  el protagonismo en el planteamiento de estas propuestas sólo de forma episódica o minoritaria es asumido por representantes de la Administración.

Si el primer factor condicionante del éxito de los sistemas de resolución de conflictos es la duración en el tiempo hasta que se alcanza una solución, y partiendo de esa evidencia empírica señalada por la OCDE respecto al impacto que ello tiene sobre el desarrollo y crecimiento económico, parece una exigencia elemental que la duración de los conflictos se intente constreñir y encauzar en primer término dentro de la propia dinámica de los procedimientos de aplicación de los tributos, antes de que la autotutela comience a desplegar unos efectos que generan una incidencia en la situación económica todavía de mayor intensidad que la señalada en los análisis económicos de Derecho privado. No hay mejor reducción de la duración de los conflictos que intentar apurar su resolución dentro de los procedimientos de aplicación de los tributos, sin necesidad de acudir en todo caso a las vías de revisión posteriores. Porque de este modo se compromete en menor medida el cobro efectivo de la deuda desde la perspectiva del interés público, y la situación financiera del obligado tributario desde la perspectiva del interés privado. En definitiva también los intereses públicos exigen para la recuperación económica garantizar la viabilidad en el desarrollo de la actividad económica, que en algunos casos se encuentra seriamente amenazada por deudas tributarias liquidadas que son posteriormente declaradas improcedentes en las vías de revisión; no puede olvidarse que la actuación recaudatoria de las Administraciones públicas presenta un impacto inmediato y otro mediato sobre la situación macroeconómica.

En segundo lugar, si el siguiente factor a considerar en el éxito de los sistemas de resolución de conflictos es el acceso a las vías de revisión, también considero razonable atender a las posiciones que sostienen la conveniencia del mantenimiento de la vía económico-administrativa. Una supresión en términos absolutos de la vía económico-administrativa tendría un doble impacto sobre los factores señalados: la duración de los procesos judiciales se vería inevitablemente afectada por el aumento en la entrada de los recursos, y la gratuidad de la vía económico-administrativa frente a los costes de la vía judicial no puede dejar de ser evaluada.  Por tanto, si bien es cierto que al comparar el ámbito tributario con el ámbito de Derecho Privado se observa que la preceptividad en todo caso de la vía económico-administrativa supone un alargamiento de la duración del conflicto hasta que se alcanza una resolución definitiva en aquellos casos en que continua el tránsito por la vía judicial, también debe atenderse a los efectos positivos que genera la existencia de la vía económico-administrativa desde esta perspectiva que atiende a la accesibilidad.

En tercer lugar, un eventual estudio semejante al realizado por la OCDE que incluyera el ámbito tributario en España arrojaría unos resultados dependientes de algo que es forzoso reconocer como una realidad especialmente intensa en España: la difícil previsibilidad de las decisiones finalmente adoptadas en la resolución de conflictos. Como señala el Informe Lagares, la configuración de las normas está arrojando tales diferencias de criterio interpretativo que incluso en debates y jornadas protagonizados por miembros de los distintos Tribunales es perceptible la disparidad de criterios. Baste poner como ejemplo el debate actual respecto a la dinámica del régimen de la prescripción tributaria en la comprobación de las bases imponibles negativas compensables en ejercicios posteriores.

A ello se suma un cuarto factor que todavía complica más el impacto económico que generan los niveles de litigiosidad tributaria respecto a la incidencia de los conflictos de Derecho Privado: el correlativo ejercicio de la potestad sancionadora atribuida a las Administraciones tributarias.

Además, a mi entender, en el ámbito público se inserta en este contexto un factor esencial en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y la sostenibilidad del sistema: la legitimidad que los ciudadanos atribuyen a la actuación de las Administraciones tributarias como elemento sociológico esencial en el correcto funcionamiento de un sistema democrático.

Por tanto, a pesar de la no universalidad de los estudios realizados - siquiera de modo intuitivo y aceptando todas las objeciones que puedan oponerse-  entiendo que se puede concluir como punto de partida que la relación entre el Derecho y las Instituciones – informales (normas de conducta, costumbres de aplicación), formales (sistema de fuentes normativas) e instituciones de ejecución (mecanismos creados para asegurar el cumplimiento de las anteriores- y el desarrollo de los países demuestra una correlación positiva con el éxito de los sistemas de resolución de conflictos, la previsibilidad de las normas y la previsibilidad de la actuación de los aplicadores. Y que si es una evidencia empírica la demostración del impacto sobre el crecimiento y desarrollo económico que ello presenta en el ámbito de Derecho Privado, las singularidades  y factores que inciden en la aplicación del Derecho Tributario todavía pueden acentuar con mayor intensidad estos efectos.

Sin entrar en profundidad en cuestiones relativas al modelo de aplicación de los tributos vigente,  el Informe Lagares también hace una propuesta general relativa a sus coordenadas de ejecución:  “también resulta necesario contar con procedimientos rápidos y eficaces que aseguren no solo una elevada probabilidad de descubrimiento de las conductas fraudulentas sino, también, la rápida resolución de cualquier situación contenciosa que surja entre el contribuyente y la Administración tributaria, sin menoscabo de las garantías procesales adecuadas. Debería mejorarse también la resolución rápida de situaciones contenciosas”.

1. Cuestiones técnicas susceptibles de análisis y debate.

En este escenario y contexto considero  conveniente, y posible, insistir en el desarrollo del debate centrado en explorar las posibilidades que ofrece el modelo vigente para mejorar el estado de la cuestión. Y en esta dimensión puede proponerse la identificación de distintos bloques de cuestiones, como invitación al diálogo.

No se trata en estas líneas de abundar en la denuncia de los niveles de inseguridad jurídica ni de litigiosidad, ni tampoco la pretensión se centra en el  análisis y desarrollo de las propuestas de cambios más radicales del modelo de aplicación de los tributos que ya se encuentran abiertos en determinados sectores.

La finalidad  de esta invitación, más modesta, se concreta en centrarse en el análisis técnico de los mecanismos que ya permite el modelo vigente, estudiando si cabe un mayor desarrollo o una distinta utilización de los mismos sin requerir grandes cambios normativos previos. Precisamente por el alto grado de sensibilidad que presenta la materia tributaria, antes de generar cambios sustanciales en el modelo normativo quizá pueda ser posible plantear mecanismos, o variantes en las soluciones hasta el momento experimentadas,  para alcanzar una mejor relación de las estructuras normativas vigentes con los resultados obtenidos.

Además, las peculiaridades de organización y sociológicas de las Administraciones tributarias y de la Administración de Justicia pueden hacer aconsejable, a mi juicio, intentar depurar el alcance, funcionamiento y efectos de modelos y mecanismos generalmente aceptados. En consecuencia, al margen de los otros procesos de debate que puedan encontrarse abiertos, la presente invitación al estudio y debate conjunto se ciñe al análisis de distintas cuestiones cuyas propuestas tienen cabida dentro del modelo normativo vigente de aplicación de los tributos y   de las vías de revisión en materia tributaria, y que metodológicamente permitan ensayos de aplicación sobre espectros concretos sujetos a posterior evaluación de resultados.

La metodología de trabajo podría consistir en la elaboración de un documento de partida, la invitación a reflexión y debate de los distintos agentes y responsables implicados en las distintas áreas, y su posterior exposición en debate o jornadas públicas.

Las distintas dimensiones en las que podría estructurarse el trabajo de uno o varios grupos de trabajo serían las siguientes:

a) En relación con las cuestiones de técnica normativa y la atribución de tasas de impredecibilidad que puedan resultar consecuencia.

Como antes se ha advertido esta parece ser una denuncia recurrente en los últimos tiempos, intensamente señalada desde diversos sectores. El Informe Lagares también alude a ella genéricamente.

A falta de evaluaciones empíricas objetivas – hasta donde tengo constancia- podría desarrollarse un mínimo trabajo de campo no demasiado complicado, ni excesivamente ambicioso en principio: centrada la atención en las normas relativas a la aplicación de los tributos, podría hacerse un rastreo de la jurisprudencia del Tribunal Supremo de los últimos años (seleccionando los que razonablemente se puedan abarcar en función de las personas implicadas) para identificar aquellos supuestos en los que el conflicto ha surgido no por cuestiones de hecho, ni por cuestiones derivadas de la aplicación de la norma al supuesto fáctico, sino como consecuencia de las incertidumbres derivadas directamente de la configuración de la norma que puedan haber generado litigiosidad y diversidad de criterios.

Si de este análisis resulta la detección de algunas normas, o contextos normativos cuya interpretación y aplicación sistemática resulte controvertida, podrían proponerse las depuraciones normativas que se estimaran oportunas. En este bloque resulta especialmente importante el trabajo en colaboración con la Dirección General de Tributos.

De acuerdo con la identificación de técnicas ex ante y ex post  de las normas a las que antes se aludía, es evidente que se trata de desarrollar un estudio centrado en el control ex post de las normas para intentar alcanzar algunas conclusiones respecto a su correspondencia o desviación con las finalidades pretendidas.

Como ejemplo para ilustrar esta dimensión puede aludirse al problema planteado en su momento en relación con las causas de interrupción de la prescripción para liquidar y sancionar a partir de la separación de los procedimientos establecida por la LDGC. Recuerdo una jornada con técnica semejante desarrollada en el Instituto de Estudios Fiscales con anterioridad a la modificación mediante LPGE para 2001 de la LGT que dio lugar a la introducción del plazo máximo de tres meses para la incoación del procedimiento sancionador actualmente establecido en el artículo 209.2 LGT. La situación generada en relación con la ejecución de resoluciones económico-administrativas y sentencias que dio lugar a la introducción de la norma contenida en el artículo 150.5 LGT también es otro ejemplo válido, que por otro lado sigue planteando incertidumbres en la actualidad con impacto muy importante.

El material de campo para el análisis de esta dimensión son evidentemente las sentencias de los órganos superiores (el análisis de la jurisprudencia del TS en realidad permite hacer el seguimiento de las disparidades de criterio en los órganos inferiores) y, sin ser obviamente especialistas en el tratamiento estadístico de los datos, no puede ser realizado sin la intervención previa de especialistas tributarios con conocimientos suficientes para identificar y diagnosticar dónde pueden estar los conflictos. En definitiva es una metodología no lejana a la empleada para la elaboración de la Ley 7/2012 en lo que refiere a respuestas puntuales a las patologías de fraude recaudatorio que estaban surgiendo en los años previos, si bien se trataría en esta ocasión de la aplicación del método para la detección de los focos de litigiosidad en la materia, reconducibles a incertidumbres, oscuridades o contradicciones de las normas.

b) En relación con la funcionalidad e idoneidad del procedimiento de inspección en su configuración actual para reducir la litigiosidad.

Es evidente que el foco más importante de litigiosidad deriva de las liquidaciones dictadas en resolución de procedimientos de inspección. Sin entrar a considerar la introducción de otras fórmulas alternativas de resolución de conflictos, considero fundamental explorar las posibilidades que la regulación actual del procedimiento de inspección ofrece para intentar evitar, en mayor medida que la apreciable en la actualidad, que la resolución de la controversia quede ya relegada a las ulteriores vías de revisión.

Como antes se advertía, en el análisis de estas posibilidades es importante asumir las consecuencias derivadas de la doble autotutela administrativa, declarativa y ejecutiva; en modo alguno resulta indiferente en términos económicos – particulares y generales- alcanzar una satisfacción de las pretensiones antes o después del tránsito por las vías de revisión. También es forzoso admitir el porcentaje de estimaciones que se producen en las vías de revisión, como evidencia de la existencia de conflictos que pudieron haberse resuelto previamente.

En este punto resulta esencial la reflexión y debate con responsables de ordenación legal y coordinación del Departamento de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a fin de conocer y valorar todos los elementos que pueden operar favorable o desfavorablemente, los factores adversos y la evaluación de los efectos que puedan resultar de ensayos sobre modelo.

Sin requerir cambios normativos pueden analizarse los siguientes aspectos:

1) El valor del precedente y sus efectos en otros procedimientos.  

Si bien la nueva LGT zanjó el debate relativo a los efectos vinculantes para la Agencia Tributaria de las resoluciones dictadas por la Dirección General de Tributos en contestaciones a consulta, la operatividad del precedente sentado por la propia Agencia Tributaria en el desarrollo de procedimientos de aplicación previamente desarrollados todavía es escasa y de difícil invocación. En relación con procedimientos desarrollados cerca del mismo obligado tributario el Tribunal Supremo ha insistido, en recientes sentencias, en los efectos derivados de la aplicación de la doctrina de los actos propios. En este sentido, cabría intentar una sistematización de su alcance con la finalidad de identificar su proyección sobre procedimientos posteriores.

Esta dimensión puede ser especialmente relevante en relación con los obligados tributarios calificados como grandes contribuyentes que no son objeto de controles aislados sino objeto de sucesivas actuaciones con importantes dosis de continuidad y permanencia.

Del mismo modo que en las consideraciones generales he apuntado que una modificación normativa en relación con la regulación del plazo máximo de duración del procedimiento de inspección puede tener una justificación – no sólo desde la perspectiva de las necesidades de organización administrativa en la detección  y control de las patologías complicadas de fraude fiscal- también ahora debe reconocerse que puede no ser razonable acudir sistemáticamente a las normas de ampliación del plazo sino que la regulación de la obligación de resolver en plazo permite otorgarle un margen de relatividad desde los principios de proporcionalidad e interdicción de la excesividad.

El volumen de operaciones de los grandes contribuyentes puede suponer su inserción en las normas que permiten ampliar el plazo de doce a veinticuatro meses (o los correlativos que pudieran modificarse en una eventual reforma de la LGT), pero tampoco parece razonable desconocer en la aplicación de estas normas que en los procedimientos de inspección que se desarrollan cerca de las entidades sujetas a controles sucesivos se genera ya un conocimiento por la Inspección de su operativa, y un acceso a información acumulada cuya organización y tratamiento permita no tener que duplicar necesariamente el plazo de duración de las actuaciones, una mayor uniformidad en los criterios a lo largo del tiempo y una mayor eficacia en la actuación inspectora.   

Una mayor conexión entre los resultados de los procedimientos previamente desarrollados y  las actuaciones posteriores en curso puede dotar de mayor operatividad al precedente, la doctrina de los actos propios, y las propias coordenadas de eficacia y eficiencia en la actuación administrativa sin necesidad de realizar cambio normativo alguno.

2) Conflictos zanjados mediante actas con acuerdo y acuerdos previos de valoración: ¿transparencia y publicidad de los criterios generales?

En íntima conexión con lo anterior en una dimensión general cabría plantear algunos interrogantes adicionales: ¿qué posibilidades presenta la  generación y publicidad del acervo de supuestos resueltos mediante actas con acuerdo, y  mediante acuerdos previos de valoración, para su elevación a proposiciones generales una vez depurados los datos?

Uno de los objetivos pensados a propósito de la introducción de las actas con acuerdo en la LGT apuntaba a esta idea que no ha sido finalmente desarrollada; del mismo modo, la identidad de razón apreciable entre los supuestos fácticos de algunos acuerdos previos de valoración puede ser aprovechada como factor de incremento de la propia finalidad de este mecanismo.

3) Problemática de la disparidad de criterios entre actuarios y obligados tributarios: ¿cómo incrementar las posibilidades de evitar el conflicto en el seno del procedimiento de inspección, dentro de sus coordenadas normativas vigentes?

En los diversos escritos de colectivos profesionales a los que aludía en las consideraciones generales subyace una coincidencia: un estado general de opinión  según el cual en el procedimiento de inspección el trámite de alegaciones escritas y la intervención de la Oficina Técnica  no resulta suficiente para alcanzar una resolución de muchas controversias antes de acudir a las vías de revisión.

La separación personal entre el personal comprobador “actuario” y los superiores jerárquicos que dictan los actos de liquidación parece haber agotado su recorrido, en cuanto  a los niveles de objetividad e imparcialidad necesarios para una reducción significativa de la litigiosidad posterior. Sin achacar en modo alguno comportamientos desviados a los distintos órganos administrativos, parece forzoso reconocer algo tan recurrente en los comportamientos humanos y organizacionales como es el hecho de que los mecanismos pierden vigor con el paso del tiempo y uso continuado, al igual que cualquier otra maquinaria, de tal modo que lo que en 1985 pudo cristalizar en una operativa con efectos globales positivos quizá sencillamente pueda haberse anquilosado, y estar requiriendo un cambio que opere como revulsivo.

Así, sin acudir a soluciones externas propias de los modelos arbitrales, cabe plantear ¿cómo podría darse mayor cabida a una mediación interna en el procedimiento de inspección sin modificación esencial del modelo vigente? ¿Sería posible para los expedientes que plantean mayor especialización o dificultad técnica considerar la intervención de unidades especializadas (prototipo Unidad de Fiscalidad Internacional extrapolable a otros ámbitos) que examinen la cuestión  planteada en los expedientes?,  ¿cabría plantear que ello fuera así a solicitud de una y otra parte?

Cabe pensar varias soluciones alternativas: podría articularse a través de la emisión de un informe – lo cual encaja perfectamente en la rutina actual- o bien podría pensarse en una comparecencia oral en la que todas las partes expusieran sus planteamientos. Otra de las coincidencias más ampliamente detectadas entre todos los agentes profesionales es la excesiva formalización por escrito de los expedientes, y la insuficiente ocasión de entablar un diálogo oral. El desarrollo de la regulación de los procedimientos de inspección ha generado un proceso de formalización alumbrado inicialmente para incrementar las garantías de los contribuyentes en las primeras etapas de afirmación del sistema tributario en el marco constitucional, pero quizá paradójicamente andando el tiempo ello puede haber provocado un “efecto rebote” de pérdida del carácter contradictorio del procedimiento de inspección, consecuencia de un grado excesivo en la formalización y carácter documental de las actuaciones no compensado con la pervivencia de las posibilidades de enfrentar oralmente la diversidad de criterios.

Naturalmente puede oponerse que articular algún trámite de intervención oral ante las Oficinas Técnicas – con o sin intervención de las unidades especializadas en los eventuales términos antes apuntados- todavía podría tensionar más el cumplimiento del plazo máximo de resolución del procedimiento de inspección,. Sin embargo también sin salir del marco normativo vigente pueden apurarse las posibilidades que ofrece la regulación reglamentaria de las causas de paralización justificada del cómputo del plazo máximo de resolución del procedimiento de inspección, considerarle darle cabida dentro de los supuestos de emisión de informe en los que se detiene el cómputo del tiempo.

Incluso podría ensayarse este mecanismo dándole cabida en la tramitación del recurso de reposición, no sujeto ya al cumplimiento del plazo máximo de resolución de las actuaciones inspectoras, como solución última para resolver el conflicto en sede de los mismos órganos inspectores a pesar de tratarse ya de una vía de revisión. Esta última posibilidad enlaza con la idea, recurrentemente sugerida a lo largo del tiempo incluso por representantes de la Administración, de plantear una reasignación de las competencias para la resolución de los recursos de reposición, de tal modo que sin acudir a mecanismos heterocompositivos se consiga agotar en mayor medida las posibilidades de resolución de conflictos con carácter previo a la vía económico-administrativa.

Objetivo básico de explorar las posibilidades que ofrecen los mecanismos anteriores sería que la propia Inspección opere como medio de resolución extrajudicial de conflictos, depurando los actos dictados con el objetivo de evitar la tramitación de aquellos procesos cuya resolución pueda ser previsible a la vista de hechos o del tratamiento normativo y jurisprudencial del caso planteado. Para ello, volviendo a la mención relativa a los métodos de control ex ante, cabría plantear la realización de una suerte de  “ensayo clínico”  que permita evaluar su viabilidad y resultados más allá de las posiciones apriorísticas.

c) En relación con el replanteamiento de la funcionalidad de las vías de revisión para alcanzar soluciones anteriores a las resoluciones económico-administrativas y sentencias.

Otro bloque de cuestiones a estudiar enlaza directamente con los puntos anteriores, y, a su vez, requeriría su análisis y contrastación con el Servicio Jurídico del Estado, los Tribunales Económico-Administrativos y los órganos jurisdiccionales.

El interés por explorar estas soluciones parte de la base, a mi juicio, de que parece claro que los artículos 24.1 y 106.1 CE desaconsejan (si no impiden) cualquier implantación de medios extrajudiciales de resolución de conflictos que termine por limitar el acceso al contencioso (convirtiéndolo en una especie de “casación” frente a los acuerdos de instancias arbitrales), o  penalizarlo, exigiendo una justificación especial a quien, una vez agotada la instancia arbitral o extrajudicial, desee acudir a la vía judicial.

Creo que estas puntualizaciones son importantes para valorar en su justa medida la aportación que los medios extrajudiciales de resolución de conflictos pueden realizar para que la justicia administrativa cumpla adecuadamente su función, que es imprescindible en un Estado de Derecho. De ahí que este bloque de propuestas para su estudio queda de nuevo incardinado en las coordenadas del modelo vigente, orientándose a explorar si – con mínimas modificaciones normativas- pudiera resultar posible una redefinición de la posición jurídica de las Administraciones tributarias una vez iniciadas las vías de revisión que permita la conclusión de la controversia antes de agotarse las instancias mediante resolución.

A grandes rasgos puede afirmarse que en el modelo actual destacan varias disfunciones, fuertemente ancladas en una premisa según la cual cualquier ejercicio de las funciones de  las Administraciones encargadas de la aplicación de los tributos finaliza por completo una vez iniciadas las vías de revisión, momento a partir del cual el Servicio Jurídico pasa de modo casi total a la defensa íntegra de todas las pretensiones.

Ciertamente puede considerarse que la interposición de recursos de casación, en sus diversas modalidades, ya opera como una criba en ese nivel porque es cierto que la Administración General del Estado no siempre interpone casación contra las sentencias estimatorias dictadas por los tribunales de instancia; pero no parece que resulte suficiente y en relación con los escenarios anteriores a las casaciones cabría considerar:

- ¿Hasta dónde cabe replantear los efectos de la argumentación de García de Enterría relativa a una aplicación de las medidas cautelares, basadas en el fumus boni iuris que llevara a la Administración a no mantener aquellos procesos en los que sus pretensiones están condenadas al fracaso y de los que no puede esperar otra ventaja que el mantenimiento de la eficacia del acto recurrido (o de las garantías en caso de suspensión) hasta que se dicte una sentencia firme?

 La doctrina administrativista insiste en que la extinción de estos procesos aligeraría por sí sola a la justicia administrativa en una medida no despreciable, e incrementaría su eficacia, al reducir el tiempo que es necesario para la resolución de los procesos. Ello podría producir un efecto en cadena de mejora de la eficacia del Derecho, ya que, si la jurisdicción resolviera a tiempo los problemas que se le plantean y las medidas cautelares contribuyeran a evitar que se mantengan procesos cuyo desenlace es fácilmente previsible, los órganos jurisdiccionales tendrían cada vez más tiempo para resolver más rápidamente los problemas jurídicos nuevos que vayan surgiendo, se alcanzaría antes una solución para ellos (con lo que se ganaría en seguridad jurídica) y se reduciría aún más el número de asuntos pendientes.

- En este sentido también destaca la doctrina administrativista la operatividad de mecanismos como el supuesto de inadmisión establecido en el artículo 51.2 LJCA - 2. El Juzgado o Sala podrá inadmitir el recurso cuando se hubieran desestimado en el fondo otros recursos sustancialmente iguales por sentencia firme, mencionando, en este último caso, la resolución o resoluciones desestimatorias.- para intentar que la justicia se concentre en la resolución de problemas jurídicos “difíciles”, en lugar de estar sobrecargada por la resolución de múltiples procesos sin más sentido que el dilatorio.

- Especialmente interesante puede ser analizar un replanteamiento más profundo de esa posición jurídica de la Administración tributaria que ha actuado en los procedimientos de aplicación de los tributos una vez iniciadas las vías de revisión. Una de las novedades de la LJCA muy poco explorada en materia tributaria es la establecida en el articulo 77 :

Artículo 77

1. En los procedimientos en primera o única instancia, el Juez o Tribunal, de oficio o a solicitud de parte, una vez formuladas la demanda y la contestación, podrá someter a la consideración de las partes el reconocimiento de hechos o documentos, así como la posibilidad de alcanzar un acuerdo que ponga fin a la controversia, cuando el juicio se promueva sobre materias susceptibles de transacción y, en particular, cuando verse sobre estimación de cantidad.

Los representantes de las Administraciones públicas demandadas necesitarán la autorización oportuna para llevar a efecto la transacción, con arreglo a las normas que regulan la disposición de la acción por parte de los mismos.

2. El intento de conciliación no suspenderá el curso de las actuaciones salvo que todas las partes personadas lo solicitasen y podrá producirse en cualquier momento anterior al día en que el pleito haya sido declarado concluso para sentencia.

3. Si las partes llegaran a un acuerdo que implique la desaparición de la controversia, el Juez o Tribunal dictará auto declarando terminado el procedimiento, siempre que lo acordado no fuera manifiestamente contrario al ordenamiento jurídico ni lesivo del interés público o de terceros.

Cabría analizar la compatibilidad de este precepto,  así como su posible extensión y efectos en relación con la regulación del “régimen jurídico de los derechos de naturaleza pública de la Hacienda Pública estatal” establecidos en la Ley 47/2003, General Presupuestaria, y normas concordantes en los distintos ámbitos territoriales. Asimismo cabría considerar la relación que puede establecerse entre su ámbito y el otorgado por el artículo 155 LGT para la extensión de las actas con acuerdo.

El objetivo de los mecanismos apuntados en este bloque sería reformular la posición y actuación “finiquitada” de las Administraciones que han dictado los actos recurridos, con la finalidad de reconsiderar la conveniencia y oportunidad de adelantar la resolución del proceso mediante una forma de terminación del mismo anterior a la sentencia. Es decir, avanzar hacia una posición en la que no se acepte como premisa absoluta que la Administración tributaria que ha dictado los actos “se desentienda” de la controversia, sino atribuirle una posición más activa en la solución del conflicto; se trataría, pues, de articular posibilidades de intervención de la Administración para una modificación de los actos dictados que permita conciliar y alcanzar un acuerdo que termine con el litigio iniciado, sin necesidad de tener que agotar su finalización mediante resolución o sentencia y la posterior fase de ejecución que está planteando notables problemas en la actualidad.

En esta línea cabría considerar la previa operatividad que tales soluciones pudieran tener en la vía económico-administrativa, y si su marco normativo actual permite darles cabida.

1. Conclusión: invitación al estudio y debate desde las distintas perspectivas afectadas.

Es obvio que con estas líneas no he pretendido dar soluciones cerradas sino apuntar los distintos planos y dimensiones en los que, a mi juicio, es posible todavía explorar y otorgar margen al modelo normativo vigente relativo a la aplicación de los tributos para mejorar una situación que, sería ilusorio o empecinado no reconocerlo, despierta un notable grado de insatisfacción en cuanto a los niveles de litigiosidad e inseguridad padecidos.

Que ello opera como un factor negativo en cuanto a la competitividad del sistema es algo contrastable desde los análisis económicos del Derecho; que también  lo es en cuanto a la legitimidad que los ciudadanos le atribuyen a la actuación pública en aplicación del sistema mediante el que deben contribuir sería contrastable, muy probablemente, desde los sociológicos.

Por tanto, mi intención se limita a invitar a los especialistas del ámbito tributario integrados en los distintos agentes – miembros de la judicatura, profesionales y Administración- a la continuación de un debate, constructivo y efectuado desde las distintas perspectivas confluyentes,  centrado en la exploración de una aplicación nueva o distinta de los mecanismos normativos vigentes, con la finalidad de intentar contrastar su operatividad al servicio de una corrección de las disfunciones actuales.

Creo que el proceso de reforma fiscal en marcha requiere de una actuación simultánea en diversas dimensiones. En el terreno de los cambios normativos resulta obligada la modificación sustantiva del sistema que se considere oportuna, así como la modificación de la LGT en lo que también resulta obligado para su adaptación a la reforma del Código Penal y los restantes aspectos que puedan incorporarse recorrida una década desde su entrada en vigor.

Pero, precisamente por la sensibilidad y relevancia que presenta la introducción de modificaciones de profundo calado que puedan afectar a las bases estructurales del modelo de aplicación de los tributos generalmente aceptadas, moviéndonos en un terreno mas modesto y  de detalle técnico – menos lucido seguramente pero quizá no menos relevante- creo que, aun cuando en la modificación de la LGT no se introduzcan cambios radicales en el modelo de procedimientos de aplicación de los tributos y procedimientos de revisión, también “otra dimensión de la reforma fiscal” es posible en el terreno de las prácticas de aplicación. Antes que dar por perdido cualquier horizonte de mejora considero que  siempre es preferible intentar corregir las insuficiencias y efectos negativos de la situación actual “desde dentro” del sistema y modelo actual, y para ello puede resultar útil invertir esfuerzos y detenerse en realizar ese doble trabajo de control – ex post para detectar las normas cuya configuración sea aconsejable corregir, y ex ante para ensayar soluciones dentro del contexto vigente- con la finalidad de explorar soluciones orientadas a mantener como doble objetivo la reducción del fraude fiscal y la reducción de la litigiosidad tributaria. A la apertura y mantenimiento de un dialogo con este doble objetivo tratan, sencillamente, de invitar estas líneas y las sugerencias aquí esbozadas.

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