Importante sentencia de la Audiencia Nacional sobre la deducción fiscal del fondo de comercio financiero correspondiente a la adquisición de determinadas participaciones en entidades no residentes.
La aplicación del artículo 12.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), dedicado a la regulación de la deducción fiscal del fondo de comercio financiero que pueda ponerse de manifiesto en la adquisición de determinadas participaciones en ciertas entidades no residentes en territorio español, se está convirtiendo en una de las cuestiones más polémicas del tributo.
En concreto, la posible aplicación de la deducción en aquellos casos en los que la participación adquirida corresponde a una entidad holding no residente en España, es una cuestión absolutamente controvertida. Dicho de otra forma, existe un amplio debate sobre la aplicación de la deducción contemplada en el artículo 12.5 del TRLIS cuando el fondo de comercio financiero, puesto de manifiesto en la adquisición, no es atribuible a la entidad holding no residente en España directamente adquirida (entidad holding participada de primer nivel), sino a las entidades operativas participadas por ésta (entidades operativas de segundo y ulteriores niveles).
En una primera etapa (desde 2002 a 2011), la doctrina administrativa de la Dirección General de Tributos (en adelante DGT) y del Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC) negaron la deducción fiscal del fondo de comercio financiero cuando la entidad adquirida era una entidad holding no residente en España, al considerar que el fondo de comercio sólo podía originarse en sociedades con actividad mercantil, en las que precisamente, como consecuencia del ejercicio de dicha actividad, aparecía dicho intangible un intangible derivado del prestigio de la empresa, la situación geográfica, la cartera de clientes, el equipo humano, la preparación del personal, el conocimiento de los mercados, la red de contactos, etc., que ocasionaba que el precio que se pagaba por la sociedad fuese superior al que resultaba de su valor contable.
En el año 2012, tanto la DGT como el TEAC modificaron su criterio sobre este asunto. Ambos órganos desplegaron, a través de las oportunas consultas y Resoluciones, un conjunto variado de argumentos que permitían concluir que la aceptación de la deducción fiscal de fondo de comercio financiero existente en la adquisición de una entidad holding no residente, que a su vez tenía participaciones en sociedades operativas en segundos y ulteriores niveles, era coherente con la finalidad de neutralidad fiscal perseguida por el artículo 12.5 del TRLIS, ya que con ello se evitaba una diferencia de trato fiscal entre, por una parte, una adquisición a la que inmediatamente seguía una combinación de negocios y, por otra, una adquisición de participación sin combinación de negocios.
Por otra parte, este cambio de criterio administrativo dio lugar a una Decisión de la Comisión Europea, de fecha 17-7-2013, en la que se concluía, de forma preliminar, que la nueva interpretación de la Administración tributaria española constituía una ayuda ilegal e incompatible con el ordenamiento comunitario, ordenándose la apertura de un procedimiento formal de investigación al respecto, que todavía se encuentra pendiente de finalización.
Así las cosas, una reciente Sentencia de la Audiencia Nacional, de fecha 6-2-2014 (AN cont-adm 6-2-14, EDJ 11942 Rec 125/11), ha confirmado el criterio mantenido por la Administración tributaria en la primera etapa (entre 2002 y 2011), echando por tierra la modificación interpretativa llevada a cabo por la misma a partir del año 2012.
La AN enjuicia un caso en el que una entidad residente en España había adquirido, en el año 2003, una participación en una entidad residente en el Reino Unido. El activo de la sociedad adquirida estaba constituido, exclusivamente, por participaciones en otras entidades del grupo, siendo, por tanto, una sociedad holding sin actividad distinta de la mera tenencia de participaciones.
La entidad había considerado que la deducción fiscal del fondo de comercio financiero era aplicable en entidades directamente participadas, pero para el cálculo de dicha magnitud había partido del valor teórico consolidado, ya que, en su opinión, la deducción era aplicable en la adquisición de entidades no residentes a través de sociedades holding.
La Administración tributaria, por su parte, había considerado que la deducción fiscal del fondo de comercio financiero, regulada en el artículo 12.5 del TRLIS, no era aplicable cuando se adquiría una participación de una entidad holding, pues, a su juicio, para qué en la compra de una empresa pudiese surgir un fondo de comercio era imprescindible que dicha empresa desarrollase una actividad que, al menos en teoría, pudiese generar una expectativa de beneficio que le atribuyese un precio mayor que el precio real de sus activos y pasivos.
La AN, remitiéndose a otras Sentencias suyas anteriores, señala lo siguiente:
- Que según la normativa mercantil, el fondo de comercio se define como el conjunto de bienes inmateriales, tales como clientela, nombre o razón social y otros de naturaleza análoga que impliquen valor para la empresa, que se pongan de manifiesto como consecuencia de una transacción a título oneroso.
- Se trata, en definitiva, del exceso entre el importe satisfecho y la suma de los valores reales (que no excederán del valor de mercado) de los activos tangibles e intangibles adquiridos que no se pueden identificar, menos los pasivos asumidos.
- Los motivos para pagar un fondo de comercio son muy distintos y variados y se puede decir que existe cuando los beneficios de un negocio exceden de los que se consideran como normales para el sector por diversas razones entre las que pueden citarse: clientela, nombre o razón social, competencia en mercado prácticamente inexistente o débil, eficiencia en la producción, buen equipo de dirección y capital humano en general, buena red de distribución, sector protegido, etc.
- Por tanto, no es posible la generación de un fondo de comercio en una empresa sin actividad material.
La Sentencia (AN cont-adm 6-2-14, EDJ 11942 Rec 125/11) precisa que, con posterioridad a la presentación de la demanda, la entidad aportó la respuesta a una de las consultas que recogían el cambio de criterio efectuado por la DGT en el año 2012.
Sin embargo, y esto es lo importante, la AN considera que la cuestión planteada en dicha consulta no es igual a la que se enfrenta la sala y a la que resolvió el TEAC (si es posible la deducción del fondo de comercio por sociedades sin actividad y de mera tenencia).
Lo que se plantea en la consulta es, a juicio de la AN, si a los efectos del cálculo del fondo de comercio es posible tomar en consideración si el control ha sido tomado directa o indirectamente por medio de sociedades holding, concluyendo la AN que se trata de cuestiones diferentes que merecen respuestas diferentes.
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