El agotamiento o el cierre de las consideradas vías directas (solicitud de rectificación de autoliquidaciones y recursos y reclamaciones fundamentalmente) para obtener la reparación del daño causado por la legislación tributaria inconstitucional o contraria al Derecho Comunitario o la actividad administrativa defectuosa que ha alcanzado firmeza, obliga a explorar que alternativas ofrece el ordenamiento jurídico tributario para hacer efectiva y equivalente la indemnización que demandan en estas situaciones la justicia y la equidad.
Serían las que llamamos vías oblicuas de reparación por su dificultad procesal y la mayor incertidumbre que incorporan sobre su desenlace. El término no es mío sino del Abogado del Estado que actuó como parte demandada en el asunto resuelto por la STS núm. 185/2024, de 2 de febrero, para quien “es absurdo que, no pudiendo hacer por tal motivo (prohibición de la STC 182/2021) algo tan completamente directo, natural y provisto de amparo legal (como impugnar o pedir la rectificación), si pueda obtener el mismo resultado por la vía oblicua de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador”, y lo hago mío con gusto porque la connotación descalificadora que incorpora no le priva de capacidad para englobar certeramente el conjunto de figuras y procedimientos presentes en el ordenamiento administrativo y tributario para situaciones de emergencia.
En este limitado artículo me voy a referir solo al procedimiento de declaración de la RESPONSABILIDAD PATRIMONIAL DEL ESTADO LEGISLADOR, recientemente recomendado por otra sentencia del TS, pero no olvidemos que la nulidad de pleno derecho, la revocación o el recurso extraordinario de revisión formarían parte también de este grupo selecto de vías oblicuas de reparación de situaciones tributarias antijurídicas pero consolidadas. No así, la devolución de ingresos indebidos, vía directa donde las haya para obtener de la administración la devolución de cantidades percibidas, por definición, ilegalmente.
La responsabilidad patrimonial del estado legislador es singular, porque no es exclusiva del Derecho tributario sino hija de la jurisprudencia sobre actuaciones administrativas, aunque posteriormente incorporada al Derecho positivo, e institución de raigambre comunitario ligada a los principios de efectividad y equivalencia en la reparación, propios del Derecho comunitario pero proyectables al Derecho interno que no puede considerarse extramuros del Derecho europeo y menos en materia de principios. En realidad, la efectividad y la equivalencia forman parte del ejercicio de la justicia y de la tutela judicial efectiva.
Sobre el artículo 106, apartado 2 de la Constitución y con el precedente de la Ley 30/1992, la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, incluye en los artículos 32 a 35 la regulación de la responsabilidad patrimonial del Estado por los daños causados a los ciudadanos en sus bienes o derechos a consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos, y específicamente en los apartados 3 a 5 del art. 32 el deber de indemnización por los daños causados por actuaciones del poder legislativo, de clara proyección sobre el ámbito tributario.
El problema, como ha señalado SANTAMARÍA PASTOR (Comentario al artículo 106 de la CE)[i] radica en que “los estrictos requisitos que el artículo citado establece, hacen muy problemática, en la práctica, la obtención de una indemnización.”, en particular, el que exige que se haya obtenido en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la inconstitucionalidad posteriormente declarada o la infracción del Derecho de la Unión declarada por el TJUE.
En el último caso, además, deberán cumplirse los requisitos adicionales siguientes: a) La norma ha de tener por objeto conferir derechos a los particulares; b) El incumplimiento ha de estar suficientemente caracterizado y c) Ha de existir causalidad directa entre el incumplimiento y el daño sufrido por los particulares, acordes con la jurisprudencia comunitaria.
Tampoco es especialmente flexible, aunque no tan potencialmente impediente como los anteriores, el plazo de un año de prescripción del derecho a reclamar, contado a partir de la publicación en el BOE o en el DOUE, según el caso, de la Sentencia que declara la inconstitucionalidad de una norma o su carácter contrario al Derecho de la Unión (art. 67 de la Ley 39/2015). Más injusto pudiera resultar el requisito que declara como indemnizables solamente los daños producidos en los cinco años anteriores a la fecha de publicación, aunque más que un requisito se trata de una limitación legal de efectos.
De aquí que el TJUE (Sentencia de 28 de junio de 2022 en el asunto C-278-20) haya declarado que el Reino de España incumple las obligaciones que le incumben en virtud del principio de efectividad, al aprobar y mantener estas disposiciones respecto de las indemnizaciones de los daños ocasionados a los particulares por el legislador español como consecuencia de la infracción del Derecho de la Unión, doctrina que aunque no sea directamente aplicable tratándose del derecho interno, se proyecta indudablemente sobre el mismo, en cuanto establece asimismo requisitos de difícil o imposible cumplimiento, para poder exigir la responsabilidad patrimonial del estado legislador al declararse tardíamente la inconstitucionalidad de una norma, en lo que aquí interesa de naturaleza tributaria.
El legislador español no ha actuado a raíz de esta Sentencia - probablemente por su inevitable proyección en la regulación de la responsabilidad legislativa por inconstitucionalidad- por lo que de momento su eficacia práctica quedaría como mucho en el ámbito de aplicación del artículo 4bis, apartado 1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, en virtud del cual Jueces y Tribunales aplicarán el Derecho de la Unión de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, a pesar de que la STS 292/2023, de 8 de marzo de 2023, fuera un jarro de agua fría en las expectativas generadas por la jurisprudencia del TJUE.
En este estado de la cuestión ha tenido que enfrentarse el Tribunal Supremo con las peticiones de responsabilidad del Estado legislador derivadas de la declaración de inconstitucionalidad de varias normas tributarias, con la complicación adicional de las limitaciones de efectos establecidas en ciertos casos por el Tribunal Constitucional.
Antes de enfrentarse con la casuística, el TS ha tenido que aclarar algunas cuestiones determinantes de la viabilidad de estas peticiones de responsabilidad patrimonial. Fundamentalmente, en primer lugar, si caben, mediando sentencia con fuerza de cosa juzgada o resolución administrativa firme sobre las obligaciones tributarias controvertidas y, en segundo lugar, que ocurre, si no dándose lo anterior, el Tribunal Constitucional ha establecido una limitación de efectos de su declaración de inconstitucionalidad independientemente de la no firmeza de las situaciones tributarias.
De ambas cuestiones se ocupa, entre otras, la STS 185/2024 ya citada manteniendo “…el criterio reiterado en la controvertida jurisprudencia que iniciaron …sentencias de 29 de febrero, 13 de junio y 15 de julio de 2000, que afirma que la acción de responsabilidad patrimonial ejercitada es ajena al ámbito de la cosa juzgada derivada de la sentencia que hizo aplicación de la ley luego declarada inconstitucional, y que dota por tanto de sustantividad propia a dicha acción…Criterio…que mejor se acomoda (obsérvese la convergencia natural de ambas situaciones) al que rige la posibilidad de ejercicio de acciones de responsabilidad patrimonial contra los estados miembros, derivadas de los perjuicios que hubiera podido causar la aplicación de normas internas no compatibles con el Derecho Comunitario…”.
Y la limitación amplísima de efectos, más allá de la cosa juzgada, decidida por la STC 182/2021, de 26 de octubre, en la medida en que no se refiere a la responsabilidad patrimonial del Estado legislador, tampoco sería un obstáculo para ejercitar una acción de responsabilidad patrimonial del Estado por actos del legislador declarados inconstitucionales.
De esta forma quedaría expedita la que calificamos como vía oblicua de indemnización mediante solicitud de indemnización por responsabilidad patrimonial del Estado legislador en los casos de declaración de inconstitucionalidad de una ley tributaria, pero la propia jurisprudencia está poniendo de manifiesto que la vía luego se estrecha, no solo por los requisitos legales establecidos sino por las circunstancias concurrentes en cada caso concreto que pueden desvirtuar la presunción de antijuridicidad inherente a la declaración de inconstitucionalidad.
Así ocurre, por ejemplo, a pesar de la esperanzadora STS (Sala de lo Contencioso, Sección 5) 155/2021, de 8 de febrero de 2021, en las recientes Sentencias ( de la misma Sección 5) del TS, 185/2024 citada, 1866/2024 o 1966/2024, relativas al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los terrenos de Naturaleza Urbana (STC 182/2021), que desestiman el recurso por insuficiencia probatoria de la efectividad del daño causado y su cuantía, o en la STS 1686/2024, (también de la misma Sección 5) que completa el argumento anterior con el reproche un tanto contradictorio -una vez superado el obstáculo de la cosa juzgada- a la inactividad de la parte que no impugnó en plazo la liquidación permitiendo su firmeza.
En realidad, lo que ocurre es que el TS considera que la STC 182/2021 “no declara la inconstitucionalidad del Impuesto, ni, particularmente, del hecho imponible expresivo de capacidad económica que lo justifica…”. Lo que se considera contrario a la Constitución es la exclusividad del método de estimación objetiva que utilizaba la norma y que no permitía discernir los incrementos o decrementos patrimoniales existentes. De aquí la exigencia de actividad probatoria suficiente del daño (inexistencia o insuficiencia de incremento de valor de los terrenos) para poder hablar de responsabilidad patrimonial. Y para esto la STS (Sección 2 de la Sala de lo Contencioso) 339/2024, de 28 de febrero, admitió, modificando jurisprudencia anterior de la Sala y Sección, la revisión a través del procedimiento del artículo 217 de la Ley General Tributaria.
Igualmente, con referencia a una solicitud de indemnización por responsabilidad patrimonial del Estado legislador con fundamento en la STC 78/2020, de 1 de julio, por la que se declaró inconstitucional el Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, relativo al pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades, la STS (Sala de lo Contencioso, Sección 5) 1979/2024, de 17 de diciembre, considera igualmente la inactividad de la actora frente a las autoliquidaciones de pagos fraccionados que hubo de presentar, como circunstancia determinante de la desestimación del recurso.
Para mayor frustración, todas ellas con condena en costas de la parte recurrente, por lo que la vía oblicua no solo resulta estéril sino lesiva y la lección aconseja activar, desde la desconfianza legítima que produce ver que quedan sin eliminar las consecuencias de la actuación inconstitucional, las vías directas, al primer atisbo de inconstitucionalidad, por la falta de “fair play” y excesivo rigorismo con que se desarrolla el procedimiento de responsabilidad del Estado legislador.
Lo malo es que luego nos quejamos del exceso de litigiosidad.
[i] Comentario mínimo a la Constitución Española.- Santiago Muñoz Machado (ed). CRITICA, 2018.
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