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Posible coexistencia del SII y del modelo 340. La historia de una regulación confusa

Por Oriol Vidal Seoane

El texto del referido art. 36.1 vigente a partir del 1 de julio de 2017, suprime la obligación de presentar el modelo 340 a los sujetos pasivos del IVA que figuren inscritos en el registro de devolución mensual de ese impuesto, entre otros. La forma que tiene de hacerlo el legislador es, sencillamente, suprimiendo de ese artículo la referencia a los sujetos pasivos del IVA.

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El pasado 1 de julio de 2017 entró en vigor con carácter general el RD 596/2016, para la modernización, mejora e impulso del uso de medios electrónicos en la gestión del IVA, por el que se modifican los reglamentos del IVA (RIVA - RD 1624/1992), de la aplicación de los tributos (RGIT - RD 1065/2007), y de facturación (RF - RD 1619/2012), o en resumidas cuentas, el RD por el que se aprueba la tan temida llevanza de los libros registro del IVA a través de la Sede Electrónica de la AEAT, conocida como “Suministro Inmediato de Información” o “SII”.

Un elevado porcentaje de los obligados a este Suministro Inmediato de Información se ha quejado de la inseguridad jurídica derivada de una regulación plagada de luces y sombras, de la falta de precisión normativa en un asunto con tanta importancia como este, por el cambio radical que supone para muchos obligados tributarios en la llevanza de los libros registro de facturas y en la gestión del IVA. El mencionado Real Decreto es brevísimo, y muy poco más hay en su Orden Ministerial de desarrollo. Prácticamente todo su “desarrollo normativo se ha hecho a base de preguntas frecuentes”, expuestas en listados que se han ido actualizando (se han superado las 10 versiones) en la propia Sede Electrónica de la AEAT. Esa imprecisión y laxitud legislativa y la manga ancha que se ha concedido a la Agencia Estatal de Administración Tributaria para su desarrollo, implica por un lado que muchas cuestiones relevantes queden a su libre decisión y por otro que se den situaciones cuando menos de conflictiva interpretación. Muchas cuestiones ni siquiera se han observado en ese listado de preguntas frecuentes. Una vez más, en materia tributaria, reina la incertidumbre.

Sí que es cierto que la Administración Tributaria lleva “avisando” de la llegada del SII desde hace mucho tiempo, más de un año, y que los futuros obligados estaban prevenidos de dicha situación. También lo es que el RD se publicó en diciembre de 2016, pero no hubo desarrollo especifico, sin ser las versiones iniciales de las mencionadas preguntas frecuentes, hasta la publicación de la Orden HFP/417/2017, que regula las especificaciones técnicas (fundamentalmente) y normativas (someramente) que desarrollan la llevanza de los libros registro del IVA a través de la Sede electrónica de la aeat, publicación que se hizo en el BOE del 15 de mayo de 2017, solo mes y medio antes de la entrada en vigor de la modificación.

 ¿Cómo es posible que una modificación normativa de este calado, que implica la necesidad de una transformación tan substancial de los sistemas informáticos - contables de los sujetos obligados, se haga de una forma tan poco organizada? ¿Por qué para algo que ha llevado tanto tiempo pensar y configurar a la propia Administración (más de un año, y aún hoy en día está ensamblando piezas y actualizando preguntas frecuentes), se ha dejado tan poco tiempo para el administrado? En mi opinión, lo único que se genera con esta desorganización es aquella inseguridad jurídica de la que nos quejamos todos los profesionales del sector, y que por supuesto solo puede derivar en perjuicios para los sujetos obligados. Esa Orden Ministerial debería haberse publicado con mucha más antelación a la entrada en vigor del nuevo sistema de información. No hubiese sobrado tiempo si se hubiese publicado, por ejemplo, en diciembre, 6 meses antes de la entrada en vigor de este nuevo sistema, para que con todas las cartas sobre la mesa, los obligados pudiesen ajustar sus sistemas informáticos a la nueva gestión de los libros registro, con un mínimo tiempo y, en definitiva, de garantías.

Este escenario de confusión, producido por una norma parca, acompañada de la extraña forma de redactar las modificaciones y desarrollo normativo en materia tributaria en los últimos tiempos, muchas veces de forma precipitada, produce situaciones cuando menos curiosas, como la que planteo en las siguientes líneas, que a mi parecer no deja claro este Real Decreto.

Supongamos que una empresa figure inscrita en el Registro de Devolución Mensual (en adelante REDEME) del IVA y también en el del IGIC (son independientes el uno del otro). De acuerdo con lo regulado hasta el 30 de junio, esa empresa estaría obligada a informar sobre las operaciones incluidas en los libros registro de facturas, a través de la presentación de un único modelo, el 340. Esa obligación se regula hasta esa fecha en el art. 36.1 del RD 1065/2007 (RGIT), por y para ambos impuestos, por lo que ese único modelo debía incluir, hasta entonces, la información de los libros registro de facturas de cada uno de ellos.

El RD 596/2016 hace cambios significativos en el ámbito de aplicación de esa obligación de informar, principalmente en lo relacionado con su forma y cronología, esencialmente a través de la modificación de ese artículo 36.1.

En primer lugar, el texto del referido art. 36.1 vigente a partir del 1 de julio de 2017, suprime la obligación de presentar el modelo 340 a los sujetos pasivos del IVA que figuren inscritos en el registro de devolución mensual de ese impuesto, entre otros. La forma que tiene de hacerlo el legislador es, sencillamente, suprimiendo de ese artículo la referencia a los sujetos pasivos del IVA, manteniendo únicamente en su redacción la obligación para los sujetos pasivos del IGIC inscritos en su Registro de Devolución Mensual.

Con el mismo RD 596/2016 se traslada la obligación relativa a informar sobre los libros registros del IVA al Reglamento de desarrollo del propio impuesto (RD 1624/1992), añadiendo un nuevo punto 6 a su art. 62. Ese nuevo art. 62.6 RIVA obliga a los sujetos pasivos de ese impuesto que tengan un periodo de liquidación coincidente con el mes natural (GGEE, REDEME, Grupos de IVA…), además de a aquellos otros que opten voluntariamente por ello, a llevar los libros registro de facturas a través de la Sede Electrónica de la AEAT, mediante el suministro electrónico de los registros de facturación, el Suministro Inmediato de Información,SII”, de los libros del IVA.

En este sentido, podríamos inicialmente entender que cara a eliminar duplicidades en el suministro de información a la Agencia Tributaria en los periodos siguientes a julio de 2017, el legislador incluyó el artículo segundo apartado cuarto y la Disposición Transitoria Segunda en el RD 596/2016, en relación con las modificaciones relativas al modelo 340 – SII. En concreto, modifica el mencionado art. 36.1 de la siguiente manera (sic):

Cuatro. El apartado 1 del artículo 36 (RGIT) queda redactado de la siguiente forma:

«1. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 29.2.f) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria, los sujetos pasivos del Impuesto General Indirecto Canario inscritos en el registro de devolución mensual regulado en los artículos 9 y 10 del Reglamento de gestión de los tributos derivados del Régimen Económico y Fiscal de Canarias aprobado por el Decreto 268/2011, de 4 de agosto, estarán obligados a presentar una declaración informativa con el contenido de los libros registro a que se refiere el artículo 49.1 del Decreto citado .»

Como antes indico, la modificación que se hace en este art. 36.1 RGIT, se concreta en la supresión de los sujetos pasivos del IVA de entre los incluidos en el mismo como obligados a presentar el modelo 340, que lo estaban hasta la entrada en vigor de esta modificación, pues a partir de entonces están obligados al SII. Entiendo que siendo la fecha de entrada en vigor de este RD el 1 de julio, dicha supresión implicaría per se que esos sujetos pasivos de IVA dejasen de tener que presentar el modelo 340 desde ese momento.

Si solo hubiese hecho esta modificación el RD 596/2016, esto es, no hubiese dictado su Disposición Transitoria Segunda, no habría duda de ningún tipo: los sujetos pasivos de IGIC en REDEME, siempre estarían obligados a presentar el modelo 340 (eso es lo que queda impuesto en el mencionado art. 36.1).

La posible controversia interpretativa que planteo puede surgir, en mi opinión, en cuanto a aquella Disposición Transitoria Segunda, que trata de la “exoneración de presentar la declaración informativa del art. 36.1 RGIT”, esto es, el modelo 340. Recoge esa Disposición lo siguiente (sic):

Disposición transitoria segunda. Exoneración de la presentación de la declaración informativa a que se refiere el artículo 36 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

Lo previsto en el apartado cuatro del artículo segundo respecto a la exoneración de la obligación de presentar la declaración informativa sobre los libros registro del Impuesto sobre el Valor Añadido, modelo 340, afectará a las declaraciones relativas a la información a suministrar a partir del periodo correspondiente a julio de 2017 para aquellas personas o entidades a que se refiere el artículo 62.6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido para las que es de aplicación el nuevo sistema de llevanza de libros registros.

Me da la impresión que no ha tenido en mente el legislador a los sujetos pasivos de ambos impuestos inscritos también en ambos REDEME, por muy pocos que sean, o no al menos para la situación actual. En cualquier caso, ha incurrido en una redacción que pudiera producir cuando menos cierta confusión o varias interpretaciones posibles, algo que sin duda deriva en la inseguridad jurídica a que hacía referencia al comienzo del presente artículo.

De la lectura de esta Disposición Transitoria, podría interpretarse que los sujetos pasivos del IGIC obligados inicialmente por el art. 36.1 RGIT a presentar el modelo 340 (a ellos únicamente es a quienes se refiere en el mencionado “apartado cuatro del artículo segundo” del RD 596/2016), pudieran quedar exonerados de presentarlo cuando también estuviesen obligados al Suministro Inmediato de Información - SII, por ser de “aquellas personas o entidades a que se refiere el artículo 62.6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (literal).

Y es que la Disposición Transitoria Segunda precisamente vincula la exoneración de presentar el modelo 340 a partir del pasado 1 de julio, con el art. 36.1 RGIT también vigente el 1 de julio, esto es, a los sujetos pasivos de IGIC inscritos en el REDEME, siempre que también estuviesen obligados al Suministro Inmediato de Información, SII.

Mi opinión es que el legislador, en este sentido, hace una referencia subjetiva (“a quién” afecta esa exoneración), pero olvida hacer la referencia objetiva (“a qué información” afecta). Con esta redacción se deja abierta la puerta a una interpretación como la que expongo en los párrafos anteriores, según la cual determinados obligados tributarios (los sujetos pasivos de IVA en REDEME que también lo sean del IGIC en REDEME), por cumplir determinados requisitos (en resumen, estar obligados a llevar los libros registro a través de la sede electrónica de la AEAT de acuerdo con lo exigido en el art. 62.6 RIVA), podrían quedar eximidos de presentar el modelo informativo 340.

Se me ocurren algunas preguntas con el fin de aclarar esta posible confusión, como ¿por qué el legislador utiliza una Disposición Transitoria, de uso generalmente para aplicación temporal en periodos “limitados” o incluso “delimitados”, si por la nueva redacción del art. 36.1 pudiera interpretarse que su aplicación es desde la entrada en vigor del RD y por tiempo indefinido, ya que quienes estén obligados al SII “nunca” volverán a presentar el modelo 340, por ser suprimidos los sujetos pasivos del IVA inscritos en el REDEME de esa obligación prescrita en el art. 36.1 RGIT?

Hasta aquí esa interpretación puede parecer irrelevante. Pero por la parte que afecta a la Agencia Tributaria Canaria, hay que recordar que ésta se nutre en la actualidad de la información necesaria para fiscalizar a los sujetos pasivos del IGIC inscritos en su REDEME, de la base de datos de la Agencia Estatal, lo que viene haciendo hasta la fecha precisamente a través del modelo 340. Siendo el SII algo tan incipiente, aún “recién nacido”, todavía no tiene la Agencia Canaria acceso a la información que con éste se presenta (aparte de que el SII no incluye, en su configuración actual, operaciones sujetas a IGIC con origen en prestaciones de servicios y entregas de bienes hechos en el territorio de aplicación de ese impuesto), por lo que por ahora la Agencia Canaria tendría que seguir dependiendo del viejo modelo 340 para controlar la información de los inscritos en su REDEME, hasta que pueda hacerse uso del SII (u otra herramienta similar) para los mismos fines, pero en relación con el IGIC.

En este punto nos podríamos preguntar lo siguiente: Si la Agencia Tributaria Canaria no dispone de esta información, en el hipotético caso de estar exentos de presentar el modelo 340 los sujetos pasivos de IGIC inscritos en el REDEME por estarlo también en el del IVA (y por tanto obligados al SII), de acuerdo con la interpretación de la Disposición Transitoria Segunda antes expuesta, ¿Cómo podrá comprobar la información de facturación de ese sujeto pasivo del IGIC, a efectos de poder llevar a cabo la devolución del impuesto de forma mensual con los debidos controles? O la que sería más interesante: ¿Podría la Administracion Tributaria Canaria exigir la presentación del modelo 340 a quien esté obligado al Suministro de Inmediato de Información, que según la interpretación expuesta eximiría de presentarlo?

En cualquier caso, en este artículo solo expongo mi análisis interpretativo de algunas de las modificaciones que implican la entrada en vigor de este Real Decreto, reflejando la inseguridad jurídica que deja el mismo, pero he de añadir que, simplemente por prudencia, no recomendaría a ningún sujeto pasivo de IGIC incluido en el REDEME que, cumpliendo con los otros requisitos antes mencionados, dejase de presentar el modelo 340 a partir del 1 de julio de 2017, pues el riesgo a sufrir retrasos o impedimentos en sus devoluciones mensuales, e incluso sanciones, seguro que no compensaría la posibilidad de no tener que cumplir con aquella obligación informativa.

En mi opinión el legislador ha incurrido en una situación no buscada, provocada por una redacción algo confusa, con varias posibilidades de interpretación, aparte de sacar a relucir una falta de sincronización o empatía con la Administración Tributaria Canaria, olvidando una vez más que Canarias tiene un régimen diferenciado pero conectado con el del resto del territorio nacional, y en este caso incluso “dependiente” de la gestión de la Agencia Estatal, que es la que le traslada o nutre de la información obtenida a través del modelo 340. Por aquellos motivos y por esta situación de “dependencia” podría sin duda perjudicar mucho a la Administracion canaria, por el vacío de información que le pudiera quedar a efectos de comprobar la facturación de los inscritos en el REDEME. Obviamente también podría salir perjudicado el sujeto pasivo de IGIC e IVA inscrito en ambos REDEME, que sufriría retrasos en su devolución mensual si no presentase el modelo 340. Quizás fuese conveniente una “corrección de errores”, la inclusión de una modificación en el proyecto de Real Decreto que se encuentra ahora mismo sometido a trámite de información pública, o por qué no, una nota aclaratoria en la propia Sede Electrónica, algo que últimamente se hace habitual.

Pudiera ser esta interpretación algo extrema, casi forzada, pero a mi entender no disparatada, a la vista de la redacción del texto analizado. Y la mera posibilidad de que fuese válida ya implica una falta de seguridad jurídica que no deberíamos sufrir en nuestro ordenamiento, pero que desgraciadamente es habitual en materia tributaria, y produce cuando menos confusión en el administrado en general y en quien la ha de aplicar en particular.

Por otro lado, si adoptásemos la “interpretación prudente” (informar por ambas vías: 340 y SII), podríamos decir que desemboca esta modificación normativa en una situación paradójica: que los sujetos incluidos en el REDEME del IGIC tengan que seguir presentando un modelo que gestionaba una administración distinta (Agencia Estatal) a la que gestiona el impuesto sobre el que se informa (Agencia Tributaria Canaria). Dicho de otra manera: que la Agencia Tributaria Canaria dependerá de otra Administración (la estatal) para recibir la información que necesita para comprobar la facturación de los inscritos en su REDEME. Paradójica también porque esa otra Administración, “captadora” y “suministradora” de esa información, no requiere de la misma para ninguna comprobación, finalidad o utilidad propia, por disponer ya del SII, lo cual seguro que tendrá antes o después, alguna consecuencia. Cualquier problema técnico que diese el mencionado modelo quedaría a la espera, quizás sine die, de que algún técnico de aquella Agencia Estatal lo resolviese. Personalmente dudo mucho que la Agencia Estatal conserve técnicos con dedicación a un modelo que a esa Agencia ya no le aporta ningún rédito (de hecho ya en desuso para ella), sería algo poco congruente con los fundamentos de este cambio y un dispendio de personal para una Agencia Estatal falta de personal. En ese sentido, desconozco si se ha llegado a algún acuerdo entre la Agencia Canaria y la Estatal para continuar prestando el servicio de gestión y mantenimiento del modelo 340, pero si la Agencia Estatal busca maximizar sus rendimientos, empleando a su personal en la lucha contra el fraude de los impuestos “propios”, parecería absurdo invertir tiempo en trabajar para otra Administración. Ese sería el mayor perjuicio de la Agencia Tributaria Canaria, que no podría dejar de hacer devoluciones mensuales debido a errores técnicos “internos” en la gestión del modelo 340 en la Administración “gestora del modelo”.

Por otro lado, el hecho de adoptar esta “postura prudente”, es decir, teniendo por obligatoria la información por ambas vías (340 y SII), el legislador estaría quebrando uno de los publicitados fundamentos de esta modificación normativa: el de simplificar la gestión del impuesto y reducir la gestión administrativa y sus costes. Aparte de la continua publicidad hecha por la propia AEAT en ese sentido, el mismo Real Decreto dispone en su preámbulo que este nuevo sistema de llevanza de los libros registro en sede electrónica “supondrá una mejora en la calidad de los datos y en la correcta aplicación de las prácticas contables, así como un ahorro de costes y una mayor eficiencia que redundará en beneficio de todos los agentes económicos”, añadiendo que “permitirá reducir las cargas administrativas asociadas al suministro periódico de información que atañen a estas personas y entidades…”. Salta a la vista que lo indicado no puede ser algo más alejado de la realidad, desde el momento en que aquellas empresas inscritas en ambos REDEME, que hasta el 30 de junio tenían que presentar una única declaración informativa de sus libros registros (modelo 340), a partir de esa fecha tendrían que informar por dos vías informativas distintas (modelo 340 y llevanza de la contabilidad en sede electrónica de la aeat - SII), lo que sin duda además de incrementar su gestión administrativa, generará más costes de mantenimiento y gestión, por la necesidad de tener sus sistemas adaptados a dos formas distintas de informar. Aparte de ello producirá sin duda otro tipo de problemas técnicos y prácticos.

Las obligaciones administrativas para los obligados tributarios incluidos en ambos REDEME, por tanto, se duplicarían. En uno u otro caso, podemos ver que el que sale perdiendo es el de siempre, el obligado tributario.


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