De nuevo sobre las opciones tributarias: Los límites del artículo 119.3 LGT y el principio de capacidad económica; aspectos pendientes en la jurisprudencia

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1. Consideraciones previas: la relación entre la dinámica de aplicación de los tributos y el principio de capacidad económica.

La dinámica de las opciones tributarias constituye un ámbito en permanente tensión, y en el que constantemente surgen cuestiones que evidencian la, todavía, carencia de criterios completos uniformes respecto al ámbito de aplicación y límites del artículo 119.3 LGT. Son antecedentes del presente comentario las reflexiones personales escritas en un previo estudio en 2009[1], bajo el epígrafe “Funcionalidad del procedimiento de inspección a efectos de la aplicación de beneficios fiscales: el controvertido concepto de opciones tributarias y el sentido de las regularizaciones inspectoras”.

Frente a la ausencia de precepto alguno dedicado a la configuración y régimen jurídico de las opciones en sentido propio, la entrada en vigor el 1 de julio de 2004 del artículo 119.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante, “LGT”)  supuso un hito relevante pero que no puede calificarse cómo cristalización normativa de todos los problemas que plantean las opciones tributarias sino más bien al contrario: dado que el elemento que singulariza la norma incluida en este precepto se identifica sólo con uno de los aspectos del régimen jurídico de las opciones – los efectos vinculantes para el obligado tributario derivados de la expresión de su voluntad dentro del plazo de presentación de declaraciones y autoliquidaciones- el devenir de la aplicación de este precepto ha venido condicionado por la necesidad de delimitar con rigor técnico su ámbito de aplicación y los límites de la irrevocabilidad de la voluntad en los términos que establece: “Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración”.

Y en este sentido, frente a la anterior ausencia de criterios administrativos y jurisprudenciales, ciertamente ha ido generándose en los últimos años un caudal de resoluciones y sentencias que vienen a ofrecer pautas interpretativas pero sin que, en mi opinión, pueda considerarse sentada jurisprudencia, en sentido propio, sobre todos los aspectos trascendentes que plantea la aplicación y efectos de este precepto. Esta conclusión deriva del análisis de los supuestos fácticos sobre los que se han dictado resoluciones y sentencias en estos años, y de la necesidad de cohonestar la dinámica del principio de capacidad económica con la dinámica de las opciones, a la luz de los contundentes términos con los que viene pronunciándose, también recientemente, el Tribunal Constitucional respecto al principio de capacidad económica, el derecho a tributar conforme a una capacidad económica efectiva y la infracción del artículo 31.1 CE que se produce en aquellos casos en los que se impide a los sujetos pasivos acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica.

En efecto, sin pretender en este breve comentario realizar un análisis completo respecto a la jurisprudencia constitucional relativa a este principio básico de justicia material, en estas fechas resulta sobradamente conocido el tenor de las SSTC 26/2017, 36/2017 y 56/2017 en las que se emplea el principio de capacidad económica como parámetro de resolución para declarar la inconstitucionalidad de los aspectos del régimen jurídico del Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana determinantes de que una eventual inexistencia de riqueza resulte ajena a la liquidación y exigencia de la obligación tributaria. Es notorio que estas sentencias no se ocupan del problema de las opciones tributarias, pero, a mi juicio, la contundencia con la que el Tribunal Constitucional se expresa respecto a la infracción del principio de capacidad económica apreciable en supuestos que, de facto, suponen el gravamen de rentas ficticias o inexistentes aconseja volver a pensar, con la mayor amplitud de miras posibles, sobre todos los problemas que plantea la casuística de las opciones tributarias.

Muy sintéticamente expresado, cuando escribí aquellas páginas respecto a los límites de la aplicación del artículo 119.3 LGT lo que me planteaba, como primera dimensión a delimitar, era la definición del ámbito de aplicación del precepto dado que no se encuentra incorporado en él la determinación del propio concepto de opción tributaria. Es decir, únicamente resulta aplicable esta norma allá donde nos encontremos ante una auténtica opción tributaria, y esta identificación es el primer reto a abordar porque ello condiciona la integración sistemática en el contexto de aplicación de los tributos i) del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, ii) del procedimiento de inspección, y otros procedimientos de control. La identificación de este límite resulta más clara a medida que ha venido afirmándose la necesidad de respetar el “principio de regularización completa” como parámetro esencial en el equilibrio de la relación jurídico-tributaria y de la propia salvaguarda del principio de capacidad económica, en cuya infracción se incurre cuando se produce una duplicidad de gravamen o un enriquecimiento injusto de la Administración que genera una disfunción sustancial entre la capacidad económica efectiva y los gravámenes efectivos que se pretende que soporte el obligado tributario.

La trascendencia que esta comprensión de la “situación tributaria” del obligado tributario, de un modo más global y no reducido a un tradicional análisis por conceptos y períodos singularizados, ha adquirido en la justicia tributaria actual se aprecia en la configuración normativa, siquiera incipiente aún, de las “obligaciones conexas”. La aplicación de los tributos evoluciona hacia una dinámica que trasciende a las obligaciones tributarias individualmente consideradas, y, con todas las dificultades técnicas y todos los aspectos que aún restan por definir, puede afirmarse que ello es reflejo de la proyección de un modo de entender la justicia tributaria que se corresponde con la evolución sustantiva del propio sistema tributario. Creo que también el régimen de las obligaciones conexas puede y debe ser analizado desde una perspectiva de contraste con el artículo 31.1 CE, en orden a determinar qué concreciones de su dinámica pueden permitir avanzar hacia un ajuste entre la tributación efectiva y la capacidad económica efectiva que surja de las diferentes situaciones fácticas, y qué otras hipótesis de su dinámica no deben resultar admisibles en este “test” de constitucionalidad. No es mi intención abordar este tipo de análisis de las obligaciones conexas en estas páginas, pero sin embargo sí creo relevante señalar la coincidencia entre las obligaciones conexas y las opciones tributarias en esta cuestión esencial, para identificar como punto de partida de los razonamientos que más adelante se desarrollan el siguiente:  que hay determinadas cuestiones que se desenvuelven en el ámbito de la aplicación de los tributos pero en las que se encuentra ínsito el problema esencial de si se respeta o infringe el principio de capacidad económica establecido en el artículo 31.1 considerando, como premisa mayor asumida, que la configuración sustantiva de las diferentes obligaciones tributarias que pueden verse implicadas, o afectadas, responde, a su vez, a una acomodación de la carga tributaria a la manifestación de riqueza que pretende gravar el impuesto en cuestión y que a ello sirve el principio de legalidad tributaria.

Desde este planteamiento abordaba en aquel estudio previo de 2009 el intento de identificación de los límites del artículo 119.3 en lo que atañe a la distinción entre lo que puede calificarse como opción en sentido propio – dada la ausencia de configuración normativa- y lo que responde a una calificación distinta que no puede, ni debe, ser ignorada en orden a permitir que el obligado tributario rectifique una autoliquidación  cuando considere que con ella lesionó sus intereses legítimos (artículo 120.3 LGT), y en orden a exigir que la Administración tributaria aplique íntegramente la normativa sustantiva de las obligaciones tributarias que esté regularizando en lo que le resulte “favorable y desfavorable”, por emplear una expresión que se ha generalizado para visualizar las exigencias del principio de regularización completa. Porque, de no ser así, puede terminarse por tributar de un modo distinto al establecido en la Ley sustantiva que ha sido configurada para acomodar la obligación tributaria a la capacidad económica efectiva que se pretende gravar, y precisamente a ello sirven las normas sustantivas que integran el régimen jurídico del impuesto en cuestión. Una incorrecta calificación de lo que es una opción tributaria puede redundar, directamente, en una infracción del artículo 31.1 CE.

Resuelto lo anterior,  en una hipótesis en la que ya tenemos calificada correctamente como opción la norma en cuestión, lo que me planteo ahora es si no puede resultar necesario delimitar un segundo límite a los efectos del artículo 119.3 LGT cuando nos encontramos ante el ejercicio de opciones que se insertan en supuestos fácticos de estructura compleja, singularizados porque en ellos se produce una interacción de normas sustantivas distintas o regímenes sustantivos distintos, y en los que puede suscitarse - con carácter general según el esquema abstracto de estas situaciones y no por referencia a situaciones jurídico-subjetivas individualizadas- ese problema de cómo cohonestar el respeto al principio de capacidad económica con una interpretación lineal y acrítica de la norma que establece la  irrevocabilidad de las opciones.

El objetivo de las presentes páginas es este precisamente: recordando el primer límite del ámbito de aplicación del artículo 119.3 LGT que resulta de la identificación del concepto de opción en sentido propio, se trata de identificar a continuación este segundo límite relativo a la extensión de los efectos de este precepto y respecto al que, a mi entender, no hemos completado el análisis ni contamos con jurisprudencia uniforme y completa.

2. La identificación del ámbito de aplicación del artículo 119.3 LGT. Primer límite: delimitación de las opciones en sentido propio.

A la vista de las resoluciones y sentencias que se han producido en los últimos años, de referencia posterior, creo que pueden mantenerse íntegramente las conclusiones esenciales de aquel trabajo de 2009 en lo que sigue (párrafos traídos de aquellas reflexiones previas).

Aunque pueda reputarse una obviedad generalista, debe tenerse presente en el análisis que nos ocupa que, tanto las opciones tributarias en sentido propio como las que sólo impropiamente podrían denominarse así se configuran por el legislador en atención a finalidades que guardan correspondencia, de un lado, con los principios de justicia tributaria, y, de otro, con el modelo de aplicación de los tributos configurado en nuestro sistema jurídico como resultado de la evolución de las últimas décadas. No es el principio dispositivo el criterio esencial que determina las posiciones respectivas de los particulares y las Administraciones; al contrario, el carácter ex lege de las obligaciones tributarias conduce ineludiblemente a entender tales posiciones regidas por el principio de legalidad que obliga a la aplicación de las normas en tanto sea verificada la concurrencia de sus presupuestos. En ningún caso puede considerarse que el desarrollo de los deberes de colaboración impuestos a los particulares, con creciente intensidad, en las últimas décadas pueda conducir a una desnaturalización del régimen jurídico de las obligaciones tributarias ni de los procedimientos para su gestión e inspección.

A pesar de la escasez de la atención dedicada del concepto de opción tributaria, puede considerarse generalmente aceptado que hay que atender a la estructura de la norma para realizar este análisis, de tal modo que se entiende que puede hablarse de un derecho de opción impositivo cuando la subsunción del presupuesto de hecho real bajo el presupuesto de hecho normativo no conduce necesariamente a una consecuencia jurídica, sino a una opción u elección del obligado tributario de la consecuencia jurídica aplicable de entre las posibles. De ahí que suela acudirse al concepto civil de obligaciones alternativas para explicar el concepto de opciones tributarias^[2].

Se ha dicho que cuando el obligado debe ejecutar una entre varias prestaciones la obligación se llama alternativa; en igual sentido se entiende que son obligaciones alternativas aquellas que se refieren a varias prestaciones o contenidos de los que solamente uno ha de ser cumplido o entregado por el deudor. No se trata por tanto de identificar la opción tributaria con la obligación alternativa, sino más bien de entender que, cuando el legislador establece una opción, las cuotas tributarias derivadas de su ejercicio pueden ser identificadas con las diferentes prestaciones posibles que constituyen el objeto de la obligación alternativa. Es cierto que en el ámbito tributario se da la peculiaridad de que el ejercicio de opciones en sentido propio conduce, generalmente, a una cuantificación distinta de la cuota que determina variaciones en el importe de la deuda tributaria entendida como consecuencia jurídica, lo cual no es lo habitual en el ámbito de las relaciones de derecho privado; pero también es cierto que en el sistema tributario el establecimiento de tales opciones lo realiza directamente el legislador, de tal modo que en su configuración se atiende a diversos intereses merecedores de protección. 

No es únicamente la mayor o menor recaudación resultante de la aplicación de la norma el interés presente, sino que hay otros intereses en juego que han sido valorados por el legislador desde la óptica de los principios de justicia tributaria otorgando justificación y fundamento al establecimiento de la opción. Por ejemplo, en la opción entre tributación conjunta y separada en el IRPF sigue presente la especial protección a la familia; en las opciones por los criterios de imputación temporal se atiende a otros intereses financieros y contables no reducidos a minimizar el pago del impuesto; cuando se establece en el IRPF la alternativa entre la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual  o de la deducción de la cuota se considera la adopción y planificación de las decisiones de inversión en este bien esencial; la aplicación de los regímenes especiales en los procesos de reestructuración de empresas supone considerar la alternativa del diferimiento de impuestos como factor de viabilidad de la actividad económica; en la opción entre la aplicación de la estimación directa y las estimaciones objetivas se atiende tanto a los costes de cumplimiento de las obligaciones contables y formales por la pequeña empresa como a la generalización del cumplimiento de las obligaciones en términos de facilitación de su control por la Administración, etc. Es la valoración que el legislador realiza de los distintos intereses en juego lo que justifica el establecimiento en la Ley, y sólo en la Ley, de opciones tributarias cuyo ejercicio supone una cuantificación de la obligación tributaria como elección entre dos alternativas. Y también es el legislador tributario el que ha otorgado trascendencia a la voluntad del obligado tributario en orden a dicha elección.

Por ello cobra pleno sentido la relevancia que en las auténticas opciones adquiere la manifestación de voluntad del contribuyente, dado que es a éste a quien corresponde ponderar los intereses que le asisten, en concurrencia con los públicos, a fin de concretar la prestación debida como objeto de la obligación tributaria que, no en su integridad generalmente pero sí en aquello que se corresponde con el contenido de la opción otorgada, puede ser explicada en los términos de la categoría de las obligaciones alternativas más arriba sintetizada. Resulta evidente que las opciones tributarias suelen venir referidas, con mayor o menor amplitud, a aspectos puntuales del régimen jurídico de los distintos tributos de tal modo que, al margen de su extensión objetiva, el resto de los elementos esenciales del impuesto no se ve afectado por su existencia.

Por tanto, lo que resulta consecuente con la estructura de las normas que establecen opciones tributarias auténticas es reducir la operatividad de la doctrina de los actos propios, y la vinculación del contribuyente a la última de las manifestaciones de voluntad realizadas dentro del plazo reglamentario de declaración según los términos del artículo 119.3 LGT , a aquello que estrictamente se corresponde con la naturaleza de estas normas: la configuración, siquiera parcial, de la obligación tributaria como alternativa de tal modo que es la voluntad del contribuyente quien concreta la prestación debida.

En consecuencia, guarda coherencia con lo anterior el establecimiento de plazos o condiciones para el ejercicio de las opciones.  En este sentido, considero que, en el análisis completo del concepto y régimen jurídico de las opciones tributarias, una vez alcanzadas las conclusiones relativas a los elementos esenciales cuya presencia las caracteriza, debe procederse a continuación al estudio de cuál debe ser el rango normativo exigido para el establecimiento del plazo y condiciones o requisitos formales para su ejercicio, encajando aquí las consecuencias de un eventual incumplimiento de estos últimos. En segundo lugar, debe analizarse la cuestión relativa a la introducción de los mecanismos para suplir la falta de ejercicio de las opciones en su momento por el contribuyente; mecanismos que también deben preverse por las normas dado que tampoco resulta admisible que se traslade al acreedor la facultad de determinar cuál de las prestaciones resulta debida. En algunos supuestos  -caso de la falta de ejercicio de la opción entre tributación conjunta o separada en el IRPF por falta de presentación de la autoliquidación en el período voluntario- se ofrece al contribuyente una oportunidad para el ejercicio de la opción en el seno de los procedimientos de control, mientras que resulta más común que la estructura de las normas que configuran opciones tributarias establezca la aplicación supletoria de una de las alternativas previstas ante la ausencia de manifestación expresa de voluntad temporánea.

Aquí terminaban, sintéticamente presentados, los problemas que analicé en 2009, y a partir de aquí comienza la exposición y análisis que me ha suscitado el devenir de la aplicación de este precepto, dentro de los límites marcados por una correcta identificación de lo que es una opción en sentido propio y lo que no lo es: no es una opción toda norma de la que resulta la integración de partidas “favorables” al obligado tributario en la configuración sustantiva del tributo, cuya invocación a través de un procedimiento de solicitud de rectificación de autoliquidaciones no puede ser impedida ni neutralizada con el tenor del artículo 119.3 LGT, ni tampoco evitada o eludida por la Administración al practicar una regularización. Y no lo es porque sólo en un sentido coloquial puede hablarse de partidas “favorables” o “desfavorables” a las dos partes de la obligación tributaria ya que ésta, bien entendida, responde en su integridad a una configuración sustantiva en la que subyace el interés general, suma de todos los particulares, de que se haga efectivo un deber de contribuir ajustado a la capacidad económica puesta de manifiesto en cada hecho imponible.

Recordadas estas reflexiones previas, a continuación, paso a explicar los nuevos problemas que me suscita el estado actual de la cuestión. Porque creo que, efectivamente, en la correcta delimitación del primer límite del ámbito de aplicación del artículo 119.3 LGT se ha avanzado notoriamente gracias a que en ello ha incidido, de modo tangencial pero muy determinante, la construcción jurisprudencial del principio de regularización completa extraída del propio concepto de las potestades administrativas como poder-deber de actuación en una aplicación integral, y no parcial o sesgada, de las normas sustantivas. Sin embargo, alcanzado este logro concretado en la afirmación de lo que NO es una opción - y, por tanto, resulta ajeno al ámbito de aplicación del artículo 119.3 LGT- donde me surge ahora la duda es si, en los supuestos en los que SÍ nos hallamos ante una opción en sentido propio, puede considerarse zanjada toda la problemática que suscita la dinámica de este precepto y sí se cuenta con criterios uniformes aptos para solventar el distinto tratamiento que pueden merecer situaciones fácticas distintas en las que la dinámica de la opción se presenta en combinación con otros elementos, de los que puede resultar la conveniencia de establecer un límite que afecte a la irrevocabilidad de las opciones ejercitadas (o no ejercitadas) dentro el plazo voluntario para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones que, recordemos, es el único aspecto del régimen jurídico de las opciones que ha quedado normativizado en este precepto. Es decir, determinado que el supuesto en cuestión que analicemos se corresponde con una opción en sentido propio y, por tanto, se encuentra dentro del ámbito de aplicación del precepto, ¿siempre y en todo caso se mantiene el efecto jurídico de irrevocabilidad de lo manifestado, expresa o tácitamente, en la declaración o autoliquidación presentada en plazo? Es este interrogante el que se desarrolla a continuación.

3. Segundo problema: ¿límites para los efectos del artículo 119.3 LGT en supuestos de opciones en sentido propio?

En efecto, esta cuestión surge de la inquietud que en los últimos años se ha ido generando en torno a la rigidez que presenta la aplicación de este precepto en un escenario en el que las opciones establecidas en el sistema tributario son múltiples, y no todas ellas operan sobre unas situaciones fácticas en las que pueda apreciarse identidad de razón. Creo que podemos, y debemos, identificar dos escenarios distintos (empleo esta terminología en las páginas que siguen a efectos de facilidad expositiva):

a) Un primer escenario, respecto al que pueden considerarse sentados los criterios de interpretación del artículo 119.3 LGT de los que resulta la irrevocabilidad de la voluntad que debió manifestarse, expresa o tácitamente, con la presentación de las declaraciones y autoliquidaciones en plazo.

En este escenario operan como criterios clave para la definición del equilibrio en la relación jurídico tributaria (i) la vinculación a los actos propios y la necesidad de evitar abusos de derecho de los obligados tributarios, y (ii) una dinámica en la que no se plantea una distorsión, traslación o inaplicación de la tributación en el orden sustantivo. Como más adelante se apreciará, puede considerarse sentada jurisprudencia respecto a los aspectos clave que atañen a este primer escenario.

Este primer escenario se identifica cuando los elementos normativos que  entran en juego se reducen a (i) la opción en sí misma, de cuyo ejercicio voluntario resulta esa concreción en las alternativas que inciden en la cuantificación de la obligación tributaria que más arriba señalaba, y (ii) el propio régimen sustantivo del impuesto en el que se inserta esta opción, sin que la imperativa aplicación de este régimen (derivada de las exigencias de legalidad de los actos de liquidación) sea susceptible de verse comprometida, alterada o desplazada por otro en función de las vicisitudes posteriores al ejercicio inicial de la opción. En este escenario los problemas se han ido concretando en relación con los siguientes aspectos. Los dos primeros no constituyen nuestro objeto de atención en esta ocasión, dado que su incorporación al presente comentario excedería de su pretensión y, además, se trata de dos aspectos sobre los que no se detecta necesidad de generación de criterios nuevos:

i) necesidad o no de manifestación expresa de voluntad en que se concreta el ejercicio de la opción, y consecuencias del incumplimiento de requisitos formales que puedan haberse establecido en la regulación de la opción;

ii) consecuencias del ejercicio extemporáneo de la opción;

iii) pretensión de revocabilidad de la opción ejercida (o no ejercida) en plazo mediante una regularización voluntaria extemporánea del obligado tributario, o como consecuencia de una regularización practicada por la Administración, sin que en ninguno de los dos casos se opere una traslación o cambio de la normativa sustantiva aplicada para la calificación y cuantificación de los elementos de la obligación tributaria.

Creo que es en este tercer aspecto donde reside el elemento clave  que obliga a un análisis riguroso de las distintas situaciones fácticas que pueden presentarse porque, a mi entender, es el que define la necesidad de establecer un límite interno a los efectos del artículo 119.3 LGT en los supuestos en que las opciones se ven implicadas en escenarios más complejos en los que la regularización inspectora - o en su caso la pretensión ejercitada a través de una solicitud de rectificación de autoliquidaciones como supuesto más anómalo-  supone un salto cualitativo que obliga a distinguir un segundo escenario, que presentamos a continuación.

b) Este segundo escenario se corresponde con aquellos casos en los cuales las opciones ejercitadas en plazo (expresa o tácitamente) se hallaban insertas en unas normas sustantivas que se ven desplazadas, como consecuencia de una regularización administrativa de la que resulta la aplicación de un régimen sustantivo distinto. Es en estos casos cuando el mantenimiento de la irrevocabilidad de la opción, en los mismos términos que en el primer escenario anterior, es susceptible de generar una distorsión sustancial, capaz de provocar un gravamen no concordante con el régimen sustantivo que fundamenta la propia regularización, y que ha sido establecido por la Ley para lo que en cada impuesto se considera tributación justa de las diversas manifestaciones de riqueza. En definitiva: una desnaturalización del gravamen finalmente liquidado desde la óptica del principio de capacidad económica como criterio vertebrador de su regulación.

Este escenario, a su vez, se encuentra especialmente cualificado en todos aquellos supuestos en los que esta regularización se produce considerándose por la Administración que ha sido razonable la interpretación de las normas sustantivas inicialmente aplicadas por el obligado tributario, no considerándose sancionable la conducta puesta de manifiesto con declaraciones o autoliquidaciones que son posteriormente consideradas improcedentes. Esta ausencia de sancionabilidad de la conducta incide de modo esencial en los interrogantes relativos a la formación del consentimiento y el ofrecimiento de opciones en los términos que más adelante se desarrollan, porque con esta falta de reprochabilidad se está reconociendo que no resultaba posible al obligado tributario conocer con plenitud y certeza la concurrencia de los requisitos o circunstancias determinantes de la aplicación del régimen sustantivo que consideró procedente y en el marco del cual ejercitó inicialmente una opción que posteriormente deviene descontextualizada.

Dada la falta de neutralidad que lleva ínsita la propia existencia de la opción, entiendo que la seguridad jurídica y la vinculación a los actos propios del obligado tributario debe, en estos supuestos, ser valorada en una búsqueda de equilibrio en una relación jurídico-tributaria que, también, se encuentra singularizada por las dificultades que presenta para el obligado tributario la interpretación y aplicación de las normas tributarias; esta dificultad queda evidenciada en estos casos por la propia calificación de la conducta como no culpable lo cual, no olvidemos, queda inserto en un modelo de aplicación de los tributos que atribuye unas altísimas dosis de responsabilidad a los particulares que se enfrentan con ámbitos en los que se presentan constantes cambios de criterios de la propia Administración.

Esta advertencia es muy trascendente porque, incluso, es posible que en este segundo régimen sustantivo al que se traslada la regularización practicada por la Administración se encuentren insertas nuevas o distintas opciones, o incluso inversas a las establecidas en las normas sustantivas que fueron aplicadas por el obligado tributario en la autoliquidación que es calificada como improcedente, sobre cuyas alternativas obviamente no se ha manifestado voluntad alguna del particular. Entiendo que mantener la irrevocabilidad de una voluntad que fue manifestada considerado alternativas distintas, o extender los efectos de esa voluntad hasta la aplicación de unas distintas normas sustantivas puede suponer, de facto, o bien una situación en la que sea cuestionable el efecto del consentimiento inicialmente otorgado o bien, también de facto, la negación de los derechos de opción que se insertan en la normativa sobre la que se sustenta la regularización administrativa. Y ello puede terminar desnaturalizando la obligación tributaria finalmente liquidada.

Dicho en términos coloquiales, me refiero a supuestos en los que la regularización “salta” de una normativa sustantiva a otra, cuya concordancia con el principio de capacidad económica puede terminar viéndose desplazada si se mantiene la irrevocabilidad de una opción inserta en un régimen sustantivo distinto. Escenarios por ende cualificados cuando no se ha considerado sancionable la declaración o autoliquidación inicialmente presentada según lo razonado más arriba. Creo que ello que puede acabar suponiendo, de facto, la denegación del derecho a ejercitar las opciones propias de las segundas normas sustantivas a las que se ha trasladado la liquidación de la obligación tributaria (traslado desde las primeras normas sustantivas distintas en cuyo seno quedó inserta la opción ejercitada inicialmente por el obligado tributario) o, incluso, una infracción directa del principio de capacidad económica.

Una infracción directa del principio de capacidad económica porque, como más arriba concluía, entiendo que la configuración de las normas sustantivas responde al modo en el que el legislador ha concretado el justo gravamen de la riqueza efectiva puesta de manifiesto en cada caso; y si en este “salto”, o desplazamiento, a unas segundas normas sustantivas se mantiene en términos absolutos la irrevocabilidad de una opción inserta en un primer contexto normativo sustantivo que ha quedado desplazado, por improcedente, lo que resulta, a mi juicio, es una distorsión determinante de un gravamen final no concordante con la proyección del principio de capacidad económica subyacente a la configuración de las normas conforme a las cuales termina por liquidarse la obligación tributaria. Y entiendo que no es equiparable la situación en el ámbito de la imposición indirecta cuando es el principio de neutralidad el criterio de orden superior que informa las alternativas de tributación, porque, en ellos, la determinación de los efectos de la irrevocabilidad de la opción se pliega a un contraste distinto: mientras el impuesto no quede desnaturalizado en esta perspectiva el obligado tributario queda vinculado a sus actos propios.

Es decir, creo que este segundo escenario es susceptible de identificación objetiva - con alcance general, abstracto y susceptible de reproducirse en múltiples supuestos fácticos- y que se singulariza por una estructura compleja no presente en el primer escenario, y en la cual se inserta la exigencia de no incurrir en desnaturalización del impuesto desde la perspectiva de su concordancia con el principio de capacidad económica. Tal distinción resulta de lo siguiente:

- En el primer escenario nos encontramos con supuestos en los que el obligado tributario puede pretender una revocabilidad de la opción cuando se enfrenta a una regularización por la Administración tributaria de la que se deriva un incremento de base imponible o deuda tributaria, ante la cual se plantea como más conveniente una elección por la alternativa distinta a aquella por la que inicialmente optó, pero sin que la fundamentación de ese acto de liquidación suponga una distinta calificación del sujeto, hecho imponible, o componentes de la base imponible determinante de la aplicación de un régimen sustantivo distinto de aquel aplicado por el obligado tributario en su autoliquidación.

También nos encontramos en este primer escenario cuando es el obligado tributario quien se plantea una rectificación espontánea de la autoliquidación inicial una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración, manteniendo la situación fáctica esta misma estructura simple: se pretende una revocabilidad de la opción, de la que resultan obviamente efectos distintos, pero siempre en una hipótesis de aplicación de las mismas normas sustantivas.

Es decir, se trata de supuestos en los que cabría considerar la regularización administrativa como circunstancia sobrevenida al ejercicio de la opción – primer caso- o las circunstancias sobrevenidas que inducen a la regularización espontánea del obligado tributario – en el segundo caso-  como motivos respecto a los que se plantea cuál deber ser el  alcance de la irrevocabilidad de la opción y que presentan como elemento común la permanencia – si bien con efectos distintos- en el mismo régimen sustantivo inicialmente aplicado. Como más arriba señalaba, dado que es el principio de capacidad económica el parámetro que estoy empleando para identificar dónde puede generarse una distorsión derivada de una aplicación rígida del artículo 119.3 LGT entiendo que, incluso, permanece en este primer escenario relativo a la irrevocabilidad de las opciones el elenco de supuestos ubicados en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido en los que el parámetro de contraste es el principio de neutralidad del impuesto a los que se ha referido el Tribunal Supremo en diversas ocasiones[3].

Creo que en estos casos el tenor del artículo 119.3 LGT es muy claro: ni una ni otra regularización pueden desconocer los efectos de la voluntad inicialmente manifestada en el ejercicio de la opción, porque en todo caso el consentimiento fue prestado tras una valoración de las alternativas en unos supuestos en los que NO se produce el salto cualitativo a un régimen distinto y de ello no puede resultar una desnaturalización del gravamen final.

Por ejemplo, el particular podrá pensar tras una regularización inspectora que le incrementa la base imponible en ingresos no declarados, o como consecuencia de un aumento de valoración de alguna renta, o le deniega el derecho a aplicar una exención o un beneficio fiscal, que le convenía más una distinta aplicación de los créditos fiscales pendientes de compensación, o la opción por un criterio de imputación temporal distinto, pero no es admisible dicha revocabilidad, ni ello supone una distorsión respecto a la vertebración de la obligación tributaria conforme al principio de capacidad económica, porque se trata en todo caso de un mismo régimen sustantivo cuya valoración integral debió ser realizada por el obligado tributario cuando optó inicialmente por alguna de las alternativas a su disposición. Es esta estructura simple del supuesto fáctico la que justifica la vinculación a los actos propios, cuya revocabilidad podría redundar en un abuso de derecho generador de un desequilibrio en la relación jurídico-tributaria. Es decir, se trata de casos en los que NO procede definir un segundo límite interno que limite los efectos derivados de la aplicación del artículo 119.3 LGT en, recordemos, el único aspecto del régimen jurídico de las opciones tributarias que ha quedado normativizado: su irrevocabilidad.

Respecto a este primer escenario entiendo que SÍ puede afirmarse que contamos con jurisprudencia sentada por el Tribunal Supremo, de cuyo análisis deriva la formulación general de los elementos que, a mi entender, caracterizan las hipótesis integradas en este primer espectro de supuestos. El cuerpo de sentencias más relevantes es el siguiente: Sentencia del Tribunal Supremo 5 de mayo de 2014 (rec. nº 5690/2011); Sentencia de 8 de junio de 2017 (rec. nº 3944/2015); Sentencia de 23 de octubre de 2014 (rec. nº 654/2013); Sentencia de 9 de julio de 2012 (rec. nº 1132/2010); Sentencia de 18 de octubre de 2012 (rec. nº 1071/2010), Sentencia de 5 de noviembre de 2012 (rec. nº 3973/2009); Sentencia de 20 de abril de 2012 (rec. nº 6363/2008); Sentencia de 6 de febrero de 2012 (rec. nº 1928/2008); o Sentencia de 5 de julio de 2011 (rec. nº 3217/2007). Postergo momentáneamente el análisis de estos fallos, con la finalidad de presentar con mayor claridad más adelante dónde y por qué entiendo que este cuerpo de sentencias ha sentado jurisprudencia respecto a algunos aspectos relativos a la interpretación y aplicación del artículo 119.3 LGT, pero que, a pesar de ello, resulta necesaria aún la formación de criterio uniforme respecto a las cuestiones aun no resueltas.

- En cambio, creo que (hasta dónde alcanza mi conocimiento) nos encontramos ante una falta de jurisprudencia respecto al segundo escenario porque este se singulariza por hallarnos ante supuestos fácticos que presentan una estructura más compleja que, también, es susceptible de formularse en abstracto como hipótesis general que se concreta en la realidad en diversas manifestaciones cuya realización, a su vez, se observa en una realidad repetida en múltiples supuestos particulares.

Quizá es más fácil plantear la identificación de este segundo escenario de modo inductivo: pensemos inicialmente diversas manifestaciones en las que se encuentra ese elemento diferencial respecto al primer escenario, para formular a continuación la hipótesis general. A título de ejemplos, sin ánimo exhaustivo, podemos relacionar varios:

a) Supuestos en los que el obligado tributario se ha considerado sujeto pasivo del IRPF en régimen de atribución de rentas, y posteriormente una regularización administrativa entiende que en realidad debió haber tributado como sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades. La actual calificación de las sociedades civiles con objeto mercantil (concepto no exento de dificultades de apreciación en la práctica) como como contribuyentes establecida en el artículo 7.1, a) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, genera un primer elenco de supuestos en los que el obligado tributario pudo haber ejercitado (por manifestación expresa o tácita de su voluntad) las opciones establecidas en la normativa del IRPF, por entender que era contribuyente de este impuesto, y la posterior calificación como contribuyente del Impuesto sobre Sociedades le traslada a un escenario en el que la regularización se practica mediante aplicación de una normativa sustantiva distinta de aquella en la que quedó inserta la opción ejercitada, y en la cual, incluso, es posible que se encuentren previstas nuevas opciones distintas – o incluso inversas- de las establecidas en la normativa del IRPF. Este es una primera manifestación en la que se aprecia ese elemento singular de una hipótesis general caracterizada por la estructura compleja de la situación fáctica, en la que un mantenimiento rígido del tenor literal del artículo 119.3 LGT, que impida el ofrecimiento o el ejercicio de las opciones insertas en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, supone un alejamiento del principio de capacidad económica informador de la tributación establecida por la Ley en el Impuesto sobre Sociedades y una denegación de los derechos de opción.

b) Idéntica igualdad de razón encontramos en los casos en los que, por controversia centrada en la residencia del contribuyente, podemos encontrar un “salto cualitativo” en la tributación por unos u otros impuestos: los que gravan la renta de las personas físicas y jurídicas residentes, y el gravamen correspondiente a los no residentes. La estructura compleja de la hipótesis es la misma: el obligado tributario que se calificó conforme a lo que entendió procedente, y tributó conforme a ello, ejercitó unas opciones cuya ratio y fundamentación no es coincidente con la normativa sustantiva del impuesto incompatible distinto por el que termina tributando tras la regularización. Se aprecia la misma posible desnaturalización del gravamen final, la misma posible distorsión respecto al principio de capacidad económica que vertebra, informa y justifica los diferentes tributos, y también el mismo interrogante respecto a si pueden considerarse respetados los derechos de opción otorgados por la normativa sustantiva conforme a la que finalmente se tributa y cuya valoración no se integró en la formación del consentimiento inicialmente otorgado.

c) Sin “saltar” de un impuesto a otro, puede identificarse también un tercer elenco, o tercer orden de manifestaciones de la hipótesis general, en todos aquellos casos en los que la controversia se ha centrado en la procedencia de aplicación del régimen de reestructuración de empresas (presente con diversas denominaciones en las sucesivas normativas del Impuesto sobre Sociedades). Allá donde los obligados tributarios declararon y autoliquidaron considerando aplicable la normativa sustantiva de la que resulta la neutralidad y diferimiento de rentas correspondiente a las operaciones protegidas, y posteriormente se encuentran con una regularización administrativa que traslada la tributación al régimen general del impuesto, resulta obvio que el ejercicio de las opciones establecidas en el régimen general queda muy comprometido si no se establece este segundo límite intrínseco al artículo 119.3 LGT.

Partiendo de la base de que se ha admitido con carácter general que las opciones se entienden tácitamente ejercitadas (se entiende que se ha optado por A cuando no se opta expresamente por B), extender hasta el régimen general del impuesto los efectos que resultan de la irrevocabilidad de esa voluntad puede suponer una denegación radical de los derechos de opción que, a riesgo de insistencia, debe recordarse que se han insertado en la normativa del régimen general del impuesto para permitir a los contribuyentes una justa tributación allá donde el legislador ha considerado justo ofrecerle una alternativa de elección.

Identidad de razón presenta otro ejemplo, encajable en la misma hipótesis general que intento formular, en el que la regularización practicada por la Administración puede centrarse en la exclusión de lo que fue el régimen especial de sociedades patrimoniales, por entender incumplidos los requisitos para su aplicación, de tal modo que las rentas obtenidas por la sociedad pasan a tributar en el régimen general del impuesto. La dinámica que se puede producir respecto a los derechos de opción en este salto cualitativo vuelve a corresponderse con este presupuesto de estructura compleja: dado que en el régimen de sociedades patrimoniales las rentas se calificaron y cuantificaron conforme a la normativa sustantiva del IRPF (como singularidad que presentaba este régimen de las sociedades patrimoniales) su traslado al régimen general del Impuesto sobre Sociedades condiciona, si no vicia, el consentimiento otorgado respecto a las opciones inicialmente ejercitadas por valoración de unas alternativas (las establecidas en la normativa del IRPF) distintas de las alternativas establecidas en la normativa del régimen general del Impuesto.

En los dos ejemplos anteriores nos encontramos ante proposiciones generales que guardan identidad de razón, y en las que no es relevante si la normativa se encuentra vigente o derogada en este momento, sino que en ambas se aprecia ese elemento diferencial del segundo escenario que intento identificar en orden a delimitar los efectos del artículo 119.3 LGT y el alcance de la irrevocabilidad de la voluntad manifestada por el obligado tributario con su declaración inicial.

En efecto, tanto en un supuesto de exclusión del régimen de neutralidad como en el supuesto del régimen de sociedades patrimoniales nos encontramos con un elemento común con impacto directo sobre el modo en que el legislador ha querido acomodar la carga tributaria a la capacidad económica, y por ello ha establecido en cada caso las diversas opciones insertas en la normativa que podríamos calificar “de origen”- expresión empleada a efectos de mayor visibilidad en estos comentarios- cuyo sentido y efectos varía sustancialmente cuando se trasladan al régimen sustantivo “ de destino”, entendiendo por tal aquel conforme al que se ha realizado la regularización. Si se aprecia bien, el obligado tributario no ha llegado en realidad a formar y otorgar consentimiento respecto a la elección entre las alternativas que otorga esta normativa “de destino”, de tal modo que la irrevocabilidad de la opción ejercitada conforme a la normativa “de origen” genera dos cosas:

i) una denegación de los derechos de opción que otorga la normativa sustantiva “de destino”. La pretensión de revocación de la opción ya no presenta los mismos perfiles que aquella que, en el primer escenario, merece el calificativo de abuso de derecho si el obligado tributario pretende la evitar los efectos de la opción inicial establecidos en el artículo 119.3 LGT;

ii) una distorsión entre el gravamen finalmente liquidado en el régimen general y la acomodación al principio de capacidad económica que otorga fundamento a su configuración sustantiva, dado que esta queda inaplicada o desplazada en el aspecto afectado por la opción que ya no puedo ejercitarse. Desde esta perspectiva se puede incurrir en una desnaturalización del modo en que el impuesto debe plegarse a la capacidad económica, porque una parte relevante de su régimen sustantivo se ve forzado por un elemento extrínseco y que le resulta ajeno.

Creo que con un ejemplo claro se visualiza bien esta estructura compleja del supuesto fáctico que exige una reconsideración respecto a este segundo límite, intrínseco ya a las opciones en sentido propio, necesario para cohonestar el ámbito de aplicación del artículo 119.3 LGT con los otros intereses sustanciales en juego. Pongamos que, tanto en el supuesto de exclusión del régimen de neutralidad como del régimen de sociedades patrimoniales, la sociedad hubiera realizado una operación con pago aplazado respecto a la que se plantea el ejercicio de la opción que atañe al criterio de imputación temporal de la renta puesta de manifiesto. En ambos casos la sociedad valoró las alternativas entre el criterio de imputación temporal de devengo y el criterio de imputación por cobros considerando el impacto que tendría en cuanto a la aplicación de un régimen “de origen” sustancial y sustantivamente distinto del que finalmente dio lugar a la liquidación dictada en aplicación del régimen “de destino”, generándose un impacto y unos efectos que resultaran siendo finalmente distintos y/o ajenos a los valorados en la formación del consentimiento inicial. En el caso de la exclusión del régimen de neutralidad, que pudo dar lugar a la formación de la convicción del obligado tributario de que la renta generada en dicha operación quedaba diferida, es obvio que la ausencia de manifestación expresa respecto a la elección de cualquiera de las alternativas de imputación temporal no puede hacerse equivalente a una voluntad de elección en el régimen final de tributación. En el caso de exclusión del régimen de sociedades patrimoniales, la distorsión que se genera todavía es más evidente porque el criterio de imputación temporal tradicionalmente establecido en la normativa del IRPF para las operaciones a plazo es justamente el inverso que el establecido en la normativa del Impuesto sobre Sociedades: dado que el régimen de sociedades patrimoniales suponía una remisión a la normativa del IRPF, en el caso de autoliquidación presentada entendiendo procedente este régimen, la ausencia de manifestación expresa respecto a la opción – ninguna duda cabe de que en este caso nos hallamos ante una opción en sentido propio- supone entender elegida la alternativa establecida como general, por defecto, en el IRPF: esto es, si no se opta por el criterio de imputación por cobros se aplica el criterio de devengo; ahora bien, si una regularización administrativa determina la exclusión del régimen de sociedades patrimoniales la liquidación se efectúa según el régimen general del Impuesto sobre Sociedades en el cual, precisamente, el criterio de imputación temporal de las operaciones a plazo configura un derecho de opción configurado exactamente a la inversa: si no se opta expresamente por el criterio del devengo debe aplicarse el criterio de imputación por cobros.

En estos casos, ¿es razonable mantener que los criterios de interpretación del artículo 119.3 LGT son los mismos que en el primer escenario antes identificado y que, por tanto, el obligado tributario no puede ejercitar los derechos de opción establecidos en la normativa según la cual finalmente se liquida la obligación tributaria? Aun a riesgo de reiteración excesiva insisto en que, a mi entender, no puede ni debe olvidarse que, en cada caso, la introducción de los distintos derechos de opción ha sido realizada por el legislador tras una valoración de los distintos intereses públicos y privados en juego y que, por tanto, una traslación o inaplicación de las normas sustantivas que fundamentan la regularización puede generar una infracción de la justicia tributaria a la que sirve la configuración de cada uno de estos regímenes “de destino”. Esta misma situación puede repetirse, incluso, en los casos en los que, sin salir del IRPF una renta derivada de una operación ha sido calificada como ganancia patrimonial o como rendimiento del capital y pasa a ser calificada como rendimiento de actividad económica, lo cual determina un nuevo reenvío a las normas del régimen general del Impuesto sobre Sociedades.

En conclusión, aun sin ánimo de agotar todas las manifestaciones que podríamos encuadrar en este segundo escenario que aconseja depurar la interpretación y aplicación del artículo 119.3 LGT, creo que en todos los supuestos apuntados - susceptibles de ser concebidos objetivamente, en abstracto y no singularizados por la presencia de circunstancias o intereses subjetivos-  está presente una identidad de razón en la que se aprecia ese elemento diferencial respecto al primer escenario al cual refieren los diversos fallos de la jurisprudencia dictada hasta el momento. Asimismo, por la razón previamente apuntada, entiendo que no son trasladables las sentencias dictadas respecto a los problemas que plantea la revocabilidad de las opciones en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, porque en estos casos el criterio básico de resolución es el principio de neutralidad y el problema no se centra en el gravamen de la capacidad económica del sujeto pasivo empresario o profesional.

En efecto, retomando ahora las referencias previamente citadas, se observa que  todos los pronunciamientos del Tribunal Supremo se refieren a supuestos en los que se ha sentado la imposibilidad de modificación en el curso del procedimiento de inspección de opciones que fueron ejercidas –expresa o tácitamente- en el momento de la presentación de las autoliquidaciones, pero referidos a supuestos en los que no se produce, como consecuencia de la regularización inspectora, un cambio en el régimen sustantivo de tributación de las rentas, declaradas íntegramente o comprobadas en el curso de las actuaciones inspectoras, sino una mera modificación de la cuantía de la base imponible o de la cuota cuantificada, pero siempre  en el mismo régimen de tributación.

Así, en relación descendente por fechas, observamos lo siguiente:

- Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de junio de 2017 (rec. 3944/2015): se descarta la revocabilidad de la opción del criterio de imputación temporal de las operaciones a plazo ante la invocación del obligado tributario de que incurrió en error material al presentar la autoliquidación sin optar por el criterio de cobro. El supuesto fáctico se encuadra en la hipótesis general a la que responde el que he identificado como primer escenario: no se cuestiona denegación de derechos de opción, o distorsión de los mismos, provocada por una mutación de la normativa sustantiva aplicada en la liquidación.

- Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2014 (rec. 5690/2011): en este caso se descarta la revocabilidad de la opción, también relativa a los criterios de imputación temporal de las operaciones con pago aplazado, en un supuesto en que el obligado tributario pretende su modificación cuando la Administración, como consecuencia de una comprobación de valores, incrementa el beneficio extraordinario obtenido con la operación que había generado la renta. También en este caso la estructura de la hipótesis es simple y no compleja: nos encontramos ante una regularización de la que resulta una modificación de la cuantía de la base imponible pero no una traslación a un régimen sustantivo distinto para su calificación y cuantificación.

- Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2012 (rec. 2966/2009): a través de una solicitud de rectificación de la autoliquidación inicialmente presentada se pretende una modificación de la opción relativa al de diferimiento por reinversión de beneficios establecido por la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, en lo que atañía a su aplicación y cuantía. Se deniega la pretensión manteniendo la irrevocabilidad de la opción inicialmente ejercitada en la autoliquidación presentada ex artículo 119.3 LGT. También en este caso nos hallamos en el primer escenario, en la variante de que es el obligado tributario quien pretende una rectificación de la autoliquidación, porque la estructura de la hipótesis sigue siendo simple ya que no se produce una traslación a un régimen sustantivo distinto, sino que simplemente se configura como una opción entre dos alternativas del mismo régimen general:

“El régimen de diferimiento que recoge la Ley 43/1995 no es más que un criterio de imputación de una renta en la base imponible diferente al criterio de devengo contable, de forma que la renta no se integra en la base imponible del propio ejercicio en que se devenga sino que se grava en períodos impositivos posteriores, esto es, permite diferir la tributación de una renta ya que la imputación temporal de la misma a efectos fiscales es posterior a la de su devengo contable, lo cual no significa que dicha renta esté exenta. La aplicación práctica de dicho régimen consiste en realizar un ajuste negativo al resultado contable en el ejercicio en que se devenga la renta derivada de la operación al tiempo de determinar la base imponible del mismo, y ajustes positivos al resultado contable de acuerdo con el criterio de integración por el que haya optado el sujeto pasivo en los períodos impositivos posteriores que procedan según dicho criterio, pudiendo hacerse la imputación de la renta diferida por cualquiera de los dos métodos siguientes, a elección del sujeto pasivo: -Integración de la renta diferida en el plazo de siete años; -Integración de la renta diferida en el período de amortización del elemento objeto de reinversión”.

- Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de julio de 2012 (rec.1132/2010): no cabe la modificación de la opción relativa al criterio general de imputación temporal cuando la Administración considera improcedente la aplicación de una exención por reinversión realizada por el interesado. Seguimos dentro del primer escenario de supuestos fácticos, cuya estructura se corresponde con una mera modificación de la base imponible, y correspondiente cuota, efectuada por la Administración en aplicación del mismo régimen sustantivo por el que se autoliquidó. La controversia se limita a la procedencia de la aplicación de la exención en los términos legalmente establecidos, pero genera un salto cualitativo a otra normativa sustantiva distinta. Obligado tributario y Administración han interpretado y aplicado, si bien con resultado distinto, la misma normativa sustantiva.

- Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de junio de 2012 (rec. 2059/2011). De nuevo el problema se concreta en la aplicación del diferimiento por reinversión:

“El régimen de diferimento del  artículo 21   de la ley 43/1995 , cuya redacción originaria no varió desde la promulgación de la ley hasta la derogación expresa del precepto por la  ley 24/2001, de 27 de Diciembre   , no era más que un criterio de imputación de rentas en la base imponible diferente al criterio de devengo contable, porque la renta no se integraba en la base imponible del propio ejercicio en que se devengaba sino que se gravaba en periodos impositivos posteriores.

Pues bien, partiendo de que la decisión u opción de acogerse o no a la previsión legal correspondía al interesado, Y de que las opciones tributarias se comunican a la Administración, hay que entender, aunque no exista mención expresa en la normativa, que el momento en que debía ejercitarse la opción era el de la presentación de la declaración del ejercicio en que tenía lugar la transmisión de los activos que originaban la obtención de los beneficios extraordinarios.

Problema distinto es si una vez transcurrido el periodo voluntario de declaración e ingreso, sin haberse acogido al diferimento, el sujeto pasivo, podía o no modificar su inicial decisión”.

De nuevo se emplea como elemento normativo de resolución el artículo 119.3 LGT, y de nuevo nos encontramos en la hipótesis que corresponde a ese primer escenario no cualificado por una traslación a una normativa sustantiva distinta.

- Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de abril de 2012 (rec. 636/2008). También aquí la controversia respecto a la irrevocabilidad de la opción se ciñe al diferimiento por reinversión, presentando el supuesto fáctico idéntica estructura que en las sentencias anteriores.

- Para finalizar, esta última Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de julio de 2011 (rec. 3217/2007), a la que alude la anterior, se dicta respecto a un supuesto fáctico relativo a la posibilidad de modificar la opción de aplicación del diferimiento por reinversión en el Impuesto sobre Sociedades.

4. Conclusión: ausencia de jurisprudencia respecto a los límites del artículo 119.3 LGT en aquellos casos en los que se produce una regularización que comporta un cambio, total o parcial, de régimen sustantivo de tributación desde la perspectiva del principio de capacidad económica.

A mi entender, la conclusión que se obtiene tras el análisis previamente desarrollado es que es el artículo 119.3 LGT no ha sido todavía interpretado por el Tribunal Supremo por referencia a todas aquellas situaciones fácticas encuadrables en esa hipótesis objetiva, general y abstracta - que he denominado segundo escenario a los efectos de una mejor comprensión-  en la que se incorpora este elemento singular: la traslación, como consecuencia de la regularización, a un régimen sustantivo distinto y ello puede comprometer una correcta observancia del principio de capacidad económica.

Contamos con jurisprudencia, en sentido propio, respecto a la interpretación de este precepto en ese grupo de casos que guardan identidad de razón entre sí y que he denominado como “primer escenario”, pero no respecto a aquellos otros en los que se aprecia una diversidad sustancial en la estructura de una situación fáctica compleja en el orden sustantivo.  Es en estos en los que, a mi juicio, resulta cuando menos conveniente, sino necesario, establecer un límite intrínseco a los efectos del artículo 119.3 LGT cuando de su interpretación literal y acrítica puede resultar una infracción del principio de capacidad económica –entendido en este caso como criterio de justicia vertebrador del régimen sustantivo en que se sustenta la liquidación final- y una denegación de los distintos derechos de opción que alberga el régimen sustantivo hasta el que se ha trasladado la determinación del gravamen. Porque esto es lo que puede ocurrir cuando termina por liquidarse un gravamen en aplicación de una normativa sustantiva cuya aplicación se encuentra apriorísticamente condicionada por los efectos de una opción inserta en una normativa sustantiva distinta en cuya valoración fue inicialmente formado el consentimiento inherente a su ejercicio manifestado con la presentación de la declaración o autoliquidación en plazo reglamentario, máxime cuando la regularización no ha considerado sancionable la conducta del obligado tributario.

Este punto es el que considero que se encuentra carente de jurisprudencia en sentido propio, sin que resulten trasladables los fallos dictados en el ámbito de la imposición indirecta empleando como criterio básico de resolución el principio de neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido.

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