La consulta vinculante de la Dirección General de Tributos de 3 octubre de 2024[1] (EDD 2024/742674), ha resuelto la duda interpretativa que se suscitaba en torno a la aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional en las estructuras holding que perciben rentas exentas.
Como es sabido, el régimen de transparencia fiscal internacional tiene por finalidad evitar la elusión fiscal, mediante la imputación en la base imponible de los socios residentes en España la renta positiva obtenida por una entidad no residente, cuando concurren unos requisitos concretos: que exista control de la filial no residente, que ésta perciba rentas pasivas enumeradas en el apartado 3 del artículo 100 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades[2] (EDL 2014/199485) o no posea medios, y que el impuesto pagado por la entidad no residente por las citadas rentas fuese menor del 75% de lo que tributaría por dichas rentas una entidad española.
La aplicación del régimen de transparencia fiscal era una cuestión pacífica, hasta que se efectuaron dos importantes modificaciones sobre la Ley del Impuesto sobre Sociedades. La primera de ellas, a través del artículo 65.5 de la Ley 11/2020[3] de 30 diciembre de 2020 (EDL 2020/41249), fijó la exención del artículo 21 sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores en un 95% frente a la exención del 100% que operaba hasta el 1 de enero de 2021. Y la segunda, mediante el artículo 1.4 de la Ley 11/2021[4] de 9 julio de 2021 EDL 2021/24541) que eliminó el trato favorable que se concedía a los dividendos y ganancias de capital obtenidas por filiales no residentes sobre las que se detentaba una participación cualificada.
En la práctica tributaria, dichos cambios generaron una nada desdeñable inquietud: si en la base imponible de la sociedad holding española se debían de integrar el 5% de los dividendos y plusvalías sin excepción, y, por consiguiente, se producía una diferencia en el nivel de tributación de la entidad no residente participada, ¿implicaba aplicar el régimen de transparencia fiscal internacional? De ser así, se generaría una ampliación del ámbito del régimen no contemplado en el propósito de este, como es impedir la elusión fiscal. Y ocasionaría efectos no deseados, la doble imposición, en tanto que deberían de imputarse – por transparencia - en la base imponible de la entidad española los dividendos o rentas obtenidos por la filial no residente cuando esta última los percibiera, pero además debería de volver a integrarlos cuando los recibiera de manera formal y efectiva. Además, si las rentas incurrían en el ámbito de aplicación del régimen de transparencia, se generaba un efecto expansivo, pues a la hipotética la transmisión de la participación en la entidad no residente, no le resultaría aplicable el régimen general de exención en cumplimiento de lo establecido en el artículo 21.5 c) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Piénsese por ejemplo en estructuras en las que un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades español controla una entidad holding no residente, en cuya jurisdicción se aplicase un régimen de exención plena sobre los dividendos o ganancias de capital derivadas de la transmisión de participaciones.
Pues esto es lo que ha venido a esclarecer la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos, pues aborda el supuesto de sociedad española acogida al régimen especial de las entidades de tenencia de valores extranjeros (ETVE), que detenta una participación de control en una sociedad holding chilena (96%), que su vez recibe dividendos exentos de tributación de sus filiales operativas también residentes en Chile, de acuerdo con la legislación doméstica chilena. El órgano directivo considera que la naturaleza de la exención regulada en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades es plena, con independencia de que a efectos del cálculo de la renta con derecho a exención ésta se deba minorar en un 5%, que es el mecanismo elegido por el legislador y previsto en el artículo 4.3 de la Directiva 2011/96/UE[5] , para deducir el gasto en concepto de gestión de la participación. En consecuencia, la obtención de rentas exentas por la sociedad holding chilena, procedentes de sus filiales operativas en el mismo territorio, no determinarán un nivel de tributación inferior al 75% de la que hubiera correspondido en España, y por ello, no existirá la obligación de transparentar las rentas en sede de la sociedad residente española acogida al régimen ETVE.
[1] Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos V2138-24.
[2] Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
[3] Ley 11/2020, de 30 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021.
[4] Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego.
[5] Directiva 2011/96/UE del Consejo de 30 de noviembre de 2011 relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes.
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