---

Este trabajo presenta el tema de la eficacia de la declaración de inconstitucionalidad de una ley tributaria en relación con los actos de liquidación del tributo dictados al amparo de dicha ley, y la posibilidad de obtener, de modo subsidiario, un resultado equivalente a la anulación de dichos actos por la vía de la responsabilidad patrimonial de la Administración o del Estado legislador.

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TS 9-7-18 (rec casación 6226/17) -EDJ 2018/513434- ha fijado el alcance del Fallo contenido en la STCo 59/2017, de 11 mayo -EDJ 2017/61456-, sobre el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU)(1), señalando, en síntesis, que el tributo resulta legalmente exigible «en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar», por cualquiera de los medios contemplados en el fundamento de derecho quinto de la propia Sentencia, «que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor».

Al margen de polémicas, parece razonable deducir que, a partir del efecto interpretativo de dicha Sentencia, respecto de aquellas situaciones relativas a las plusvalías municipales que habrían de devengarse con posterioridad a la publicación en el Boletín Oficial del Estado de la STC 59/2017 -EDJ 2017/61456-, los obligados tributarios podrán demostrar la inexistencia del incremento de valor y eludir su pago.

Lo que nos planteamos aquí es la incidencia de esa declaración de inconstitucionalidad en relación con los tributos que ya han sido objeto de liquidación.

En el caso resuelto por aquella Sentencia del Tribunal Supremo, la consecuencia de la interpretación referida fue validar la decisión administrativa de no acceder a la rectificación de autoliquidaciones del IIVTNU y, por tanto, a la devolución de los ingresos efectuados por dicho concepto. Y ello a partir del respeto por parte del Alto Tribunal a la conclusión probatoria contenida en la sentencia impugnada, según la cual el interesado no acreditó la inexistencia de incremento de valor. Se infiere de aquí que ningún obstáculo cabría oponer a la obtención de tal devolución si el obligado tributario, a quien corresponde la carga de la prueba según el Tribunal Supremo (FJ 5, apartado 1), hubiera demostrado la inexistencia de “incremento real” del valor de los terrenos.

Hay que reparar en el dato esencial de que la solicitud de devolución se fundó, en el supuesto que enjuicia esta Sentencia, en la rectificación de la autoliquidación presentada por el contribuyente al amparo de los art.120.3 y 221.4 de la Ley General Tributaria (LGT) -EDL 2003/149899-. Lo que nos preguntamos ahora es si este mismo resultado puede obtenerse cuando el sistema de gestión del tributo es el de liquidación administrativa (art.119 LGT), lo que nos lleva a examinar la proyección de tal declaración de inconstitucionalidad respecto de los actos administrativos firmes. En realidad, no se trata, a mi juicio, de un problema de eficacia temporal de tales declaraciones de inconstitucionalidad, como se ha querido ver, pues no cabe duda de que dicho pronunciamiento desplegará sus efectos invalidantes respecto de los actos administrativos de liquidación sometidos a revisión, aunque el devengo del impuesto se hubiera producido mucho tiempo atrás. La cuestión versa sobre la posibilidad misma de revisar actos firmes.

En un segundo escalón, descartada, en hipótesis, la revisabilidad de esas liquidaciones firmes, nos cuestionamos si las acciones de responsabilidad patrimonial de la Administración o del Estado legislador pueden ser vías aptas para obtener un resultado equivalente. No debemos perder de vista que si se rechaza la primera vía (la de la revisión de los actos administrativos firmes), la posibilidad de alcanzar la restitución de lo pagado, al menos por los años a que alcanza la prescripción, va depender en buena medida de la decisión municipal, plasmada en la correspondiente ordenanza fiscal, sobre el sistema de gestión del tributo de acuerdo con el art.110 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (LHL) -EDL 2004/2992-: liquidación administrativa previa declaración o autoliquidación. En definitiva, en aquellos ayuntamientos que tengan establecido el sistema de autoliquidación, salvo que se haya dictado liquidación administrativa, los obligados tributarios dispondrán del plazo de cuatro años para, mediante la oportuna rectificación, reclamar la aplicación del Fallo de inconstitucionalidad, mientras que en aquellos otros en que rija el sistema de liquidación administrativa sólo podrá reclamarse tal efecto promoviendo la revisión de las liquidaciones firmes o mediante la acción de responsabilidad patrimonial, lo que disminuye enormemente las posibilidades de éxito(2).

I. La invalidez por infracción constitucional

Más allá del art. 164 Const -EDL 1978/3879-, precepto referido al alcance erga omnes de las declaraciones de inconstitucionalidad de las leyes(3), regulan esta materia el art.161.1 a) Const y el art.40 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional (LOTC) -EDL 1979/3888. No cabe duda de que la interpretación última de estos preceptos –en especial del primero- sólo al Tribunal Constitucional puede corresponder. Sin embargo, también hay que reconocer que, en un segundo plano, que llamamos «de legalidad ordinaria», se encuentran las normas jurídicas reguladoras de las categorías, cauces y medios a través de los que se pretende hacer valer la eficacia de tales pronunciamientos de inconstitucionalidad: por ejemplo, la categoría de los actos nulos de pleno derecho y consiguiente revisión de oficio; el procedimiento de reclamación de ingresos indebidos, la prescripción; las causas de oposición a la providencias de apremio; y la responsabilidad patrimonial de la Administración y del Estado legislador. La interpretación de estas últimas normas, por ser de legalidad ordinaria dentro de la libre configuración del legislador, con respeto a los preceptos constitucionales antes citados, corresponde a los Tribunales ordinarios.

En este sentido, la doctrina del Tribunal Constitucional conduce a distinguir dos categorías: la relativa a la eficacia de los pronunciamientos de inconstitucionalidad de leyes, cuya determinación corresponde al propio Tribunal ex art.161.1 a) Const -EDL 1978/3879-; y el cauce, procedimiento o institución dirigido a reconocer esa eficacia en cada caso concreto, cuestión de legalidad ordinaria(4) y, por tanto, que corresponde resolver a los Tribunales con sujeción al canon de razonabilidad ex art.24.1 Const.

Debe advertirse que, con el límite del art.161.1 a) Const -EDL 1978/3879- (5), no parece haber obstáculo en que el propio Tribunal Constitucional fije el alcance de los efectos en la propia sentencia que declare la inconstitucionalidad, lo que, por otra parte, no es infrecuente. Lo que examinamos aquí es, sin embargo, el alcance de la declaración de inconstitucionalidad en defecto de pronunciamiento expreso del Tribunal Constitucional, como sucedió en el caso que analizamos de la STC 59/2017 -EDJ 2017/61456- en relación con el IIVTNU; y lo que tratamos de saber es si la firmeza de los actos administrativos puede constituir un límite general a su eficacia invalidante.

Cabe distinguir, como adelantaba, la perspectiva constitucional y la de la legalidad ordinaria.

a) Desde el punto de vista constitucional, la pregunta es si el límite general de la cosa juzgada expresamente previsto por el art.161.1 a) Cosnt -EDL 1978/3879- puede extenderse a otras situaciones.

El propio Tribunal Constitucional ha declarado inatacables, por exigencias de seguridad jurídica, las situaciones «judicialmente consolidadas» con las solas «excepciones tasadas de la regla general» comprendidas en el art. 40 LOTC -EDL 1979/3888-, excepciones que, como tales, han de ser interpretadas restrictivamente(6). Y ha considerado situaciones «judicialmente consolidadas» no solo las decididas mediante Sentencia con fuerza de cosa juzgada, sino también las establecidas mediante «actuaciones administrativas firmes»(7).

La equiparación, que tiene su origen en la famosa STCo 45/1989, de 20 de febrero -EDJ 1989/1854-, goza, a mi juicio, de un fundamento lógico inapelable. En palabras del propio Tribunal Constitucional, la conclusión contraria entrañaría un inaceptable trato de disfavor para quien recurrió, sin éxito, ante los Tribunales, en contraste con el trato recibido por quien no instó en tiempo la revisión del acto de aplicación de las disposiciones luego declaradas inconstitucionales(8). El Derecho no puede dispensar mejor trato a aquel que consintió la situación que luego pretende revisar que al que la impugnó ante los Tribunales, aun cuando no obtuviera un resultado favorable(9). Curiosamente, esta misma máxima parece estar presente, desde la perspectiva inversa, al establecerse, como uno de los requisitos de la acción de responsabilidad patrimonial del Estado legislador por inconstitucionalidad de la ley, el haber recurrido el acto de aplicación [art.32.4 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público (LSP) -EDL 2015/167833-].

En consecuencia, desde este punto de vista, la invalidez de la norma por inconstitucionalidad desplegará toda su eficacia respecto de los actos administrativos que, en la fecha de publicación de la sentencia del Tribunal Constitucional, estén pendientes de reclamación o recurso administrativo o judicial(10).

Debo aclarar que la previsión art.32.6 LSP -EDL 2015/167833- no puede impedir que la declaración de institucionalidad alcance tal eficacia. Aunque parece que el legislador ha intentado incidir en esta materia al declarar en este precepto, en sede de responsabilidad patrimonial, que la declaración de inconstitucionalidad «producirá efectos» desde la fecha de publicación de la sentencia salvo que en ésta se establezca otra cosa, no es aceptable que con ello se altere el significado de la nulidad por inconstitucionalidad (11).

b) En el plano de la legalidad ordinaria, tenemos que determinar si la categoría de invalidez de la que estamos tratando tiene encaje en alguna de las instituciones de revisión de actos administrativos firmes previstas en las leyes. Para este caso, atendemos exclusivamente a la Ley General Tributaria -EDL 2003/149899-.

Con carácter previo, cabe recordar que el procedimiento de devolución de ingresos indebidos no constituye propiamente un cauce de revisión. Fuera de los supuestos de autoliquidación en que se permite la rectificación de la misma (art. 221.4 LGT -EDL 2003/149899- (12)) -que, como he señalado más arriba, constituyen el supuesto de hecho sobre el que ha recaído y para el que ha dado una solución la Sentencia del Tribunal Supremo citada al inicio-, para solicitar la devolución en los supuestos de liquidaciones firmes habrá que promover previamente la revisión mediante los procedimientos de revisión de oficio, lesividad, rectificación de errores y recurso extraordinario de revisión (art. 221.3 LGT (13)).

Podemos descartar, de entrada, el recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT -EDL 2003/149899-), puesto que, respecto de la causa primera (única que, en hipótesis, podría contemplarse), ni la STCo puede calificarse, a esos efectos, de «documento» ni evidencia «error»(14); la declaración de lesividad seguida de la anulación jurisdiccional (art. 218 LGT) pues falta su presupuesto; y la rectificación de errores (art. 220), porque no puede hablarse, en estos casos, de error material, de hecho o aritmético. Teniendo en cuenta que la revocación, de oficio, por la Administración (art. 219 LGT) se presenta como una opción altamente improbable, la posibilidad de revisión de estos actos firmes pasa por la revisión de oficio de actos nulos de pleno derecho (art. 217 LGT).

En mi opinión, el supuesto que analizamos tiene difícil encaje en las causas de nulidad de pleno derecho definidas por el art. 217 LGT -EDL 2003/149899-, que habilitan la revisión de oficio y que son, además, de interpretación estricta(15), atendiendo a la nulidad por inconstitucionalidad de la norma legal declarada por la STCo 59/2017 -EDJ 2017/61456-. Tal invalidez no tiene su origen en la lesión por la norma tributaria de un derecho fundamental, pues el principio de capacidad económica plasmado en el art.31.1 Const -EDL 1978/3879- no goza tal rango y no es uno de los «derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional» ex art.53.2 Const -EDL 1978/3879- y 41.1 LOTC -EDL 1979/3888-, de modo no podrá predicarse de las liquidaciones, por tal exclusiva razón, el vicio a que se refiere el aptdo a) del art.217 LGT.

Un sector de la doctrina y de los Tribunales ha tratado de construir una suerte de causa de nulidad autónoma, en cuanto derivada directamente del pronunciamiento de inconstitucionalidad, y no han faltado intentos de encajar el supuesto en las causas previstas en las legras c) -actos que tengan un contenido imposible-, f) -actos expresos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición- y g) -cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal- del art.217 LGT -EDL 2003/149899- (16).

Sin embargo, la interpretación tradicional de las citadas causas de nulidad descarta que pueda encajarse en ellas el supuesto examinado y, como se ha adelantado, no puede aceptarse la categoría autónoma de «nulidad por inconstitucionalidad de la norma de cobertura» (17).

En este sentido, el Tribunal Supremo, al tratar de la posibilidad de revisión de oficio de actos de liquidación tributaria en que los pudo incidir la STCo 203/2016, de 1 de abril -EDJ 2016/222470-, que declaró inconstitucional y nulo el art. 30.2 Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre, reguladora del IRPF de Gipuzkoa -EDL 2006/381897-, por contravenir lo dispuesto en el art. 3.a) del Concierto Económico -EDL 2002/12962- (obligación de que las instituciones competentes del País Vasco se adecuen a la Ley General Tributaria en cuanto a «terminología y conceptos»), ha señalado su falta de incidencia sobre tales actos, afirmando que «las situaciones consolidadas, entre las que se incluyen no solo las decididas mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada sino también las actuaciones administrativas firmes, no son susceptibles de ser revisadas como consecuencia de la declaración de nulidad que implica la inconstitucionalidad apreciada en la sentencia del Tribunal Constitucional», y ha confirmado el criterio de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco sobre la improcedencia de subsumir el supuesto en las causas tasadas de nulidad(18).

En efecto, la comunicabilidad de la invalidez de la norma al acto administrativo dictado en su aplicación se modula por el legislador en atención a dos elementos: la gravedad del vicio o defecto, o, lo que es lo mismo, el grado o intensidad de la antijuridicidad; y la naturaleza del acto de que se trate. Dentro del primer elemento el rango máximo lo ocupan los derechos fundamentales [art. 217.1 a) LGT -EDL 2003/149899-] respecto del segundo, cabe destacar que resultan especialmente sensibles los actos sancionadores (art. 40 LOTC -EDL 1979/3888-). Esto explica, por ejemplo, que las posibilidades de revisión sean «máximas» cuando se trata de actos sancionares lesivos de derechos fundamentales. Estas razones determinan que no puede admitirse la «invalidez por inconstitucionalidad» como categoría única(19). Así, no puede proyectarse del mismo modo sobre los actos administrativos la invalidez por contrariar derechos fundamentales que por cualesquiera diferentes causas, entre las que encuentra la apreciada por la STC 59/2017 -EDJ 2017/61456-.

En nuestro caso, una segunda circunstancia complica la revisión de oficio. La inconstitucionalidad de la norma legal es parcial e incompleta; para un caso, consistente en la «inexistencia de incremento de valor», cuya verificación exige la práctica de prueba. Si bien la circunstancia de que no esté legalmente previsto para este procedimiento un trámite de prueba puede reputarse un problema menor, desde el punto de vista práctico resulta inimaginable la iniciación de oficio por los ayuntamientos de multitud de procedimientos en contra de su propio interés, cuando su propia procedencia exige un importante esfuerzo probatorio que, además, corresponde, según el Tribunal Supremo, al propio obligado tributario. Esto nos deja como salida única que el interesado solicite la iniciación del procedimiento [art.217.2 b) LGT -EDL 2003/149899-] acompañando un principio de prueba. En todo caso, si bien la admisión de las escrituras(20) puede facilitar el camino, el ayuntamiento habrá de valorar positivamente tal extremo fáctico a fin de no rechazar liminarmente la solicitud por carencia manifiesta de fundamento (art.217.3 LGT).

II. La responsabilidad patrimonial

1. La responsabilidad patrimonial del Estado legislador

Como vía para el reintegro de lo pagado indebidamente cuando el acto de liquidación tuvo su cobertura en leyes declaradas inconstitucionales, se ha venido empleando la de la denominada responsabilidad patrimonial del Estado legislador, bien de modo subsidiario, cuando no tuvo éxito la acción de nulidad de las liquidaciones, o bien alternativo, cuando no llegó a ejercitarse tal acción.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo, en síntesis y por lo que ahora nos interesa, había venido considerando que, en supuestos como el que analizamos, esta acción de responsabilidad es una acción distinta de la de nulidad del acto, que el resultando de esta primera no prejuzga la segunda y que esta última no tiene naturaleza subsidiaria(21). Reacción a esta última calificación parece ser el citado art.32.4 LSP -EDL 2015/167833-, que exige, como requisito para que surja esta responsabilidad, que «el particular haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la inconstitucionalidad posteriormente declarada».

Al margen de los problemas de validez e interpretativos que puede plantear esta nueva exigencia (22), así como la limitación temporal de los daños resarcibles establecida en el art.34.1, según párrafo, LSP -EDL 2015/167833- (23), parece indudable que la misma reducirá enormemente los supuestos en que pueda prosperar esta acción para recuperar lo pagado en virtud del IIVTNU cuando no respondió a un incremento real del valor de los terrenos.

Cabe destacar que esta nueva regulación puede producir, en el caso de la inconstitucionalidad que analizamos, un resultado que no deja de resultar paradójico: se cumple el requisito del art.32.4 LSP -EDL 2015/167833- y puede, en pura teoría, prosperar la acción, en el supuesto, nada extraño por otra parte, de que, existiendo una sentencia desestimatoria, esta se fundara en la falta de prueba del decremento de valor; si, en aquel litigio, se hubiera alegado la inconstitucionalidad por contrariedad con el principio de capacidad económica del art.31.1 Const -EDL 1978/3879-, nada impediría, siguiendo también la jurisprudencia antes citada sobre la inexistencia de «cosa juzgada», replantear la cuestión fáctica relativa a la inexistencia de plusvalía real al dirimir la responsabilidad patrimonial del Estado legislador, con lo que podríamos tener sentencias fundadas en conclusiones fácticas opuestas: respecto de una misma transmisión, la primera afirma y la segunda niega la existencia de incremento de valor.

2. La responsabilidad patrimonial de los ayuntamientos

A fin de apurar las posibilidades de reacción abordo una última hipótesis: la de la responsabilidad patrimonial de los ayuntamientos por funcionamiento (normal o anormal) de sus servicios.

La idea que propongo es sencilla: sintéticamente, partiendo del contenido de la declaración de inconstitucionalidad (parcial o incompleta) se trata de hacer recaer el título de imputación en la conducta del Ayuntamiento que ha aplicado la Ley en un supuesto de inexistencia de incremento de valor real y que, por el sistema de gestión del impuesto por el que ha optado mediante la ordenanza fiscal correspondiente –el de liquidación administrativa en lugar del procedimiento de autoliquidación-, no permite la revisión del acto administrativo generador del daño antijurídico.

En contra de esta construcción puede oponerse la jurisprudencia recaída sobre responsabilidad patrimonial del Estado legislador en los supuestos del gravamen complementario de la Tasa de Juego y del Impuesto sobre las ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMDH)(24). Para estos casos, en los que la antijuridicidad derivaba de la declaración de inconstitucionalidad, en el primero, y de la contradicción con el Derecho Comunitario Europeo, en el segundo, la Sala Tercera del Tribunal Supremo consideró que resultaba indiferente «qué administración o administraciones se hubieran beneficiado de los rendimientos del impuesto» así como que pudieran incidir en la configuración del mismo –aprobando, por ejemplo, tipos impositivos adicionales-, señalando que lo relevante era «qué administración o administraciones son responsables de su implantación».

Los supuestos, sin embargo, distaban mucho del que examinamos: al margen de las diferentes causas de antijuridicidad de las leyes correspondientes, tema en el que no podemos entrar aquí, en ambos casos tales declaraciones se efectuaron en el seno de litigios en que la acción de responsabilidad patrimonial se ejercitaba contra el Estado-legislador; y con ellas se responde a lo alegado por la defensa del mismo a propósito de la participación de las Comunidades Autónomas o de las Diputaciones Forales del País Vasco como agentes causantes o concurrentes en la causación del daño(25), bien por tener atribuidas competencias de gestión, bien por ser los beneficiaros de los rendimientos del tributo. Late además en ellas la idea de que la indeclinable exigencia de aplicación de los tributos por las Administraciones Públicas convierte al legislador que los implanta en «único culpable», operando respecto de tales Administraciones como una suerte de causa de exclusión de la responsabilidad por «inexigibilidad de conducta distinta a la desarrollada».

El nuevo escenario normativo, a partir del art.32.4 LSP -EDL 2015/167833-, puede llevar a replantear las soluciones anteriores, sin olvidar que el supuesto del que tratamos presenta circunstancias singulares que hemos ido apuntando: (i) como hemos visto, la antijuridicidad de la norma legal es sólo para un caso – el de «inexistencia de incremento de valor»-, cuya determinación corresponde en primera instancia al ayuntamiento(26); (ii) los ayuntamientos gozan de potestades de configuración del tributo en los términos del art.108 LHL -EDL 2004/2992-; (iii) el sistema de gestión, del que va a depender la posibilidad de revisión, según hemos señalado también, se establece autónomamente por la propia entidad local (art.110 LHL).

Por otra parte, no puede perderse de vista que el Tribunal Supremo había situado el fundamento de esta singular responsabilidad patrimonial del Estado legislador en la necesidad de compensar al perjudicado por el mantenimiento, por razones de seguridad jurídica (art.9.3 Const -EDL 1978/3879-), de los efectos de actos administrativos radicalmente nulos por ser las disposiciones generales en que se sustentaron contrarias a la Constitución(27), citando en su apoyo los art.62.2 y 102.4 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común -EDL 1992/17271-. Si bien este argumento sigue plenamente válido tras las leyes 39 -EDL 2015/167833- y 40/2015 -EDL 2015/167833- (28), la nueva exigencia del art.32.4 LSP -EDL 2015/167833- provocará que la institución deje de cumplir esta función de un modo útil.

En definitiva, aunque cada caso reclamará una solución diferente, este planteamiento, que supone obviar el régimen del apartado tercero del art.32 LSP -EDL 2015/167833- para volver al del apartado primero, pese a que encuentra diversos obstáculos, puede constituir el último mecanismo para restaurar la igualdad efectiva de los ciudadanos que demanda de los poderes públicos el art.9.2 Const -EDL 1978/3879-.

NOTAS:

1.- El citado Fallo declaró que «los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 -EDL 2004/2992-, todos ellos del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor».

2.- Descartamos el procedimiento de rectificación de declaraciones porque no concurre aquí el presupuesto del art.130 RD 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos -EDL 2007/115078-.

3.- Tanto el art.164 Const -EDL 1978/3879- como el art.38.1 LOTC -EDL 1979/3888-, se refieren a los destinatarios de las sentencias del Tribunal Constitucional. Lo que ambas normas dicen es que, las que declaren la inconstitucionalidad de una Ley y las que no se limiten a la estimación subjetiva de un derecho, además de valor de cosa juzgada, tienen «plenos efectos frente a todos» (art.164.1 Const) o «efectos generales» (art.38.1 Const) . Por eso, la doctrina ha entendido que: «Esta eficacia general no dice nada por sí misma sobre los efectos ex nunc o ex tunc de las declaraciones de inconstitucionalidad; en ambos casos cabe hablar de efectos erga omnes (...)» «Comentarios a la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional». Coordinador Requejo Pagés, J.L. Boletín Oficial del Estado, 2001.

4.- En la misma dirección, en «Comentarios a la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional». Coordinador Requejo Pagés, J.L. Boletín Oficial del Estado, 2001, (art. 40 LOTC -EDL 1979/3888-; págs. 622 y 623), con cita de J. Jiménez Campos, se dice que las situaciones administrativas firmes serán revisables «en la medida, y solo en ella, en que aún sean susceptibles de decisión pública, administrativa o judicial». Según esto, «deberá atenderse, por ello, al régimen general del acto de que se trate y a la causa de que derive la inconstitucionalidad».

5.- Art.161.1 a), inciso segundo, Const -EDL 1978/3879-: «La declaración de inconstitucionalidad de una norma jurídica con rango de ley, interpretada por la jurisprudencia, afectará a ésta, si bien la sentencia o sentencias recaídas no perderán el valor de cosa juzgada».

Art. 40 LOTC -EDL 1979/3888: «1. Las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de leyes, disposiciones o actos con fuerza de Ley no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las leyes, disposiciones o actos inconstitucionales, salvo en el caso de los procesos penales o contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad».

6.- TCo 159/1997, de 2 de octubre, FJ 7 -EDJ 1997/6372-:«La Constitución y nuestra Ley Orgánica, en efecto, han querido establecer un necesario equilibrio entre la consecuencia de una declaración de inconstitucionalidad -esto es, la nulidad del precepto legal cuestionado- y la garantía de la seguridad jurídica (art. 9.3 C.E. -EDL 1978/3879-); excluyendo así una general remoción del pasado por obra de los pronunciamientos de inconstitucionalidad que pueda llevar a cabo este Tribunal. Si se quiere, dicho en otros términos, un equilibrio entre la estabilidad de las situaciones por así decir "judicialmente consolidadas", de conformidad con lo establecido en el segundo inciso del art. 161.1 a) C.E., y, de otro lado, ciertas excepciones, vinculadas con una posible revisión in bonum, como son todas las comprendidas en el indicado art. 40.1 LOTC -EDL 1979/3888-. Y es obvio que éstas, en cuanto excepciones tasadas de la regla general, han de ser interpretadas restrictivamente para que sea respetado dicho equilibrio»

La anterior declaración puede ser tomada, sin embargo, como obiter dicta, dado que el asunto sobre el que versaba dicha sentencia –de gran importancia, por otro lado- tenía que ver con los efectos de la declaración de inconstitucionalidad en relación con el recurso de amparo en que se combatía un acto dictado en aplicación de la ley declarada inconstitucional.

7.- TCo 46/2008, de 10 de marzo, FJ 2 -EDJ 2008/13540-: «(...) a la hora de fijar el alcance de la declaración de inconstitucionalidad de normas legales, este Tribunal ha dicho que "entre las situaciones consolidadas que han de considerarse no susceptibles de ser revisadas como consecuencia de la nulidad que ahora declaramos figuran no sólo aquellas decididas mediante Sentencia con fuerza de cosa juzgada (art. 40.1 LOTC -EDL 1979/3888-), sino también por exigencia del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE -EDL 1978/3879-), las establecidas mediante las actuaciones administrativas firmes (STCo 45/1989, de 20 de febrero, FJ 11 -EDJ 1989/1854-; y, en el mismo sentido, SSTCo 146/1994, de 12 de mayo, FJ 8 -EDJ 1994/4271-; 179/1994, de 16 de junio, FJ 12 -EDJ 1994/5405-; y 194/2000, de 19 de julio, FJ 12 -EDJ 2000/16271-)».

Del mismo modo que en el caso anterior, lo dicho en este párrafo puede entenderse obiter dicta, porque la declaración de inconstitucionalidad de la ley aplicada se fundó en la vulneración del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva consagrado en el art.24.1 Const -EDL 1978/3879-, y en dicha vulneración se sustentó, igualmente, el recurso de amparo.

8.- La STC 45/1989, de 20 de febrero, FJ 11 -EDJ 1989/1854-, destaca, además, que «la categoría de la nulidad no tiene el mismo contenido en los distintos sectores del ordenamiento».

9.- Vigilantibus non dormientibus iura succurrunt.

10.- TCo 146/1994, de 12 de mayo, FJ 8 -EDJ 1994/4271-; 179/1994, de 16 de junio, FJ 12 -EDJ 1994/5405-; 194/2000, de 19 de julio, FJ 12 -EDJ 2000/16271-.

11.- Sobre esta problemática: «Efectos de las sentencias del TC tras la nueva Ley del Sector Público: al hilo de la reciente anulación parcial del impuesto de plusvalías que cobran los Ayuntamientos». Belén Triana Reyes. Diario La Ley, nº 8961, de 17 de abril de 2017.

12.- Según este precepto: cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del art. 120 de esta ley -EDL 2003/149899-.

13.- Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del art. 216 -EDL 2003/149899- y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el art.244 de esta ley.

14.- La jurisprudencia excluye de tal noción las sentencias, salvo que evidencien un error fáctico. TS 11-12-15 (rec 3581/14) -EDJ 2015/232938- y 6-03-08 (rec 5686/06) –EDJ 2008/13731-.

15.- Entre las más recientes, TS 2-2-17 (rec 91/16) -EDJ 2017/5938-.

16.- Así en la obra «La responsabilidad patrimonial del Estado-legislador en materia tributaria y vías para reclamarla». Juan Ignacio Moreno Fernández. Cizur Menor (Navarra). Aranzadi, 2009.

17.- En este sentido, la obra «La nulidad de las liquidaciones tributarias», de Begoña Sesma Sánchez. Cizur Menor, Navarra. Aranzadi, 2017.

18.- Diversas SSTS y AATS que rechazan incidentes de nulidad con apoyo en la STS (Pleno) 2-6-10 (rec 588/08) -EDJ 2010/113237- sobre la inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 5/2002, de 24 de mayo -EDL 2002/13441-. Entre otras, STS 10-2-17 (rec 3021/2015 -EDJ 2017/7000- y 2745/15 -EDJ 2017/6999-), 8-6-17 (rec 3176/15) -EDJ 2017/96421- y 2-4-18 (rec 2684/16) -EDJ 2018/57807- y AATS 4-5-17 (rec 3009/15, 3023/15 y 3292/15) 9-3-18 (rec 4582/17) -EDJ 2018/23602- y 5-9-17 (rec 3176/15) -EDJ 2017/188520-.

19.- Que los cauces o procedimientos de revisión son de pura configuración legal resulta de la doctrina del Tribunal Constitucional relativa los efectos de la declaración de inconstitucionalidad en relación con el recurso de amparo en que se combatía un acto dictado en aplicación de la ley declara inconstitucional. Doctrina contenida, entre otras, en las SSTCo 159/1997, de 2 de octubre, FJ 7 -EDJ 1997/6372-; y 46/2008, de 10 de marzo, FJ 2 -EDJ 2008/13540-. También se desprende de la STCo 105/2009, de 4 de mayo -EDJ 2009/82104-, que, respecto del gravamen complementario a la tasa del juego declarado inconstitucional y nulo por la STCo 173/1996 -EDJ 1996/6502-, validó como límite de la revisabilidad el establecido por la LGT relativo a la prescripción del derecho a la devolución de los ingresos indebidos. También de las SSTCo 38/2011, de 28 de marzo -EDJ 2011/32895-, y 13/2012, de 30 de enero -EDJ 2012/16222-, que ratifican la razonabilidad de la conclusión judicial de «incomunicabilidad de la nulidad de la liquidación al título ejecutivo que inicia la vía de apremio, por resultar aquélla firme».

20.- Según la STS 9-7-18 (rec 6226/17) -EDJ 2018/513434- un principio de prueba de que no ha existido plusvalía es «la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas [cuyo valor probatorio sería equivalente al que atribuimos a la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en los fundamentos de derecho 3.4 de nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018 (RRCA núms. 1880/2017 -EDJ 2018/98211- y 4202/2017 -EDJ 2018/98212-), de 5 de junio de 2018 (RRCA núms. 1881/2017 -EDJ 2018/98208- y 2867/2017 -EDJ 2018/98207-) y de 13 de junio de 2018 (RCA núm. 2232/2017 -EDJ 2018/508840-]»

21.- STS 2-6-10, Pleno de la Sala Tercera (rec 588/08) -EDJ 2010/113237-. A diferencia de los supuestos contradicción con el Derecho Comunitario Europeo en que se exigía el agotamiento previo de vías impugnatorias contra el acto administrativo (TS 29-1-04, rec 52/02 -EDJ 2004/3986- y 24-5-15, rec 73/03 -EDJ 2004/3986-).

22.- Puede consultarse la obra «La incidencia del artículo 32 de la Ley 40/2105 -EDL 2015/167833- sobre la responsabilidad patrimonial del estado-legislador en materia tributaria. "¿Crónica de una muerte anunciada?"». Yohan Andrés Campos Martínez. Nueva Fiscalidad,- n. 5 (2016); p.157-166.

23.- Sobre esta y la anterior problemática puede verse «La responsabilidad patrimonial del Estado legislador por declaración de inconstitucionalidad de las leyes en la Ley 40/2015 del Régimen Jurídico del Sector Público -EDL 2015/167833-». Carlos García de la Rosa. Revista española de Derecho Administrativo. Núm. 191 (Abril-Junio 2018).

24.- En relación con el gravamen complementario de la Tasa de Juego, la STS 13-6-00 (rec 567/98) -EDJ 2000/21661- razonaba que «el resarcimiento de los daños causados por la aplicación de la ley inconstitucional no equivale a la devolución de los ingresos realizados, la cual puede corresponder a un ente diferente. El Estado, en su vertiente de legislador responsable de los perjuicios causados a los particulares, es un ente ajeno a la Administración concreta a quien corresponde la gestión tributaria amparada en la ley declarada inconstitucional y, mientras la Administración responsable será siempre en este caso la Administración del Estado, la Administración gestora en el ámbito tributario puede haber sido la autonómica, como en el caso examinado, u otra de distinto carácter» (FJ 9).

En relación con el IVMDH: «Responsabilidad patrimonial del Estado legislador en el IVMDH: ¿cabe exigir responsabilidad al legislador foral?». Antonio Vázquez del Rey Villanueva. Nueva Fiscalidad Número 4, Octubre-Diciembre 2017.

25.- TS 5-12-12 (rec 396/10) -EDJ 2012/294582- y 24-2-16 (rec 195/15) -EDJ 2016/13069-.

26.-Si, según la STS 9-7-18, la carga de la prueba de la inconstitucionalidad, en definitiva, corresponde al interesado, difícilmente podrá considerarse funcionamiento anormal la aplicación del tributo de acuerdo con la fórmula legal del art.107 LHL -EDL 2015/167833-, aunque no existiera incremento real. Queda a salvo la imputación de la responsabilidad a título de funcionamiento «normal».

27.- TS 19-3-01 (rec 556/98), FJ 5 -EDJ 2001/12123-, citada por muchas posteriores.

28.- Los citados arts. se corresponden en la actualidad con los arts. 47.2 y 106.4 de la Ley 39/2015 -EDL 2015/166690-. El primero establece que «serán nulas de pleno derecho las disposiciones administrativas que vulneren la Constitución»; y el segundo que «las Administraciones Públicas, al declarar la nulidad de una disposición o acto, podrán establecer, en la misma resolución, las indemnizaciones que proceda reconocer a los interesados, si se dan las circunstancias previstas en los artículos 32.2 y 34.1 de la Ley de Régimen Jurídico del Sector Público -EDL 2015/167833- sin perjuicio de que, tratándose de una disposición, subsistan los actos firmes dictados en aplicación de la misma».

Este artículo ha sido publicado en la "Revista de Jurisprudencia", el 1 de diciembre de 2018.

ElDerecho.com no comparte necesariamente ni se responsabiliza de las opiniones expresadas por los autores o colaboradores de esta publicación

---

Este trabajo presenta el tema de la eficacia de la declaración de inconstitucionalidad de una ley tributaria en relación con los actos de liquidación del tributo dictados al amparo de dicha ley, y la posibilidad de obtener, de modo subsidiario, un resultado equivalente a la anulación de dichos actos por la vía de la responsabilidad patrimonial de la Administración o del Estado legislador.

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TS 9-7-18 (rec casación 6226/17) -EDJ 2018/513434- ha fijado el alcance del Fallo contenido en la STCo 59/2017, de 11 mayo -EDJ 2017/61456-, sobre el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU)(1), señalando, en síntesis, que el tributo resulta legalmente exigible «en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar», por cualquiera de los medios contemplados en el fundamento de derecho quinto de la propia Sentencia, «que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor».

Al margen de polémicas, parece razonable deducir que, a partir del efecto interpretativo de dicha Sentencia, respecto de aquellas situaciones relativas a las plusvalías municipales que habrían de devengarse con posterioridad a la publicación en el Boletín Oficial del Estado de la STC 59/2017 -EDJ 2017/61456-, los obligados tributarios podrán demostrar la inexistencia del incremento de valor y eludir su pago.

Lo que nos planteamos aquí es la incidencia de esa declaración de inconstitucionalidad en relación con los tributos que ya han sido objeto de liquidación.

En el caso resuelto por aquella Sentencia del Tribunal Supremo, la consecuencia de la interpretación referida fue validar la decisión administrativa de no acceder a la rectificación de autoliquidaciones del IIVTNU y, por tanto, a la devolución de los ingresos efectuados por dicho concepto. Y ello a partir del respeto por parte del Alto Tribunal a la conclusión probatoria contenida en la sentencia impugnada, según la cual el interesado no acreditó la inexistencia de incremento de valor. Se infiere de aquí que ningún obstáculo cabría oponer a la obtención de tal devolución si el obligado tributario, a quien corresponde la carga de la prueba según el Tribunal Supremo (FJ 5, apartado 1), hubiera demostrado la inexistencia de “incremento real” del valor de los terrenos.

Hay que reparar en el dato esencial de que la solicitud de devolución se fundó, en el supuesto que enjuicia esta Sentencia, en la rectificación de la autoliquidación presentada por el contribuyente al amparo de los art.120.3 y 221.4 de la Ley General Tributaria (LGT) -EDL 2003/149899-. Lo que nos preguntamos ahora es si este mismo resultado puede obtenerse cuando el sistema de gestión del tributo es el de liquidación administrativa (art.119 LGT), lo que nos lleva a examinar la proyección de tal declaración de inconstitucionalidad respecto de los actos administrativos firmes. En realidad, no se trata, a mi juicio, de un problema de eficacia temporal de tales declaraciones de inconstitucionalidad, como se ha querido ver, pues no cabe duda de que dicho pronunciamiento desplegará sus efectos invalidantes respecto de los actos administrativos de liquidación sometidos a revisión, aunque el devengo del impuesto se hubiera producido mucho tiempo atrás. La cuestión versa sobre la posibilidad misma de revisar actos firmes.

En un segundo escalón, descartada, en hipótesis, la revisabilidad de esas liquidaciones firmes, nos cuestionamos si las acciones de responsabilidad patrimonial de la Administración o del Estado legislador pueden ser vías aptas para obtener un resultado equivalente. No debemos perder de vista que si se rechaza la primera vía (la de la revisión de los actos administrativos firmes), la posibilidad de alcanzar la restitución de lo pagado, al menos por los años a que alcanza la prescripción, va depender en buena medida de la decisión municipal, plasmada en la correspondiente ordenanza fiscal, sobre el sistema de gestión del tributo de acuerdo con el art.110 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (LHL) -EDL 2004/2992-: liquidación administrativa previa declaración o autoliquidación. En definitiva, en aquellos ayuntamientos que tengan establecido el sistema de autoliquidación, salvo que se haya dictado liquidación administrativa, los obligados tributarios dispondrán del plazo de cuatro años para, mediante la oportuna rectificación, reclamar la aplicación del Fallo de inconstitucionalidad, mientras que en aquellos otros en que rija el sistema de liquidación administrativa sólo podrá reclamarse tal efecto promoviendo la revisión de las liquidaciones firmes o mediante la acción de responsabilidad patrimonial, lo que disminuye enormemente las posibilidades de éxito(2).

I. La invalidez por infracción constitucional

Más allá del art. 164 Const -EDL 1978/3879-, precepto referido al alcance erga omnes de las declaraciones de inconstitucionalidad de las leyes(3), regulan esta materia el art.161.1 a) Const y el art.40 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional (LOTC) -EDL 1979/3888. No cabe duda de que la interpretación última de estos preceptos –en especial del primero- sólo al Tribunal Constitucional puede corresponder. Sin embargo, también hay que reconocer que, en un segundo plano, que llamamos «de legalidad ordinaria», se encuentran las normas jurídicas reguladoras de las categorías, cauces y medios a través de los que se pretende hacer valer la eficacia de tales pronunciamientos de inconstitucionalidad: por ejemplo, la categoría de los actos nulos de pleno derecho y consiguiente revisión de oficio; el procedimiento de reclamación de ingresos indebidos, la prescripción; las causas de oposición a la providencias de apremio; y la responsabilidad patrimonial de la Administración y del Estado legislador. La interpretación de estas últimas normas, por ser de legalidad ordinaria dentro de la libre configuración del legislador, con respeto a los preceptos constitucionales antes citados, corresponde a los Tribunales ordinarios.

En este sentido, la doctrina del Tribunal Constitucional conduce a distinguir dos categorías: la relativa a la eficacia de los pronunciamientos de inconstitucionalidad de leyes, cuya determinación corresponde al propio Tribunal ex art.161.1 a) Const -EDL 1978/3879-; y el cauce, procedimiento o institución dirigido a reconocer esa eficacia en cada caso concreto, cuestión de legalidad ordinaria(4) y, por tanto, que corresponde resolver a los Tribunales con sujeción al canon de razonabilidad ex art.24.1 Const.

Debe advertirse que, con el límite del art.161.1 a) Const -EDL 1978/3879- (5), no parece haber obstáculo en que el propio Tribunal Constitucional fije el alcance de los efectos en la propia sentencia que declare la inconstitucionalidad, lo que, por otra parte, no es infrecuente. Lo que examinamos aquí es, sin embargo, el alcance de la declaración de inconstitucionalidad en defecto de pronunciamiento expreso del Tribunal Constitucional, como sucedió en el caso que analizamos de la STC 59/2017 -EDJ 2017/61456- en relación con el IIVTNU; y lo que tratamos de saber es si la firmeza de los actos administrativos puede constituir un límite general a su eficacia invalidante.

Cabe distinguir, como adelantaba, la perspectiva constitucional y la de la legalidad ordinaria.

a) Desde el punto de vista constitucional, la pregunta es si el límite general de la cosa juzgada expresamente previsto por el art.161.1 a) Cosnt -EDL 1978/3879- puede extenderse a otras situaciones.

El propio Tribunal Constitucional ha declarado inatacables, por exigencias de seguridad jurídica, las situaciones «judicialmente consolidadas» con las solas «excepciones tasadas de la regla general» comprendidas en el art. 40 LOTC -EDL 1979/3888-, excepciones que, como tales, han de ser interpretadas restrictivamente(6). Y ha considerado situaciones «judicialmente consolidadas» no solo las decididas mediante Sentencia con fuerza de cosa juzgada, sino también las establecidas mediante «actuaciones administrativas firmes»(7).

La equiparación, que tiene su origen en la famosa STCo 45/1989, de 20 de febrero -EDJ 1989/1854-, goza, a mi juicio, de un fundamento lógico inapelable. En palabras del propio Tribunal Constitucional, la conclusión contraria entrañaría un inaceptable trato de disfavor para quien recurrió, sin éxito, ante los Tribunales, en contraste con el trato recibido por quien no instó en tiempo la revisión del acto de aplicación de las disposiciones luego declaradas inconstitucionales(8). El Derecho no puede dispensar mejor trato a aquel que consintió la situación que luego pretende revisar que al que la impugnó ante los Tribunales, aun cuando no obtuviera un resultado favorable(9). Curiosamente, esta misma máxima parece estar presente, desde la perspectiva inversa, al establecerse, como uno de los requisitos de la acción de responsabilidad patrimonial del Estado legislador por inconstitucionalidad de la ley, el haber recurrido el acto de aplicación [art.32.4 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público (LSP) -EDL 2015/167833-].

En consecuencia, desde este punto de vista, la invalidez de la norma por inconstitucionalidad desplegará toda su eficacia respecto de los actos administrativos que, en la fecha de publicación de la sentencia del Tribunal Constitucional, estén pendientes de reclamación o recurso administrativo o judicial(10).

Debo aclarar que la previsión art.32.6 LSP -EDL 2015/167833- no puede impedir que la declaración de institucionalidad alcance tal eficacia. Aunque parece que el legislador ha intentado incidir en esta materia al declarar en este precepto, en sede de responsabilidad patrimonial, que la declaración de inconstitucionalidad «producirá efectos» desde la fecha de publicación de la sentencia salvo que en ésta se establezca otra cosa, no es aceptable que con ello se altere el significado de la nulidad por inconstitucionalidad (11).

b) En el plano de la legalidad ordinaria, tenemos que determinar si la categoría de invalidez de la que estamos tratando tiene encaje en alguna de las instituciones de revisión de actos administrativos firmes previstas en las leyes. Para este caso, atendemos exclusivamente a la Ley General Tributaria -EDL 2003/149899-.

Con carácter previo, cabe recordar que el procedimiento de devolución de ingresos indebidos no constituye propiamente un cauce de revisión. Fuera de los supuestos de autoliquidación en que se permite la rectificación de la misma (art. 221.4 LGT -EDL 2003/149899- (12)) -que, como he señalado más arriba, constituyen el supuesto de hecho sobre el que ha recaído y para el que ha dado una solución la Sentencia del Tribunal Supremo citada al inicio-, para solicitar la devolución en los supuestos de liquidaciones firmes habrá que promover previamente la revisión mediante los procedimientos de revisión de oficio, lesividad, rectificación de errores y recurso extraordinario de revisión (art. 221.3 LGT (13)).

Podemos descartar, de entrada, el recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT -EDL 2003/149899-), puesto que, respecto de la causa primera (única que, en hipótesis, podría contemplarse), ni la STCo puede calificarse, a esos efectos, de «documento» ni evidencia «error»(14); la declaración de lesividad seguida de la anulación jurisdiccional (art. 218 LGT) pues falta su presupuesto; y la rectificación de errores (art. 220), porque no puede hablarse, en estos casos, de error material, de hecho o aritmético. Teniendo en cuenta que la revocación, de oficio, por la Administración (art. 219 LGT) se presenta como una opción altamente improbable, la posibilidad de revisión de estos actos firmes pasa por la revisión de oficio de actos nulos de pleno derecho (art. 217 LGT).

En mi opinión, el supuesto que analizamos tiene difícil encaje en las causas de nulidad de pleno derecho definidas por el art. 217 LGT -EDL 2003/149899-, que habilitan la revisión de oficio y que son, además, de interpretación estricta(15), atendiendo a la nulidad por inconstitucionalidad de la norma legal declarada por la STCo 59/2017 -EDJ 2017/61456-. Tal invalidez no tiene su origen en la lesión por la norma tributaria de un derecho fundamental, pues el principio de capacidad económica plasmado en el art.31.1 Const -EDL 1978/3879- no goza tal rango y no es uno de los «derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional» ex art.53.2 Const -EDL 1978/3879- y 41.1 LOTC -EDL 1979/3888-, de modo no podrá predicarse de las liquidaciones, por tal exclusiva razón, el vicio a que se refiere el aptdo a) del art.217 LGT.

Un sector de la doctrina y de los Tribunales ha tratado de construir una suerte de causa de nulidad autónoma, en cuanto derivada directamente del pronunciamiento de inconstitucionalidad, y no han faltado intentos de encajar el supuesto en las causas previstas en las legras c) -actos que tengan un contenido imposible-, f) -actos expresos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición- y g) -cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal- del art.217 LGT -EDL 2003/149899- (16).

Sin embargo, la interpretación tradicional de las citadas causas de nulidad descarta que pueda encajarse en ellas el supuesto examinado y, como se ha adelantado, no puede aceptarse la categoría autónoma de «nulidad por inconstitucionalidad de la norma de cobertura» (17).

En este sentido, el Tribunal Supremo, al tratar de la posibilidad de revisión de oficio de actos de liquidación tributaria en que los pudo incidir la STCo 203/2016, de 1 de abril -EDJ 2016/222470-, que declaró inconstitucional y nulo el art. 30.2 Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre, reguladora del IRPF de Gipuzkoa -EDL 2006/381897-, por contravenir lo dispuesto en el art. 3.a) del Concierto Económico -EDL 2002/12962- (obligación de que las instituciones competentes del País Vasco se adecuen a la Ley General Tributaria en cuanto a «terminología y conceptos»), ha señalado su falta de incidencia sobre tales actos, afirmando que «las situaciones consolidadas, entre las que se incluyen no solo las decididas mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada sino también las actuaciones administrativas firmes, no son susceptibles de ser revisadas como consecuencia de la declaración de nulidad que implica la inconstitucionalidad apreciada en la sentencia del Tribunal Constitucional», y ha confirmado el criterio de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco sobre la improcedencia de subsumir el supuesto en las causas tasadas de nulidad(18).

En efecto, la comunicabilidad de la invalidez de la norma al acto administrativo dictado en su aplicación se modula por el legislador en atención a dos elementos: la gravedad del vicio o defecto, o, lo que es lo mismo, el grado o intensidad de la antijuridicidad; y la naturaleza del acto de que se trate. Dentro del primer elemento el rango máximo lo ocupan los derechos fundamentales [art. 217.1 a) LGT -EDL 2003/149899-] respecto del segundo, cabe destacar que resultan especialmente sensibles los actos sancionadores (art. 40 LOTC -EDL 1979/3888-). Esto explica, por ejemplo, que las posibilidades de revisión sean «máximas» cuando se trata de actos sancionares lesivos de derechos fundamentales. Estas razones determinan que no puede admitirse la «invalidez por inconstitucionalidad» como categoría única(19). Así, no puede proyectarse del mismo modo sobre los actos administrativos la invalidez por contrariar derechos fundamentales que por cualesquiera diferentes causas, entre las que encuentra la apreciada por la STC 59/2017 -EDJ 2017/61456-.

En nuestro caso, una segunda circunstancia complica la revisión de oficio. La inconstitucionalidad de la norma legal es parcial e incompleta; para un caso, consistente en la «inexistencia de incremento de valor», cuya verificación exige la práctica de prueba. Si bien la circunstancia de que no esté legalmente previsto para este procedimiento un trámite de prueba puede reputarse un problema menor, desde el punto de vista práctico resulta inimaginable la iniciación de oficio por los ayuntamientos de multitud de procedimientos en contra de su propio interés, cuando su propia procedencia exige un importante esfuerzo probatorio que, además, corresponde, según el Tribunal Supremo, al propio obligado tributario. Esto nos deja como salida única que el interesado solicite la iniciación del procedimiento [art.217.2 b) LGT -EDL 2003/149899-] acompañando un principio de prueba. En todo caso, si bien la admisión de las escrituras(20) puede facilitar el camino, el ayuntamiento habrá de valorar positivamente tal extremo fáctico a fin de no rechazar liminarmente la solicitud por carencia manifiesta de fundamento (art.217.3 LGT).

II. La responsabilidad patrimonial

1. La responsabilidad patrimonial del Estado legislador

Como vía para el reintegro de lo pagado indebidamente cuando el acto de liquidación tuvo su cobertura en leyes declaradas inconstitucionales, se ha venido empleando la de la denominada responsabilidad patrimonial del Estado legislador, bien de modo subsidiario, cuando no tuvo éxito la acción de nulidad de las liquidaciones, o bien alternativo, cuando no llegó a ejercitarse tal acción.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo, en síntesis y por lo que ahora nos interesa, había venido considerando que, en supuestos como el que analizamos, esta acción de responsabilidad es una acción distinta de la de nulidad del acto, que el resultando de esta primera no prejuzga la segunda y que esta última no tiene naturaleza subsidiaria(21). Reacción a esta última calificación parece ser el citado art.32.4 LSP -EDL 2015/167833-, que exige, como requisito para que surja esta responsabilidad, que «el particular haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la inconstitucionalidad posteriormente declarada».

Al margen de los problemas de validez e interpretativos que puede plantear esta nueva exigencia (22), así como la limitación temporal de los daños resarcibles establecida en el art.34.1, según párrafo, LSP -EDL 2015/167833- (23), parece indudable que la misma reducirá enormemente los supuestos en que pueda prosperar esta acción para recuperar lo pagado en virtud del IIVTNU cuando no respondió a un incremento real del valor de los terrenos.

Cabe destacar que esta nueva regulación puede producir, en el caso de la inconstitucionalidad que analizamos, un resultado que no deja de resultar paradójico: se cumple el requisito del art.32.4 LSP -EDL 2015/167833- y puede, en pura teoría, prosperar la acción, en el supuesto, nada extraño por otra parte, de que, existiendo una sentencia desestimatoria, esta se fundara en la falta de prueba del decremento de valor; si, en aquel litigio, se hubiera alegado la inconstitucionalidad por contrariedad con el principio de capacidad económica del art.31.1 Const -EDL 1978/3879-, nada impediría, siguiendo también la jurisprudencia antes citada sobre la inexistencia de «cosa juzgada», replantear la cuestión fáctica relativa a la inexistencia de plusvalía real al dirimir la responsabilidad patrimonial del Estado legislador, con lo que podríamos tener sentencias fundadas en conclusiones fácticas opuestas: respecto de una misma transmisión, la primera afirma y la segunda niega la existencia de incremento de valor.

2. La responsabilidad patrimonial de los ayuntamientos

A fin de apurar las posibilidades de reacción abordo una última hipótesis: la de la responsabilidad patrimonial de los ayuntamientos por funcionamiento (normal o anormal) de sus servicios.

La idea que propongo es sencilla: sintéticamente, partiendo del contenido de la declaración de inconstitucionalidad (parcial o incompleta) se trata de hacer recaer el título de imputación en la conducta del Ayuntamiento que ha aplicado la Ley en un supuesto de inexistencia de incremento de valor real y que, por el sistema de gestión del impuesto por el que ha optado mediante la ordenanza fiscal correspondiente –el de liquidación administrativa en lugar del procedimiento de autoliquidación-, no permite la revisión del acto administrativo generador del daño antijurídico.

En contra de esta construcción puede oponerse la jurisprudencia recaída sobre responsabilidad patrimonial del Estado legislador en los supuestos del gravamen complementario de la Tasa de Juego y del Impuesto sobre las ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMDH)(24). Para estos casos, en los que la antijuridicidad derivaba de la declaración de inconstitucionalidad, en el primero, y de la contradicción con el Derecho Comunitario Europeo, en el segundo, la Sala Tercera del Tribunal Supremo consideró que resultaba indiferente «qué administración o administraciones se hubieran beneficiado de los rendimientos del impuesto» así como que pudieran incidir en la configuración del mismo –aprobando, por ejemplo, tipos impositivos adicionales-, señalando que lo relevante era «qué administración o administraciones son responsables de su implantación».

Los supuestos, sin embargo, distaban mucho del que examinamos: al margen de las diferentes causas de antijuridicidad de las leyes correspondientes, tema en el que no podemos entrar aquí, en ambos casos tales declaraciones se efectuaron en el seno de litigios en que la acción de responsabilidad patrimonial se ejercitaba contra el Estado-legislador; y con ellas se responde a lo alegado por la defensa del mismo a propósito de la participación de las Comunidades Autónomas o de las Diputaciones Forales del País Vasco como agentes causantes o concurrentes en la causación del daño(25), bien por tener atribuidas competencias de gestión, bien por ser los beneficiaros de los rendimientos del tributo. Late además en ellas la idea de que la indeclinable exigencia de aplicación de los tributos por las Administraciones Públicas convierte al legislador que los implanta en «único culpable», operando respecto de tales Administraciones como una suerte de causa de exclusión de la responsabilidad por «inexigibilidad de conducta distinta a la desarrollada».

El nuevo escenario normativo, a partir del art.32.4 LSP -EDL 2015/167833-, puede llevar a replantear las soluciones anteriores, sin olvidar que el supuesto del que tratamos presenta circunstancias singulares que hemos ido apuntando: (i) como hemos visto, la antijuridicidad de la norma legal es sólo para un caso – el de «inexistencia de incremento de valor»-, cuya determinación corresponde en primera instancia al ayuntamiento(26); (ii) los ayuntamientos gozan de potestades de configuración del tributo en los términos del art.108 LHL -EDL 2004/2992-; (iii) el sistema de gestión, del que va a depender la posibilidad de revisión, según hemos señalado también, se establece autónomamente por la propia entidad local (art.110 LHL).

Por otra parte, no puede perderse de vista que el Tribunal Supremo había situado el fundamento de esta singular responsabilidad patrimonial del Estado legislador en la necesidad de compensar al perjudicado por el mantenimiento, por razones de seguridad jurídica (art.9.3 Const -EDL 1978/3879-), de los efectos de actos administrativos radicalmente nulos por ser las disposiciones generales en que se sustentaron contrarias a la Constitución(27), citando en su apoyo los art.62.2 y 102.4 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común -EDL 1992/17271-. Si bien este argumento sigue plenamente válido tras las leyes 39 -EDL 2015/167833- y 40/2015 -EDL 2015/167833- (28), la nueva exigencia del art.32.4 LSP -EDL 2015/167833- provocará que la institución deje de cumplir esta función de un modo útil.

En definitiva, aunque cada caso reclamará una solución diferente, este planteamiento, que supone obviar el régimen del apartado tercero del art.32 LSP -EDL 2015/167833- para volver al del apartado primero, pese a que encuentra diversos obstáculos, puede constituir el último mecanismo para restaurar la igualdad efectiva de los ciudadanos que demanda de los poderes públicos el art.9.2 Const -EDL 1978/3879-.

NOTAS:

1.- El citado Fallo declaró que «los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 -EDL 2004/2992-, todos ellos del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor».

2.- Descartamos el procedimiento de rectificación de declaraciones porque no concurre aquí el presupuesto del art.130 RD 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos -EDL 2007/115078-.

3.- Tanto el art.164 Const -EDL 1978/3879- como el art.38.1 LOTC -EDL 1979/3888-, se refieren a los destinatarios de las sentencias del Tribunal Constitucional. Lo que ambas normas dicen es que, las que declaren la inconstitucionalidad de una Ley y las que no se limiten a la estimación subjetiva de un derecho, además de valor de cosa juzgada, tienen «plenos efectos frente a todos» (art.164.1 Const) o «efectos generales» (art.38.1 Const) . Por eso, la doctrina ha entendido que: «Esta eficacia general no dice nada por sí misma sobre los efectos ex nunc o ex tunc de las declaraciones de inconstitucionalidad; en ambos casos cabe hablar de efectos erga omnes (...)» «Comentarios a la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional». Coordinador Requejo Pagés, J.L. Boletín Oficial del Estado, 2001.

4.- En la misma dirección, en «Comentarios a la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional». Coordinador Requejo Pagés, J.L. Boletín Oficial del Estado, 2001, (art. 40 LOTC -EDL 1979/3888-; págs. 622 y 623), con cita de J. Jiménez Campos, se dice que las situaciones administrativas firmes serán revisables «en la medida, y solo en ella, en que aún sean susceptibles de decisión pública, administrativa o judicial». Según esto, «deberá atenderse, por ello, al régimen general del acto de que se trate y a la causa de que derive la inconstitucionalidad».

5.- Art.161.1 a), inciso segundo, Const -EDL 1978/3879-: «La declaración de inconstitucionalidad de una norma jurídica con rango de ley, interpretada por la jurisprudencia, afectará a ésta, si bien la sentencia o sentencias recaídas no perderán el valor de cosa juzgada».

Art. 40 LOTC -EDL 1979/3888: «1. Las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de leyes, disposiciones o actos con fuerza de Ley no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las leyes, disposiciones o actos inconstitucionales, salvo en el caso de los procesos penales o contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad».

6.- TCo 159/1997, de 2 de octubre, FJ 7 -EDJ 1997/6372-:«La Constitución y nuestra Ley Orgánica, en efecto, han querido establecer un necesario equilibrio entre la consecuencia de una declaración de inconstitucionalidad -esto es, la nulidad del precepto legal cuestionado- y la garantía de la seguridad jurídica (art. 9.3 C.E. -EDL 1978/3879-); excluyendo así una general remoción del pasado por obra de los pronunciamientos de inconstitucionalidad que pueda llevar a cabo este Tribunal. Si se quiere, dicho en otros términos, un equilibrio entre la estabilidad de las situaciones por así decir "judicialmente consolidadas", de conformidad con lo establecido en el segundo inciso del art. 161.1 a) C.E., y, de otro lado, ciertas excepciones, vinculadas con una posible revisión in bonum, como son todas las comprendidas en el indicado art. 40.1 LOTC -EDL 1979/3888-. Y es obvio que éstas, en cuanto excepciones tasadas de la regla general, han de ser interpretadas restrictivamente para que sea respetado dicho equilibrio»

La anterior declaración puede ser tomada, sin embargo, como obiter dicta, dado que el asunto sobre el que versaba dicha sentencia –de gran importancia, por otro lado- tenía que ver con los efectos de la declaración de inconstitucionalidad en relación con el recurso de amparo en que se combatía un acto dictado en aplicación de la ley declarada inconstitucional.

7.- TCo 46/2008, de 10 de marzo, FJ 2 -EDJ 2008/13540-: «(...) a la hora de fijar el alcance de la declaración de inconstitucionalidad de normas legales, este Tribunal ha dicho que "entre las situaciones consolidadas que han de considerarse no susceptibles de ser revisadas como consecuencia de la nulidad que ahora declaramos figuran no sólo aquellas decididas mediante Sentencia con fuerza de cosa juzgada (art. 40.1 LOTC -EDL 1979/3888-), sino también por exigencia del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE -EDL 1978/3879-), las establecidas mediante las actuaciones administrativas firmes (STCo 45/1989, de 20 de febrero, FJ 11 -EDJ 1989/1854-; y, en el mismo sentido, SSTCo 146/1994, de 12 de mayo, FJ 8 -EDJ 1994/4271-; 179/1994, de 16 de junio, FJ 12 -EDJ 1994/5405-; y 194/2000, de 19 de julio, FJ 12 -EDJ 2000/16271-)».

Del mismo modo que en el caso anterior, lo dicho en este párrafo puede entenderse obiter dicta, porque la declaración de inconstitucionalidad de la ley aplicada se fundó en la vulneración del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva consagrado en el art.24.1 Const -EDL 1978/3879-, y en dicha vulneración se sustentó, igualmente, el recurso de amparo.

8.- La STC 45/1989, de 20 de febrero, FJ 11 -EDJ 1989/1854-, destaca, además, que «la categoría de la nulidad no tiene el mismo contenido en los distintos sectores del ordenamiento».

9.- Vigilantibus non dormientibus iura succurrunt.

10.- TCo 146/1994, de 12 de mayo, FJ 8 -EDJ 1994/4271-; 179/1994, de 16 de junio, FJ 12 -EDJ 1994/5405-; 194/2000, de 19 de julio, FJ 12 -EDJ 2000/16271-.

11.- Sobre esta problemática: «Efectos de las sentencias del TC tras la nueva Ley del Sector Público: al hilo de la reciente anulación parcial del impuesto de plusvalías que cobran los Ayuntamientos». Belén Triana Reyes. Diario La Ley, nº 8961, de 17 de abril de 2017.

12.- Según este precepto: cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del art. 120 de esta ley -EDL 2003/149899-.

13.- Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del art. 216 -EDL 2003/149899- y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el art.244 de esta ley.

14.- La jurisprudencia excluye de tal noción las sentencias, salvo que evidencien un error fáctico. TS 11-12-15 (rec 3581/14) -EDJ 2015/232938- y 6-03-08 (rec 5686/06) –EDJ 2008/13731-.

15.- Entre las más recientes, TS 2-2-17 (rec 91/16) -EDJ 2017/5938-.

16.- Así en la obra «La responsabilidad patrimonial del Estado-legislador en materia tributaria y vías para reclamarla». Juan Ignacio Moreno Fernández. Cizur Menor (Navarra). Aranzadi, 2009.

17.- En este sentido, la obra «La nulidad de las liquidaciones tributarias», de Begoña Sesma Sánchez. Cizur Menor, Navarra. Aranzadi, 2017.

18.- Diversas SSTS y AATS que rechazan incidentes de nulidad con apoyo en la STS (Pleno) 2-6-10 (rec 588/08) -EDJ 2010/113237- sobre la inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 5/2002, de 24 de mayo -EDL 2002/13441-. Entre otras, STS 10-2-17 (rec 3021/2015 -EDJ 2017/7000- y 2745/15 -EDJ 2017/6999-), 8-6-17 (rec 3176/15) -EDJ 2017/96421- y 2-4-18 (rec 2684/16) -EDJ 2018/57807- y AATS 4-5-17 (rec 3009/15, 3023/15 y 3292/15) 9-3-18 (rec 4582/17) -EDJ 2018/23602- y 5-9-17 (rec 3176/15) -EDJ 2017/188520-.

19.- Que los cauces o procedimientos de revisión son de pura configuración legal resulta de la doctrina del Tribunal Constitucional relativa los efectos de la declaración de inconstitucionalidad en relación con el recurso de amparo en que se combatía un acto dictado en aplicación de la ley declara inconstitucional. Doctrina contenida, entre otras, en las SSTCo 159/1997, de 2 de octubre, FJ 7 -EDJ 1997/6372-; y 46/2008, de 10 de marzo, FJ 2 -EDJ 2008/13540-. También se desprende de la STCo 105/2009, de 4 de mayo -EDJ 2009/82104-, que, respecto del gravamen complementario a la tasa del juego declarado inconstitucional y nulo por la STCo 173/1996 -EDJ 1996/6502-, validó como límite de la revisabilidad el establecido por la LGT relativo a la prescripción del derecho a la devolución de los ingresos indebidos. También de las SSTCo 38/2011, de 28 de marzo -EDJ 2011/32895-, y 13/2012, de 30 de enero -EDJ 2012/16222-, que ratifican la razonabilidad de la conclusión judicial de «incomunicabilidad de la nulidad de la liquidación al título ejecutivo que inicia la vía de apremio, por resultar aquélla firme».

20.- Según la STS 9-7-18 (rec 6226/17) -EDJ 2018/513434- un principio de prueba de que no ha existido plusvalía es «la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas [cuyo valor probatorio sería equivalente al que atribuimos a la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en los fundamentos de derecho 3.4 de nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018 (RRCA núms. 1880/2017 -EDJ 2018/98211- y 4202/2017 -EDJ 2018/98212-), de 5 de junio de 2018 (RRCA núms. 1881/2017 -EDJ 2018/98208- y 2867/2017 -EDJ 2018/98207-) y de 13 de junio de 2018 (RCA núm. 2232/2017 -EDJ 2018/508840-]»

21.- STS 2-6-10, Pleno de la Sala Tercera (rec 588/08) -EDJ 2010/113237-. A diferencia de los supuestos contradicción con el Derecho Comunitario Europeo en que se exigía el agotamiento previo de vías impugnatorias contra el acto administrativo (TS 29-1-04, rec 52/02 -EDJ 2004/3986- y 24-5-15, rec 73/03 -EDJ 2004/3986-).

22.- Puede consultarse la obra «La incidencia del artículo 32 de la Ley 40/2105 -EDL 2015/167833- sobre la responsabilidad patrimonial del estado-legislador en materia tributaria. "¿Crónica de una muerte anunciada?"». Yohan Andrés Campos Martínez. Nueva Fiscalidad,- n. 5 (2016); p.157-166.

23.- Sobre esta y la anterior problemática puede verse «La responsabilidad patrimonial del Estado legislador por declaración de inconstitucionalidad de las leyes en la Ley 40/2015 del Régimen Jurídico del Sector Público -EDL 2015/167833-». Carlos García de la Rosa. Revista española de Derecho Administrativo. Núm. 191 (Abril-Junio 2018).

24.- En relación con el gravamen complementario de la Tasa de Juego, la STS 13-6-00 (rec 567/98) -EDJ 2000/21661- razonaba que «el resarcimiento de los daños causados por la aplicación de la ley inconstitucional no equivale a la devolución de los ingresos realizados, la cual puede corresponder a un ente diferente. El Estado, en su vertiente de legislador responsable de los perjuicios causados a los particulares, es un ente ajeno a la Administración concreta a quien corresponde la gestión tributaria amparada en la ley declarada inconstitucional y, mientras la Administración responsable será siempre en este caso la Administración del Estado, la Administración gestora en el ámbito tributario puede haber sido la autonómica, como en el caso examinado, u otra de distinto carácter» (FJ 9).

En relación con el IVMDH: «Responsabilidad patrimonial del Estado legislador en el IVMDH: ¿cabe exigir responsabilidad al legislador foral?». Antonio Vázquez del Rey Villanueva. Nueva Fiscalidad Número 4, Octubre-Diciembre 2017.

25.- TS 5-12-12 (rec 396/10) -EDJ 2012/294582- y 24-2-16 (rec 195/15) -EDJ 2016/13069-.

26.-Si, según la STS 9-7-18, la carga de la prueba de la inconstitucionalidad, en definitiva, corresponde al interesado, difícilmente podrá considerarse funcionamiento anormal la aplicación del tributo de acuerdo con la fórmula legal del art.107 LHL -EDL 2015/167833-, aunque no existiera incremento real. Queda a salvo la imputación de la responsabilidad a título de funcionamiento «normal».

27.- TS 19-3-01 (rec 556/98), FJ 5 -EDJ 2001/12123-, citada por muchas posteriores.

28.- Los citados arts. se corresponden en la actualidad con los arts. 47.2 y 106.4 de la Ley 39/2015 -EDL 2015/166690-. El primero establece que «serán nulas de pleno derecho las disposiciones administrativas que vulneren la Constitución»; y el segundo que «las Administraciones Públicas, al declarar la nulidad de una disposición o acto, podrán establecer, en la misma resolución, las indemnizaciones que proceda reconocer a los interesados, si se dan las circunstancias previstas en los artículos 32.2 y 34.1 de la Ley de Régimen Jurídico del Sector Público -EDL 2015/167833- sin perjuicio de que, tratándose de una disposición, subsistan los actos firmes dictados en aplicación de la misma».

Este artículo ha sido publicado en la "Revista de Jurisprudencia", el 1 de diciembre de 2018.

ElDerecho.com no comparte necesariamente ni se responsabiliza de las opiniones expresadas por los autores o colaboradores de esta publicación