El caso de los pagos fraccionados en el Impuesto sobre Sociedades puede ser ilustrativo. El déficit público ha justificado numerosas medidas extraordinarias en el ámbito fiscal, algunas de las cuales afectaron, a finales de 2016, al régimen legal de los pagos fraccionados por este Impuesto. En efecto, el Real Decreto-Ley 2/2016, de 30 de septiembre, modificó sustantivamente dicho régimen con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016 y para los contribuyentes con cifra de negocios superior a los 10 millones de euros. Se cambió la base de referencia para el cálculo del pago fraccionado (resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias en lugar de base imponible) y se señaló un porcentaje del 23%/24% de pago fraccionado frente al 17% aplicable con anterioridad sobre la base imponible. Así, que quitando casos muy singulares, los resultados en el ingreso fueron contundentes de acuerdo con las intenciones que anunciaba la Exposición de Motivos del Real Decreto-Ley de allegar fondos de manera inmediata a las arcas públicas, apoyadas en la advertencia de la especial vigilancia que la Administración tributaria efectuaría sobre la efectividad del cumplimiento de las obligaciones de pago.
La irritación jurídica que produjo esta forma de explotar el carácter autónomo de los pagos fraccionados como obligación tributaria, fue inmediata y ha terminado llegando a los Tribunales por diferentes caminos. No solo por la permanente sospecha que genera el uso del Real Decreto-Ley en materia tributaria, sino porque se podían apreciar en la medida manifestaciones de una serie de efectos que se han considerado desde siempre indeseables en la ordenación tributaria, como la retroactividad o la alteración repentina del marco de cumplimiento esperado. Sin olvidar los grandes principios de capacidad económica, no confiscatoriedad, igualdad o seguridad jurídica, que, en mayor o menor medida, podrían parecer lesionados.
El problema era como canalizar procesalmente la irritación de forma operativa, lo que se resuelve con la aprobación de la Orden de 30 de septiembre de 2016, que vino a modificar los modelos 222 y 202 de pagos fraccionados para adaptarlos al RD Ley 2/2016, de modo que contra ella, como heredera inevitable de los posibles vicios del Real Decreto-Ley, se plantean diversos recursos contencioso-administrativos ante la Audiencia Nacional por motivos de rango constitucional relacionados con los arts. 31, 9 y 86 de la Constitución, o sea:
- Por vulneración del principio de capacidad económica y no confiscatoriedad.
- Por vulneración del principio de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima, y
- Por indebido uso de la figura del Real Decreto-Ley en su doble vertiente de inexistencia de extraordinaria y urgente necesidad y por afectaciones del deber de contribuir, vedada constitucionalmente al RD Ley.
La primera respuesta jurisdiccional fue desalentadora. La Sentencia de 9 de abril de 2018, de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Séptima, Ponente Doña Begoña Fernández Dozagarar, desestima el recurso contencioso-administrativo 907/2016, contra la Orden Ministerial, por entender que esta no merece reproche jurídico constitucional por ser coherente con el RD Ley siendo la Sala “incompetente para conocer de la impugnación de un Real Decreto Ley”. Previamente el Tribunal había señalado que se impugna la Orden Ministerial con argumentos que vienen a constituir la impugnación indirecta del RD Ley. Patada a seguir que dicen en el rugby.
De esta forma, el asunto llega al Tribunal Supremo en forma de recurso de casación que se inadmite mediante Auto de 10 de octubre de 2018, siendo Ponente D. José Antonio Montero Fernández, con un análisis pormenorizado de los motivos de inconstitucionalidad ya mencionados, porque parte el Tribunal Supremo de la posibilidad, -negada por la Sala de instancia-, de que es posible impugnar indirectamente normas con rango de ley al sustanciarse la impugnación de disposiciones reglamentarias, lo que le obliga a entrar en la cuestión de fondo, o sea la inconstitucionalidad del RD Ley, aunque luego no aprecie la concurrencia de vulneraciones constitucionales en el mismo, porque:
- La desigualdad entre empresas tendría una justificación objetiva y razonable.
- Los beneficios sociales se pueden considerar como un indicio suficiente de la capacidad económica a efectos de las obligaciones a cuenta.
- La prohibición de confiscación se refiere al sistema tributario en su conjunto y, además, hablamos de cantidades recuperables, en su caso, para el contribuyente, no de cantidades no recuperables que agoten la capacidad gravable.
- Asusta más, que tratando de la seguridad jurídica y de la confianza legítima se diga que el principio de confianza legítima referido al legislador tiene un ámbito reducido, y ello porque cabe entender al destinatario de las normas legales que las mismas pueden cambiar en un futuro en función de la voluntad política y las circunstancias concurrentes en cada momento, sin que –por lo general- pueda esperarse una estabilidad normativa pro futuro, y menos aún en el ámbito del Derecho Financiero y Tributario. De aquí a relativizar la seguridad jurídica en materia tributaria no hay más que un paso, y si la afirmación proviene del Tribunal Supremo, se entiende perfectamente la realidad cotidiana del cumplimiento tributario en los niveles inferiores. Como si el contribuyente fuera un ciudadano de segunda o tercera categoría al que pudiese hacer cualquier cosa.
- No parece irrazonable sostener que los requisitos de extraordinaria y urgente necesidad se produjeran aún cuando las situaciones de déficit desencadenantes de la medida legislativa enjuiciada se debieran a actuaciones previas del legislador.
- No afecta al deber constitucional de contribuir la elevación de los pagos fraccionados para un reducido número de sujetos pasivos y por si se pusiera en tela de juicio la capacidad del Decreto-Ley para crear ex novo figuras tributarias, la obligación de anticipo que regula el Decreto-Ley 2/2016 constituiría, en todo caso, una “prestación patrimonial de carácter público de carácter no tributario” y no un tributo strictu sensu pues no supone un pago definitivo a la Hacienda Pública, lo cual innova notablemente la actual categorización de obligaciones tributarias.
Protección a ultranza y sin fisuras, del interés recaudatorio, que hacía pensar en un cierre definitivo de la cuestión, con los consiguientes estímulos para futuras actuaciones legislativas. En particular, la cuestión de la adecuación del pago fraccionado a la verdadera capacidad económica del contribuyente, representada por la base imponible resultaba nuclear constitucionalmente.
La cuestión quedaba aparentemente cerrada y por KO. No solo la Orden Ministerial se consideraba ajustada a Derecho, sino que el Supremo excluía cualquier debilidad constitucional del RD Ley. Bien es verdad que con lenguaje inseguro: “no parece a priori”, “no revela nítidas evidencias”, “tampoco resulta evidente”, “no se detectan contravenciones manifiestas”, “tampoco se aprecia con nitidez”, “no resulta evidente”, “no parece irrazonable sostener que”, “no cabe afirmar, sin más datos”, etc… Como si la conclusión pudiera ser distinta –contraria- con más datos, mejores razonamientos o informaciones “a posteriori”.
No es de extrañar, pues, que, sacada de su error sobre la posibilidad de impugnar indirectamente el RD Ley a través de la OM de 30 de septiembre de 2016, la Audiencia Nacional haya vuelto sobre la cuestión, con ocasión de la tramitación de un recurso posterior (908/2016), para plantear cuestión de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional en relación con el RD Ley 2/2016. Me refiero al Auto de la propia Sección 7 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 14 de diciembre de 2018.
Lo primero que hay que anotar, aparte de la contradicción parcial entre AN y TS, es que la AN concentra, y creo que con acierto jurídico y sentido práctico, sus preocupaciones constitucionales en las dos cuestiones realmente relevantes que plantea el RD Ley 2/2016: los límites materiales de los Decretos-Leyes y la infracción del principio de capacidad económica.
Sobre la primera, se considera que la obligación de realizar pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, como obligación tributaria autónoma, no puede ser modificada arbitrariamente por RD Ley en sus elementos esenciales, porque es la carga tributaria que efectivamente soporta el contribuyente durante el ejercicio fiscal mientras no se determina el Impuesto sobre Sociedades. Luego si se alteran los elementos esenciales de esa obligación tributaria de pagos a cuenta mediante Decreto-Ley, se está alterando el deber de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos y, en consecuencia, traspasando los límites materiales impuestos por el art. 86.1 de la Constitución.
Sobre la segunda, lo evidente para la AN es que el resultado contable no refleja la capacidad económica tributaria del sujeto pasivo. La refleja la base imponible y, en consecuencia, no puede haber una excesiva desconexión entre la base imponible del IS y la magnitud que se establezca a efectos del cálculo de los pagos a cuenta. En conclusión que, según la AN se impone de manera arbitraria un incremento en los pagos a cuenta sin consideración a la cuota tributaria que finalmente corresponda pagar a las sociedades y, por tanto, sin atender a su capacidad económica real.
Y no se le escapa a la AN que poco después, el RD Ley 3/2016, de 2 de diciembre –obsérvese la fecha- estableció “medidas limitadoras de las reducciones de la base imponible, para ajustar la cuota tributaria al importe de los pagos a cuenta realizados por las grandes empresas y así limitar el importe de las devoluciones. Un Decreto-Ley, dicho sea de paso, que flagrantemente modifica elementos esenciales del Impuesto sobre Sociedades y penetra espacios vedados a este instrumento normativo”.
E igual en el Auto de 19 de diciembre de 2018, misma Sala, misma Sección.
El Tribunal Constitucional ha admitido a trámite el 9 de abril, la cuestión de inconstitucionalidad de la Audiencia Nacional, lo que constituye una muy buena noticia para los que todavía confiamos en los principios ordenadores del Derecho tributario frente al absolutismo de la legislación fiscal de antaño que, como se ve, vuelve a resurgir.
Hay partido, pues, y esperemos que gane el mejor. Es una oportunidad de poner coto al creciente abuso en la utilización del Decreto-Ley que se observa en los últimos años.
En su momento, hablaremos de los intereses de demora en la devolución de pagos fraccionados. Adelanto que la cuestión tampoco tiene desperdicio.
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