Aportación de socios a fondos propios

I.- INTRODUCCIÓN.

En ocasiones las sociedades de capital se encuentran incursas en causa de disolución puesto que su balance refleja la situación de desequilibrio patrimonial que recoge el artículo 363.1.e de la Ley de Sociedades de Capital que dispone

“1. La sociedad de capital deberá disolverse:

e) Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso.”

Aún cuando el citado precepto únicamente hace referencia al aumento y/o reducción del capital social en la medida suficiente, en la práctica habitual se acude también a otras figuras como por ejemplo los préstamos participativos y las aportaciones de socios para compensar pérdidas.

Además, existen otras situaciones en las que las sociedades necesitan o estiman conveniente dotarse de mayor liquidez sin acudir a financiación externa, ya sea porque la tengan cerrada, ya sea porque no interese endeudar a la compañía ya sea por cualquier otro motivo, y no desean aumentar el capital social.

En este artículo vamos a referirnos a la aportación a fondos propios que efectúan los socios de una Sociedad Anónima o de una Sociedad de Responsabilidad Limitada y que no constituye un aumento de capital social.

Esta aportación se caracteriza porque los socios de una Sociedad Anónima o de una Sociedad de Responsabilidad Limitada deciden llevar a efecto una aportación a fondos propios para compensar pérdidas, o para incrementar el patrimonio social, o bien con ambas finalidades.

II.- REFERENCIA NORMATIVA.

La primera duda que surge es la de si es o no posible efectuar una aportación de este tipo puesto que ni la actual Ley de Sociedades de Capital ni las antiguas Ley de Sociedades Anónimas y Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada contenían regulación ni mención alguna a dicha figura a diferencia de lo que sucede con el aumento de capital social y con las prestaciones accesorias.

Las referencias normativas actuales que hay a esta figura son las que aparecen:

1º. En el Nuevo Plan General Contable: en el Grupo 1 se recoge la cuenta 118: “Aportaciones de socios o propietarios.

Elementos patrimoniales entregados por los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales, en virtud de operaciones no descritas en otras cuentas. Es decir, siempre que no constituyan contraprestación por la entrega de bienes o la prestación de servicios realizados por la empresa, ni tengan la naturaleza de pasivo. En particular, incluye las cantidades entregadas por los socios o propietarios para compensación de pérdidas.”

Esta cuenta es más amplia que la que se recogía en el anterior Plan General Contable, también en el Grupo 1 y que era la  cuenta 122 “Aportaciones de socios para compensación de pérdidas.

Cantidades entregadas por los socios con el objeto de compensar pérdidas de la sociedad, incluyendo, entre otras, las subvenciones entregadas por los socios por este concepto.”

2º. En el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto Sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

i) El artículo 19, de acuerdo con la redacción introducida por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, dispone:

“1. Son operaciones societarias sujetas:

2º. Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social.”

(En el mismo sentido se pronuncia el artículo 54 del Reglamento del Impuesto)

Esta redacción es más amplia que la anterior puesto que el antiguo artículo 19 lo que disponía era:

“1. Son operaciones societarias sujetas:

2º. Las aportaciones que efectúen los socios para reponer pérdidas sociales.”

ii) El artículo 45 dispone:

“Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes:

I. B) Estarán exentas:

11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital…..”

De acuerdo con lo anterior nos encontramos con que la regulación actual no sólo contempla la existencia de las aportaciones de socios a fondos propios para compensación de pérdidas sino que incluye la figura admitida y utilizada en la práctica mercantil de las aportaciones para incrementar la dotación social, extendiendo también a éste último supuesto la exención fiscal en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Además la posibilidad de esta aportación como medio de saneamiento financiero está reconocida por la Dirección General de los Registros y del Notariado, en este sentido merece la pena transcribir el primer inciso del Fundamento de Derecho 4º de la Resolución de 9 de Octubre de 2012.

“4. Por lo que se refiere al segundo defecto apuntado, cabe decir que los socios pueden financiar su propia sociedad ya sea mediante aportaciones inscritas dentro del patrimonio neto (como son las llamadas «aportaciones de los socios para compensar pérdidas» o las que «a fondo perdido» se imputan dentro de la cuenta 118 del Plan General de Contabilidad por cualquier causa, tal como las efectuadas en virtud de una prestación accesoria que compromete aportaciones financieras, etc.), mediante la concesión de préstamos participativos,…..).”

Por lo que cabe concluir que no existe impedimento alguno para que los socios puedan efectuar aportaciones a fondos propios de forma distinta al aumento de capital social.

III.- CARACTERÍSTICAS.

Como acabamos de comentar esta aportación es distinta de la que se efectúa como contraprestación a un aumento de capital, por lo que no se traduce en: i) la emisión de acciones o en la creación de participaciones sociales con la consiguiente asignación y adjudicación de las nuevas a los aportantes; o ii) el aumento del valor nominal de las acciones o participaciones sociales existentes; sino que se efectúa directamente la aportación a la sociedad sin que “aparentemente” se reciba nada a cambio.

Y decimos “aparentemente” porque no es cierto que no se reciba nada a cambio, efectivamente no se reciben nuevas acciones/participaciones sociales, ni queda reflejado frente a terceros que las acciones/participaciones sociales tienen mayor valor nominal, pero la realidad es que en las acciones/participaciones de los socios aportantes se produce un doble efecto: i) incrementan su valor neto contable; y ii) se incrementa su coste de adquisición.

Con un ejemplo veremos más claro el incremento del valor neto contable de las acciones/participaciones sociales de los socios aportantes:

La Sociedad A tiene un capital social de 10.000 € distribuido en 10.000 acciones con un valor nominal de 1 € cada una. Al cierre del primer ejercicio tiene unas pérdidas de 10.000 €; de tal forma que su patrimonio neto es 0,00 €, por lo que la Sociedad se encuentra en situación de desequilibrio patrimonial.

La Sociedad A tiene dos socios: X que tiene 5.000 acciones e Y que tiene otras 5.000 acciones, por lo que cada uno se encuentra con que tiene 5.000 acciones con un valor nominal de 5.000 € pero un valor neto contable de 0,00 €.

Para restablecer el equilibrio deciden plantearse los efectos que tendrá el efectuar un desembolso de 10.000 € (5.000 cada socio) mediante las dos opciones planteadas: aumento del capital social y aportación a fondos propios.

AUMENTO DE CAPITAL SOCIAL                                    APORTACIÓN DE SOCIOS

Como podemos comprobar en el caso del aumento del  capital social en 10.000 € a razón de 5.000 € cada socio, el resultado es que X e Y tendrán cada uno 10.000 acciones con un valor nominal de 10.000 € pero con un valor neto contable de 5.000 €.

Mientras que si efectúan una aportación a fondos propios de 10.000 € a razón de 5.000 € cada socio, el resultado es que X e Y seguirán teniendo cada uno 5.000 acciones con un valor nominal de 5.000 € y su valor neto contable será de 5.000 €.

Es decir, que en ambos casos el valor neto contable de todas las acciones que ostenta cada socio (ya sean 10.000 en el caso del aumento de capital, ya sean 5.000 en el caso de la aportación de fondos) asciende a 5.000 €.

Partiendo de lo anterior y para entender mejor la figura vamos a ir contraponiéndola con la figura del aumento del capital social:

1º. ¿Quién puede hacerla?

Aumento del Capital social:

Pueden concurrir a él tanto los socios como terceras personas ajenas a la sociedad, con el acuerdo favorable que para ese tipo de acuerdos exija la Ley para el tipo societario de que se trate.

Aportación de socios a fondos propios:

Únicamente pueden efectuar esta aportación quienes ostenten en ese momento la condición de socio.

2º. ¿Qué se puede aportar?

Aumento de capital social:

El contravalor del aumento del capital social puede consistir en: i) aportaciones dinerarias; ii) aportaciones no dinerarias (in natura); iii) compensación de créditos contra la sociedad; iv) con cargo a reservas, incluida la prima de emisión/asunción; v) mixto.

Aportación de socios:

El objeto de la aportación puede ser: i) dinerario; ii) no dinerario (in natura); iii) créditos del aportante contra la sociedad; iv) mixto.

Es decir que no cabe efectuar una aportación de socios a fondos propios con cargo a reservas.

3º. Requisitos a cumplir en función de lo aportado.

3.1. Con Aportaciones Dinerarias:

- Aumento de capital social:

Se requiere un acuerdo de la Junta General y debe respetarse el derecho de suscripción/adquisición preferente que corresponde a cada socio salvo que se excepcione expresamente, cuando ello sea posible, o se renuncie al mismo por los socios que no acudan al aumento.

- Aportación de Socios.

No existe legislación al respecto que imponga la necesidad de un acuerdo de la Junta General que autorice este tipo de aportación, no obstante la prudencia aconseja que este acuerdo sea adoptado en una Junta General, bastando para ello la mayoría ordinaria requerida según el tipo social para la adopción de acuerdos que no exijan mayorías cualificadas.

A diferencia del aumento de capital no existe derecho de suscripción/adquisición preferente.

3.2. Con Aportaciones No Dinerarias:

- Aumento de capital social:

Tanto para la Sociedad Anónima como para la Limitada es preciso que el órgano de administración elabore y ponga a disposición de los socios un informe en el que, tal y como dispone el artículo 300.1 LSC “se describirán con detalle las aportaciones proyectadas, su valoración, las personas que hayan de efectuarlas, el número y valor nominal de las participaciones sociales o de las acciones que hayan de crearse o emitirse, la cuantía del aumento del capital social y las garantías adoptadas para la efectividad del aumento según la naturaleza de los bienes en que la aportación consista”.

Además en el caso de una Sociedad Anónima de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 67 de la LSC “las aportaciones no dinerarias, cualquiera que sea su naturaleza, habrán de ser objeto de un informe elaborado por uno o varios expertos independientes con competencia profesional designado por el registrador mercantil del domicilio social…”, no obstante existen supuestos en los que el informe no será necesario (artículo 69 LSC)

- Aportaciones de Socios.

No existe legislación al respecto que imponga la necesidad de un acuerdo de la Junta General que autorice este tipo de aportación, no obstante la prudencia aconseja que este acuerdo sea adoptado en una Junta General, bastando para ello la mayoría ordinaria requerida según el tipo social para la adopción de acuerdos que no exijan mayorías cualificadas; no siendo necesario para la adopción de dicho acuerdo,  informe ni de los administradores ni de experto independiente, no obstante se aconseja aportar en la Junta un informe del órgano de administración de cara a fijar el valor de los bienes o derechos a aportar.

3.3. Mediante Compensación/Aportación de Créditos Contra la Sociedad

- Aumento de capital social:

Tanto para la Sociedad Anónima como para la Limitada es preciso que el órgano de administración elabore y ponga a disposición de los socios un informe, tal y como dispone el artículo 301.2 LSC “sobre la naturaleza y características de los créditos a compensar, la identidad de los aportantes, el número de participaciones sociales o de acciones que hayan de crearse o emitirse y la cuantía del aumento, en el que expresamente se hará constar la concordancia de los datos relativos a los créditos con la contabilidad social.”

Además en el caso de una Sociedad Anónima de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 301.3. “se pondrá también a disposición de los accionistas…. una certificación del auditor de cuentas de la sociedad que, acredite que, una vez verificada la contabilidad social, resultan exactos los datos ofrecidos por los administradores sobre los créditos a compensar. Si la sociedad no tuviere auditor de cuentas, la certificación deberá ser expedida por un auditor nombrado por el Registro Mercantil a solicitud de los administradores.”

- Aportaciones de Socios.

No existe legislación al respecto que imponga la necesidad de un acuerdo de la Junta General que autorice la aportación de créditos contra la sociedad, no obstante la prudencia aconseja que este acuerdo sea adoptado en una Junta General, bastando para ello la mayoría ordinaria requerida según el tipo social para la adopción de acuerdos que no exijan mayorías cualificadas; no siendo necesario para la adopción de este acuerdo informe de los administradores ni, en el caso de Sociedad Anónima, certificación de los auditores.

4º. Formalización de los Acuerdos.

- Aumento de capital social:

Requiere escritura pública e inscripción en el Registro Mercantil.

Con Aportación Dineraria: se incorporará a la escritura la certificación bancaria acreditativa del ingreso.

Con Aportación No Dineraria: en el caso de Sociedad Anónima se incorporará el informe según proceda de los administradores o del experto independiente; en el caso de Sociedad de Responsabilidad Limitada se incorporará el informe de los administradores.

Mediante Compensación de Créditos: en el caso de Sociedad Anónima se incorporará el certificado de los auditores; en el caso de Sociedad de Responsabilidad Limitada se incorporará el informe de los administradores.

- Aportación de Socios

La elevación a público del acuerdo social es optativa; en el caso de procederse a elevar a público si la aportación es dineraria se incorporará a la escritura la certificación bancaria acreditativa del ingreso.

No obstante si lo que se aporta es un bien inmueble o un derecho real sobre un bien inmueble deberá procederse a otorgar escritura pública para que pueda inscribirse el bien/derecho en el Registro de la Propiedad a favor de la sociedad.

5º. Efectos.

- Aumento de capital social.

Tanto en la Sociedad Anónima como en la Sociedad de Responsabilidad Limitada a cambio de la aportación se recibirá: o nuevas acciones o participaciones sociales; o un aumento del valor nominal de las ya existentes.

- Aportación de Socios.

Como ya hemos indicado los socios aportantes no reciben “aparentemente” nada, aunque en realidad lo que se producirá es que sus acciones/participaciones sociales tendrán mayor valor neto contable.

Además cuando existe una situación de desequilibrio patrimonial y lo que se pretende es restablecer el equilibrio entre el patrimonio y el capital social se minora el importe a aportar por los socios

Con un ejemplo lo veremos más claro:

La Sociedad A tiene un capital social de 10.000 € distribuido en 10.000 acciones con un valor nominal de 1 € cada una. Al cierre del primer ejercicio tiene unas pérdidas de 10.000 €; de tal forma que su patrimonio neto es 0,00 €, por lo que la Sociedad se encuentra en situación de desequilibrio patrimonial.

La Sociedad A tiene dos socios: X que tiene 5.000 acciones e Y que tiene otras 5.000 acciones.

Para restablecer el equilibrio patrimonial de tal forma que el patrimonio neto sea igual al 50 % del capital social comparan el importe a aportar en función de las dos opciones planteadas: aumento del capital social y aportación a fondos propios.

AUMENTO DE CAPITAL SOCIAL                                    APORTACIÓN A FONDOS PROPIOS

A tenor de lo anterior los socios comprueban que el importe a aportar por cada uno de ellos  es menor en la opción “aportación para compensar pérdidas”

Una vez aclarado quien puede efectuar la aportación, qué es lo que se puede aportar y qué efectos tiene la aportación, cabe plantearse las siguientes cuestiones:

1ª. ¿Tiene carácter obligatorio para los socios?

La aportación a fondos propios aprobada mediante un acuerdo de la Junta General no resulta obligatoria para todos los socios, sino únicamente para aquellos que se hayan comprometido a ella en la Junta.

Y en el caso de que la Junta General únicamente haya acordado solicitar a los socios el que efectúen una aportación de estas características fijando un plazo para la aportación,  estaremos  ante una mera propuesta a los socios sin vinculación alguna para los mismos.

No obstante la aportación puede tener carácter obligatorio, para todos o algunos socios o para determinadas acciones/participaciones sociales si se configura como una prestación accesoria de dar y así se recoge en los Estatutos Sociales.

2ª. ¿Tienen los socios aportantes derecho a exigir su restitución a la sociedad?

Estas aportaciones se caracterizan por el hecho de que una vez que se efectúan ingresan en el patrimonio social con el carácter de definitivas sin que los socios tengan derecho a su devolución ni a exigir contraprestación alguna;

por lo que la aportación debe ser no reintegrable y no debe pactarse contraprestación alguna por dicha aportación.

Si los socios efectuasen la aportación con el carácter de temporal y con derecho a devolución entonces no estaríamos ante esta figura sino ante un préstamo u otro tipo de financiación, que generaría intereses y que debería figurar en el pasivo y no en los fondos propios.

En el caso de que la aportación se configure como prestación accesoria de dar con carácter retribuido, aún cuando se respete el límite de que la “cuantía de la retribución no podrá exceder en ningún caso del valor que corresponda a la prestación” tal y como impone el artículo 87 de la Ley de Sociedades de Capital,  cabe entender que dicha aportación no formará parte de los fondos propios, sino que tendrá la consideración de pasivo al ser reintegrable, y por lo tanto no encajará en la figura que estamos analizando.

V.- FISCALIDAD.

De una forma muy somera, en cuanto a las implicaciones fiscales que tiene esta figura cabe destacar:

1º. Imposición Indirecta:

Actualmente tanto el aumento de capital social como la aportación de socios a fondos propios están sujetas al Impuesto Sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en la modalidad de Operaciones Societarias, pero exentas.

2º. Imposición Directa:

- En la sociedad que recibe la aportación de sus socios.

Si todos los socios efectúan la aportación en proporción al porcentaje que ostentan en el capital social no se manifiesta renta alguna a efectos contables, por lo que no se tributa en el Impuesto sobre Sociedades.

Ahora bien si la aportación no se efectúa por todos los socios o efectuándolo todos ellos lo hacen en porcentaje distinto al que ostentan en el capital social, el exceso de porcentaje aportado por cualquier socio tendrá la consideración de una liberalidad, suponiendo por tanto un ingreso para la sociedad que lo recibe.

- En el socio que lo realiza.

Si la aportación es dineraria no se manifiesta plusvalía alguna, por lo que no tiene efectos en su imposición directa. Lo mismo puede entenderse, en principio, si lo que se aporta es un crédito contra la sociedad.

En cambio si la aportación es no dineraria, puesto que el bien aportado debe valorarse por su valor de mercado en el momento de la aportación, puede ponerse de manifiesto una plusvalía/minusvalía que tendrá la correspondiente repercusión en su imposición directa.

Otro efecto fiscal que se produce es que la aportación efectuada, cualquiera que sea su naturaleza, se computa para el socio aportante como un mayor valor de adquisición, es decir, que en el futuro cuando vaya a proceder a la transmisión de sus acciones/participaciones sociales al precio inicial de adquisición de las mismas deberá sumarse el importe de la aportación efectuada para calcular la plusvalía/minusvalía que se genere.

VI.- CONCLUSIONES.

Teniendo en cuenta todo lo anterior y a modo de resumen cabe destacar las siguientes notas de las aportaciones a fondos propios:

i) sólo pueden efectuarlas los socios, teniendo carácter voluntario para ellos, salvo que se configure como prestación accesoria de dar;

ii)  pueden aportarse todo tipo de bienes y derechos;

iii) pueden ir destinadas a la compensación de pérdidas,  a incrementar el patrimonio social, o a ambas finalidades;

iv) una efectuadas tienen el carácter de definitivas;

v) los aportantes no tienen derecho a recibir nada a cambio; no siendo reintegrables y sin que den derecho a contraprestación alguna;

vi) requiere de menos formalidades que el aumento de capital social;

vii) minora el riesgo de desequilibrio patrimonial al no incrementar la cifra del capital social; y

viii) Si todos los socios efectúan la aportación en proporción al porcentaje que ostentan en el capital social no se manifiesta renta alguna a efectos contables en la sociedad receptora, por lo que no se tributa en el Impuesto sobre Sociedades.

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