Auditorías sobre la gestión económica municipal. Legalidad en su contratación

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I. El control interno económico-financiero en la Administración local

La Ley 27/2013, de 27 de diciembre, de racionalización y sostenibilidad en el ámbito de la Administración Local -LRSAL-, con motivo de la nueva redacción del art. 213 del Texto refundido de la Ley de Haciendas Locales -TRLRHL-, aprobado por RDLeg 2/2004, modifica tres aspectos en el ámbito de la función interventora:

1. La redefinición de la función interventora;
2. La remisión a desarrollo reglamentario de los procedimientos, metodología, criterios de actuación y destinatarios de los informes de la función interventora;
3. Y, por último, la remisión anual de un informe-resumen a la Intervención General del Estado.

  La redefinición de la función de control interno La redefinición de la función de control interno consiste en sustituir la expresión “triple acepción” por “modalidades” e incluir expresamente, en la función de control financiero, la “auditoría de cuentas de las entidades que se determinen reglamentariamente”. La esencia, el concepto de la función de control interno no debería variar en la Administración Local respecto del previsto para el Estado. Sin embargo, la realidad no es esa, y es lamentable que se haya perdido esta modificación legislativa para acercar ambas regulaciones. Justificaremos a continuación la afirmación anterior. En efecto, el art. 142 de la Ley 47/2003, de 26 de septiembre, General Presupuestaria -LGP- dispone que: «El control se realizará mediante el ejercicio de la función interventora, el control financiero  y la auditoría pública, a que se refieren los capítulos II, III y IV de este título». Debe aclararse esta cuestión. En la LGP no se prevé que el «control de eficacia» sea una función, junto con la función interventora y la del control financiero, que además se califica de permanente en el Estado. Lo que el TRLRHL denomina control de eficacia puede integrarse, en los términos de la LGP, en uno de los objetivos del control de la gestión económico-financiera en general, recogido en el último apartado del art. 142.1.d): “Verificar el cumplimiento de los objetivos asignados a los centros gestores del gasto en los Presupuestos Generales del Estado”, por cuanto la eficacia se define como el grado de consecución de los objetivos. El control de eficacia es en la LGP uno de los objetivos que se pretende verificar en el ejercicio de la actividad de control, independientemente de la concreta función control que se desempeñe: la función interventora, la de control financiero o la de auditoría. Sin embargo, en el TRLRHL parece que al control de eficacia se le quiere dar rango de función, en vez de objetivo a perseguir en cualquiera de las funciones de control. En efecto, la propia sistemática del capítulo IV TRLRHL, aún carente de Secciones, ubica en primer lugar, en los arts. 213 a 219, el régimen de la función interventora; a continuación, en el art. 220, el control financiero; y, por último, el control de eficacia en el art. 221. El control financiero está enmarcado, en el art. 221 TRLRHL, por dos finalidades o ámbitos objetivos: a) La comprobación periódica del cumplimento de los objetivos; y b) El análisis del coste de funcionamiento y del rendimiento de los respectivos servicios. El primero de los mencionados se identifica, sin embargo, con las actuaciones de la función, denominada en la LGP, de control financiero permanente: «Seguimiento de la ejecución presupuestaria y verificación del cumplimiento de los objetivos asignados a los programas de los centros gestores del gasto y verificación del balance de resultados e informe de gestión» (art. 159.1 LGP). Esta aparente disparidad tiene su explicación, como en tantos otros temas presupuestarios, no en profundas razones de fondo, sino en la falta de actualización normativa. Recuérdese que nuestro vigente TRLRHL no es ni más ni menos que la Ley 39/1988, de 28 de diciembre -LHL-, que se refunde mediante el RDLeg 2/2004, sin que se hubiera delegado en el Gobierno la competencia para «aclarar ni armonizar» la Ley. Pues bien, el contexto en el que se aprueba la LHL es el del Texto refundido de la Ley General Presupuestaria, aprobado por RDLeg 1091/1988, de 23 de septiembre, el cual sólo distinguía entre la función interventora y el control financiero. Este último podía ser también permanente. La vigente LGP, que nace en 2003, y sus muchas modificaciones posteriores, no han tenido su reflejo en la LHL de 1988. Por lo que respecta a lo que ahora se está tratando, la LGP distinguió el control financiero permanente de la Auditoría pública, siendo el objetivo de ambas funciones el mismo: el control desde el punto de vista económico financiero, pero el primero es permanente y simultáneo y el segundo es posterior y periódico. El RD 2188/1995, de 28 de diciembre, por el que se desarrolla el Régimen del Control Interno ejercido por la Intervención General de la Administración del Estado, arroja más luz sobre la eventual sustantividad del control de eficacia. Distingue entre la función interventora, cuyo objeto es el control de la legalidad, del control económico financiero, cuyo finalidad es comprobar la actuación económico financiero, e incluye “la verificación de la eficacia y eficiencia”. Y define el objeto del control de eficacia en unos términos muy parecidos al del art. 221 TRLRHL. Concretamente, el art. 2 RD 2188/1995 regula las formas de ejercicio: “El análisis del coste de funcionamiento y del rendimiento o utilidad de los respectivos servicios o inversiones, así como del cumplimiento de los objetivos de los correspondientes programas…”. Como conclusión de lo anterior, el control de eficacia no es sino una modalidad de control financiero, siendo realmente dos las funciones de la Intervención local: la función interventora y la del control económico-financiero, que incluye el control de eficacia. De esta forma, los arts. 16 y 17 RDLeg 1091/1988 definen la función interventora en la Administración General del Estado -AGE- por parte de la Intervención General de la Administración del Estado -IGAE-. En el ámbito local, la nueva redacción del art. 213 TRLRHL regula el control interno de la gestión económico financiera de las entidades locales, señalando el referido artículo: “Se ejercerán en las Entidades Locales con la extensión y efectos que se determina en los artículos siguientes las funciones de control interno respecto de su gestión económica, de los organismos autónomos y de las sociedades mercantiles de ellas dependientes, en sus modalidades de función interventora, función de control financiero, incluida la auditoría de cuentas de las entidades que se determinen reglamentariamente, y función de control de la eficacia. A propuesta del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, el Gobierno establecerá las normas sobre los procedimientos de control, metodología de aplicación, criterios de actuación, derechos y deberes del personal controlador y destinatarios de los informes de control, que se deberán seguir en el desarrollo de las funciones de control indicadas en el apartado anterior. Los órganos interventores de las Entidades Locales remitirán con carácter anual a la Intervención General de la Administración del Estado un informe resumen de los resultados de los citados controles desarrollados en cada ejercicio, en el plazo y con el contenido que se regulen en las normas indicadas en el párrafo anterior.”  

II. La auditoría de cuentas de las entidades que se determinen reglamentariamente

Llegados a este punto, procede analizar la expresión añadida por la LRSAL en el artículo objeto de comentario: “incluida la auditoría de cuentas de las entidades que se determinen reglamentariamente”; inclusión que se predica de la función de control financiero. Pues bien, en este punto tampoco se ha seguido la línea de la LGP, que distingue tres modalidades de control (art. 142.2): “El control se realizará mediante el ejercicio de la función interventora, el control financiero permanente y la auditoría pública, a que se refieren los capítulos II, III y IV de este título”. El TRLHL incluye la auditoría en el control financiero. Quizá aquí la disparidad es de menor entidad, por cuanto tanto el control financiero como la auditoría tiene la misma finalidad: verificar la situación y el funcionamiento de las entidades públicas en el aspecto económico-financiero, si bien el primero “de forma continua por la intervención” y la segunda “con posterioridad y de forma sistemática” (arts. 157 y 162 LGP). Interesa analizar también en qué consiste la “auditoría de cuentas”. Una vez más, recurrimos a la LGP, que regula la auditoría pública en el capítulo IV del Título VI, arts. 162 a 175. El art. 167.1 define la auditoría de cuentas anuales en los siguientes términos: “La auditoría de las cuentas anuales es la modalidad de la auditoría de regularidad contable que tiene por finalidad la verificación relativa a si las cuentas anuales representan en todos los aspectos significativos la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, de los resultados de la entidad y, en su caso, la ejecución del presupuesto de acuerdo con las normas y principios contables y presupuestarios que le son de aplicación y contienen la información necesaria para su interpretación y comprensión adecuada”. La auditoría de regularidad contable es una de las modalidades de la auditoría, junto con la de cumplimiento y la operativa (art. 164 LGP): “1. La auditoría pública adoptará las siguientes modalidades: a) La auditoría de regularidad contable, consistente en la revisión y verificación de la información y documentación contable con el objeto de comprobar su adecuación a la normativa contable y en su caso presupuestaria que le sea de aplicación. b) La auditoría de cumplimiento, cuyo objeto consiste en la verificación de que los actos, operaciones y procedimientos de gestión económico-financiera se han desarrollado de conformidad con las normas que les son de aplicación. c) La auditoría operativa, que constituye el examen sistemático y objetivo de las operaciones y procedimientos de una organización, programa, actividad o función pública, con el objeto de proporcionar una valoración independiente de su racionalidad económico-financiera y su adecuación a los principios de la buena gestión, a fin de detectar sus posibles deficiencias y proponer las recomendaciones oportunas en orden a la corrección de aquéllas. 2. La Intervención General podrá determinar la realización de auditorías en las que se combinen objetivos de auditoría de regularidad contable, de cumplimiento y operativa.” La auditoría de cuentas es, por lo tanto, una modalidad de la auditoría pública, la cual es, a su vez, una de las funciones del control interno de la gestión económico-financiera y, como tal, su finalidad está, en principio, limitada a verificar si las cuentas anuales representan la imagen fiel:

• Del patrimonio.
• De la situación financiera.
• De los resultados de la entidad.
• En su caso, de la ejecución del presupuesto de acuerdo con las normas y principios contables y presupuestarios que le son de aplicación y si contienen la información necesaria para su interpretación y comprensión adecuada.

Sin embargo, en el Estado estas funciones pueden extenderse a otros aspectos de la gestión de los entes públicos, en especial cuando no estén sometidos a función interventora o control financiero permanente (art. 167.4 LGP). Esto nos lleva a analizar el ámbito subjetivo de la auditoría de cuentas, y también de las otras modalidades de control, cuestión que ha quedado totalmente difusa con motivo de la modificación del art. 213 TRLRHL, por cuanto este precepto remite “a las entidades que se determinen reglamentariamente” para el control mediante la auditoría de cuentas. La LGP delimita el ámbito de la auditoría de cuentas en el art. 168: “a) Los organismos autónomos, las entidades públicas empresariales, las entidades estatales de derecho público a que se refiere el artículo 2.1.g) de la esta ley, los consorcios contemplados en su artículo 2.1.h), las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social y los fondos considerados en el artículo 2.2 que rindan cuentas independientes. b) Las fundaciones del sector público estatal obligadas a auditarse por su normativa específica. c) Las sociedades mercantiles estatales y las fundaciones del sector público estatal no sometidas a la obligación de auditarse que se hubieran incluido en el plan anual de auditorías”. En la Administración Local, si la auditoría de cuentas es una modalidad del control financiero, serán los entes sujetos a este último control los susceptibles de la auditoría de cuentas. No obstante lo anterior, habrá que estar al desarrollo reglamentario que prevé la Ley, si bien no se concreta si dicha norma será estatal o local, a diferencia del párrafo siguiente del artículo comentado, que remite a un reglamento estatal. Con todo, dicha norma reglamentaria deberá respetar el principio de jerarquía normativa y, por lo tanto, ajustarse al TRLRHL. Siguiendo esta línea argumental, debe traerse a colación el apartado 1 del art. 220 TRLRHL que aplica el control financiero (en el que se incluye la auditoría de cuentas) a “los servicios de las entidades locales, de sus organismos autónomos y de las sociedades mercantiles de ellas dependientes”, a diferencia de la función interventora, que se aplica a las entidades locales y sus organismos autónomos. Observamos, pues, que, por diferencia, el control financiero se aplica a «los servicios de las entidades locales» y a las sociedades mercantiles dependientes, siendo sujetos de ambas modalidades los organismos autónomos. Para interpretar correctamente el artículo mencionado, analizaremos esta cuestión en el ámbito estatal. El art. 149 LGP establece, a los efectos que aquí interesan, que la función interventora se ejercerá respecto de la AGE y sus organismos autónomos, si bien se podrá acordar la aplicación del control financiero permanente, en sustitución de la función interventora, respecto de toda la actividad del organismo autónomo o de algunas áreas de gestión. En cuanto al control financiero (permanente), el art. 158 LGP dispone que se aplicará a la AGE, a sus organismos autónomos dependientes y a las entidades públicas empresariales, pudiéndose sustituir en determinadas entidades públicas empresariales por actuaciones de auditoría pública. Por último, la auditoría pública se ejercerá sobre todos los órganos y entidades integrantes del sector público estatal, sin perjuicio de las actuaciones correspondientes al ejercicio de la función interventora y del control financiero permanente, y de las actuaciones sometidas al ejercicio de la auditoría privada del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas -TRLAC-, aprobado por RDLeg 1/2011, de 1 de julio, impuestas a las sociedades mercantiles estatales por la legislación mercantil (art. 163 LGP). Como puede observarse, no se cita para el Estado ni los servicios ni las sociedades mercantiles dependientes como sujeto del control financiero y sí las entidades públicas empresariales. A estos efectos, ha de tenerse en cuenta que el TRLRHL no incorpora la clasificación de la Administración institucional derivada de la Ley 57/2003, de 16 de diciembre, de medidas para la modernización del gobierno local, que adapta la Administración local a la estatal en este aspecto. Así, el TRLRHL, cuando se refiere a los organismos autónomos, lo está haciendo tanto a los de carácter administrativo como a los de carácter industrial, comercial, financiero o análogo, los cuales fueron sustituidos por las nuevas denominaciones de Organismos autónomos y de Entidades públicas empresariales. Por lo que debemos interpretar que las entidades públicas empresariales sí están sujetas al control financiero en las entidades locales, por su condición de sucesoras de una modalidad de los organismos autónomos que cita el art. 220.1 TRLRHL. Por otro lado, el RD 2188/1995, de 28 de diciembre, por el que se desarrolla el régimen del control interno ejercido por la Intervención General de la Administración del Estado, que está en vigor, pero desarrollaba el derogado texto refundido de la Ley General Presupuestaria, aprobado por RDLeg 1091/1988 (EDL 1988/12913), es más cercano al TRLRHL y todavía incluye los servicios, las sociedades mercantiles y los organismos autónomos de carácter industrial, comercial, financiero o análogo. Por lo que respecta a “los servicios”, primero debe definirse qué se entiende por tales en este contexto. En mi opinión, y ya que se citan expresamente las personificaciones de los servicio (organismos autónomos, sociedades mercantiles), debe referirse a los servicios públicos gestionados directamente por la Administración general de la entidad local o por gestión indirecta, mediante alguna de las formas previstas en la Ley de Contratos. Por otro lado, del literal del art. 219 TRLRHL parece deducirse que se excluye del control financiero a la entidad local territorial, excepto los servicios que gestione directamente, a diferencia de lo que ocurre en el Estado, en el que la Administración General también es sujeto pasivo de dicho control financiero. Como conclusión de todo lo anterior, sobre la base de los razonamientos anteriores y con la especialidad del TRLRHL, el control financiero en las entidades locales se realiza sobre los servicios gestionados directamente por la entidad local o mediante gestión indirecta; sus organismos autónomos y entidades públicas empresariales y sobre la sociedades mercantiles dependientes, sin perjuicio de lo que el desarrollo reglamentario previsto en la Ley determine.  

III. Marco jurídico de la fiscalización

La participación de la empresa privada en la elaboración de estudios, planes, proyectos o informes así como la realización de determinados servicios de carácter industrial, mercantil, administrativo y otros análogos, puede coadyuvar al mejor y más eficaz cumplimiento de las funciones que legalmente tienen encomendadas los órganos administrativos, que pueden así completar su capacidad de acción en caso de insuficiencias de medios o cuando por razones de economía y eficacia resulte preferible encomendar al sector privado la realización de actividades o la prestación de determinados servicios sin necesidad de una inadecuada ampliación de las unidades administrativas. Esta participación, en el ámbito del control económico financiero del sector público, se plantea como excepcional pues las funciones de control financiero en el ámbito interno, de las que son manifestación técnica de la actividad de auditoría y que están encomendadas a órganos o a funcionarios públicos, tanto en el ámbito estatal como en el autonómico o local; debe distinguirse entre aquellas funciones de control interno y previo y las realizadas mediante un control externo y a posteriori, a realizar por el Tribunal de Cuentas o por los Órganos Autonómicos de Control Externo, de conformidad con lo establecido en el art. 136 de la Constitución -CE-, en la LO 2/1982, de 12 de mayo, del Tribunal de Cuentas y la Ley 7/1988, de 5 de abril, de funcionamiento del Tribunal de Cuentas, y el art. 223.1 TRLRHL. La primera mención acerca de la admisibilidad y naturaleza administrativa de los contratos de estudios y servicios, donde se insertarían los de auditoría, aparece referida en la Disp. Adic. 4ª del Texto Articulado de la Ley de Contratos del Estado, aprobado por Decreto 923/1965 y, fundamentalmente, en su posterior actualización, de los contratos de asistencia, tipificaba específicamente estos contratos como de asistencia suscritos con empresas de consultoría o servicios y sujetaba la capacidad de los contratistas de los contratos de consultoría y servicios a la obtención de la previa clasificación, apareciendo la actividad de auditoría ya en las primeras de las clasificaciones en el Grupo I, de estudios e informes. Así, la Orden Ministerial de 24 de noviembre de 1982 recogía la Auditoría en el Grupo I.3 de las actividades reconocidas a las empresas consultoras y de servicios, de “Auditorías, estudios e informes económicos, comerciales, financieros, sociales y laborales”, precisado en Acuerdo de la Junta Consultiva de Contratación Administrativa de 17 de mayo de 1991, como estudios macroeconómicos, contables, fiscales y auditorías. Actualmente, se integra dentro de los contratos de servicios regulados en el art. 10 del RDLeg 3/2011, de 14 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público -TRLCSP-, resultando aplicables, en el ámbito temporal de la fiscalización, las normas recogidas en el RD 1098/2001, de 12 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas -RGLCAP-. No obstante, todas estas referencias a los contratos de auditoría han de entenderse referidas únicamente a los contratos de esta naturaleza amparada en la normativa vigente, de conformidad con lo que se expone a continuación. De esta forma, tal y como se ha indicado anteriormente, la función de control interno de la gestión económico-financiera se ha venido desarrollando en el ámbito público, tradicionalmente, mediante una triple actividad: interventora, de control financiero y de control de eficacia. La función de control financiero tiene por objeto comprobar que el funcionamiento económico-financiero de la entidad se ajusta al ordenamiento jurídico y a los principios generales de buena gestión financiera. En función del objetivo que en cada caso se le asigne consistirá en verificar:

1. Que los actos, operaciones y procedimientos de gestión se han desarrollado de conformidad con las normas, disposiciones y directrices que sean de aplicación y se adecuan a los principios de eficacia, eficiencia y economía.
2. Que la contabilidad, en general, y las Cuentas Anuales, Estados y demás Informes, en particular, expresan el resultado de su gestión y su adecuada realidad patrimonial, de acuerdo con las normas y principios contables que les son de aplicación.
3. Que la información suministrada por los sistemas informáticos de gestión económico-financiera responde a los principios de fiabilidad, integridad, precisión y disponibilidad.
4. Cuando los presupuestos de los servicios o entidades públicas se formulen por programas, objetivos o planes de actuación, verificar, entre otros aspectos, el examen, análisis y evaluación de los sistemas y procedimientos de seguimientos de objetivos aplicados por los órganos gestores, así como de cuantos contenidos en los informes que, con relación a la ejecución de los programas, deban rendir los órganos gestores responsables.
5. Que los procedimientos aplicados garantizan el cumplimiento del régimen al que se sujetan las subvenciones que, en su caso, hubieran podido ser concedidas, incluida su aplicación.

Concretamente, respecto al ámbito local, dispone el art. 220 TRLRHL que el control financiero tendrá por objeto comprobar el funcionamiento económico-financiero de los servicios de las entidades, organismos autónomos y de las sociedades mercantiles, así como manifestarse sobre la presentación de la información económico-financiera, del cumplimiento de las normas y directrices que sean de aplicación y del grado de eficacia y eficiencia en la consecución de los objetivos previstos. Este control, de acuerdo con el tercer párrafo del citado artículo, se llevará a cabo por procedimientos de auditoría, en los términos establecidos por las normas de auditoría del sector público, a través del personal designado para ello, conforme establece el art. 222 TRLRHL. Así, el ejercicio de la función pública designada como control interno, en su triple condición, estaba encomendada en el ámbito local a funcionarios de Habilitación Nacional, Interventores y Secretarios o Secretario-Interventor, a los que corresponde, en exclusiva, la realización del control económico-financiero y de legalidad, conforme establecía en el art. 92 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local -LRBRL- del siguiente tenor: “1. Son funciones públicas, cuyo cumplimiento queda reservado exclusivamente a personal sujeto al Estatuto funcionarial, las que impliquen ejercicio de autoridad, las de fe pública y asesoramiento legal preceptivo, las de control y fiscalización interna de la gestión económico-financiera y presupuestaria, las de contabilidad y tesorería y, (…) 3. Son funciones públicas necesarias en todas las Corporaciones locales, cuya responsabilidad administrativa está reservada a funcionarios con habilitación de carácter nacional: a) La de Secretaría, comprensiva de la fe pública y el asesoramiento legal preceptivo. b) El control y la fiscalización interna de la gestión económico-financiera y presupuestaria y la contabilidad, tesorería y recaudación (…).” De acuerdo con el RD 1174/1987, de 18 de septiembre, por el que se regula el Régimen Jurídico de los Funcionarios de Administración Local con habilitación de carácter nacional, en todos los Ayuntamientos existirá un puesto de trabajo obligatorio, el de Secretaría que, en el caso de los clasificados de tercera asumirá las funciones de control interno e intervención denominándose en este caso el puesto Secretaría-Intervención, salvo que se agrupen diversos Ayuntamientos a efectos de intervención. En todos los Ayuntamientos clasificados como de primera o de segunda, existirán los puestos de trabajo de Secretaría, Intervención y Tesorería. Es necesario reseñar que, respecto de aquellas Entidades Locales que por su limitada capacidad económica y de gestión tuvieren dificultades para desarrollar las funciones de control interno, la legislación prevé que la Diputación Provincial correspondiente, o su Comunidad Autónoma, en su caso, puedan prestarles la asistencia y cooperación que soliciten para la ejecución de estas competencias, según se establece en el art. 36.1.b) LRBRL. En el mismo sentido se expresan diversas normas autonómicas, como la Ley 7/1999, de 9 de abril, de Administración Local de Aragón, la Ley 5/2010, de 11 de junio, de Autonomía Local de Andalucía; la Ley Foral 27/1983, de 25 de noviembre, del País Vasco; la Ley 5/1990, de 30 de noviembre, de Extremadura, que regula las relaciones interadministrativas entre las Diputaciones Provinciales y la Comunidad Autónoma de Extremadura y el DLeg 2/2003, de 28 de abril, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley municipal y de Régimen Local de Cataluña. En otros casos correspondientes a Comunidades Autónomas uniprovinciales, su regulación prevé expresamente que la Entidad Local debe acudir a la propia Comunidad Autónoma; así se dispone en la Ley 1/2003, de 3 de marzo, de la Administración Local de La Rioja, en la Ley de la Región de Murcia 7/1983, de 7 de octubre, de descentralización y colaboración de la Comunidad Autónoma con las Entidades Locales, o en la Ley Foral de Navarra 6/1990, de 2 de julio, de la Administración Local de Navarra.  

IV. Las auditorias en los ámbitos público y privado

  A) La auditoría en el ámbito público La LGP dedica a la auditoría expresamente, el Capítulo VI del Título VI, inmediatamente después del Capítulo dedicado al Control Financiero permanente. Esta relación con el control financiero permite sumar a los aspectos de cumplimiento, legal y presupuestario, bien de manera concomitante o bien a posteriori, la comprobación y verificación de esa gestión y de sus actos de constancia, de acuerdo con los principios de economía, eficacia y eficiencia expresados en las especiales técnicas utilizadas, los procedimientos de revisión selectivos. Así, la Auditoría pública, como el Control Financiero Permanente, se manifiesta en el ámbito de la AGE como instrumento propio de la función de control económico-financiero, encomendada por los arts. 140.2 y 142.2 LGP a un concreto órgano superior de la AGE, la IGAE. En un sentido similar se expresan las normas autonómicas en materia de gestión económico-financiera y de función pública, que reservan de manera expresa y explícita estas funciones de control interno a concretos órganos administrativos y, por ende, a los funcionarios que los encarnan. Así, por ejemplo, se recoge en el art. 91.2 de la Ley 1/1986, de 10 de abril, de la Función Pública de la Comunidad de Madrid, y en los arts. 78 y ss de la Ley 2/2003, de 11 de marzo, de la Administración Local de la Comunidad de Madrid; en los arts. 233 y ss de la Ley Foral 6/1990, de 2 de julio, de la Administración Local de Navarra (EDL 1990/13970); en el art. 92 del Texto Refundido de la Ley General de la Hacienda Pública de la Junta de Andalucía; en el art. 16 y Título III del TR de la Ley de Hacienda de Aragón, aprobado por DLeg 1/2000, de 29 de junio, del Gobierno De Aragón, y en el art. 55 de la Ley 7/1999, de 9 de abril, de Administración Local de Aragón, en los arts. 52 y ss de la Ley 6/1988, de 25 de agosto de Régimen Local de la Región de Murcia, o en el art. 67.2 de la Ley 2/1987, de 30 de marzo, de la Función Pública Canaria, entre otras disposiciones normativas que hacen referencia a este hecho. En el ámbito local, la adscripción de las funciones públicas de control se efectuaba por el art. 92.2 LRBRL al establecer que: “Son funciones públicas, cuyo cumplimiento queda reservado exclusivamente a personal sujeto al Estatuto funcionarial, las que impliquen ejercicio de autoridad, las de fe pública y asesoramiento legal perceptivo, las de control y fiscalización interna de la gestión económico-financiera y presupuestaria, las de contabilidad y tesorería y, en general, aquellas que, en desarrollo de la presente Ley, se reserven a los funcionarios para la mejor garantía de la objetividad, imparcialidad e independencia en el ejercicio de la función”. Y el apartado 3 del citado artículo, al atribuir la responsabilidad administrativa correspondiente a esas funciones y a las de asesoramiento legal —que califica de necesarias en todas las Entidades Legales—a los funcionarios con habilitación de carácter nacional, permite precisar que el ejercicio de esta función ha quedado encomendado a los miembros de un determinado Cuerpo de Funcionarios que desempeñan los puestos de trabajo que en la norma se indica (Secretarios, Interventores o Secretarios-Interventores). Por otra parte, la auditoría pública como técnica profesional y de control exige y se fundamenta en la previa existencia de un conjunto de reglas y pautas de comportamiento que de una manera minuciosa regulen el desarrollo de los trabajos y se refieren directamente a los profesionales que han de realizarlos, tanto para contemplar su estatus como para dirigir su propio comportamiento en un terreno en el que precisamente su carácter reglado resulta un principio básico. A esta necesidad de reglas y pautas que enmarquen el desarrollo de la actividad auditora vinieron a dar satisfacción las primeras Normas de Auditoría Pública -NAP- dictadas por la IGAE en 1983, de aplicación a todas las auditorías realizadas por la Intervención General de la Administración del Estado, sea directa como indirectamente, a través de los distintos órganos de ella dependientes. En este sentido, en el ámbito local se suele regular en las bases de ejecución de los presupuestos la colaboración de empresas de auditoría externas en el ámbito de las funciones de control y fiscalización. En la actualidad, las normas reguladoras del desarrollo y ejecución de estas auditorías se encuentran en la Resolución de la IGAE de 1 de septiembre de 1998, Normas de Auditoría del Sector Público -NASP-. Los objetivos de la auditoría, según dicha Resolución, coinciden con los asignados al control financiero, y determinan las distintas clases de auditoría posibles. Los tipos de auditoría, definidas según sus objetivos, se clasifican a los efectos de estas normas técnicas en auditorías de regularidad y auditorías operativas que se encuentran hoy en perfecta concordancia con el contenido de la LGP:

• Las auditorías de regularidad incluyen las auditorías financieras y las auditorías de cumplimiento.
• Las auditorías operativas incluyen auditorías de economía y eficiencia, auditorías de programas y auditorías de sistemas y procedimientos.

Constituye la finalidad de las auditorías comprobar que, en los actos, operaciones y procedimientos de gestión, los directivos públicos y todos aquéllos que manejen fondos públicos se han sometido a las normas, disposiciones y directrices que les son de aplicación y que aquellos que se realizan con criterios de eficacia, eficiencia y economía (NASP, Norma 2.1.3.a, y que se desarrollan en los apartados siguientes de la propia Resolución, al exponer los distintos tipos de auditoría y su contenido). La aplicación de las NASP a las auditorías que en el ámbito local se realizan deriva de la remisión que a estas normas se desprende del contenido del art. 220.3 TRLRHL, anteriormente art. 201.3 LHL de 1988, del siguiente tenor: “El control financiero se realizará por procedimientos de auditoría de acuerdo con las normas de auditoría del Sector Público.” La realización de la función que se viene exponiendo puede requerir la presencia de personas ajenas a aquellas que integran el órgano al que se encomienda legalmente por carecer éste de los medios personales o materiales necesarios para elaborar el informe de auditoría encomendado. Así ocurre en el caso de las denominadas Auditorías operativas o de cumplimiento, en el que las materias a auditar pueden requerir especialistas y expertos de los que carece el órgano al ser ajenas a lo estrictamente económico-financiero o cuando por razones puntuales se carezca de medios personales en número que permita atender la totalidad de los encargos que les han sido realizados. A la participación de auditores privados se refiere el apartado 4.3.5 NASP, al establecer que cuando se acuda a especialistas externos o a firmas privadas de auditoría habrá que comprobar su competencia e independencia en el momento de la selección, habiendo dispuesto previamente que la independencia de los profesionales no sólo consiste en que exista realmente ésta, sino también que los demás les consideren como tales (NASP, Norma 4.2.2 último párrafo). En todo caso, la contratación debe desarrollarse a instancia y bajo la supervisión del órgano que tiene encomendada esta función en garantía del interés público, de la capacidad e independencia del prestador del servicio y de la licitud de las causas de la contratación, evitando con ello motivaciones ajenas a las puramente administrativas. Las condiciones en las que se desarrolla la actividad del auditor contratado para participar en el desarrollo de una auditoría del sector público, además de las normas propias de su régimen profesional —en cuanto que es el que habilita para poder participar en el desarrollo de la actividad de acuerdo con la NASP 4.3.5—, queda sometido en la ejecución a las propias reglas contenidas en NASP y a las normas e instrucciones de los órganos que tengan encomendada la función de auditoría en los términos indicados en el contrato, así como el control de su actividad e incluso de los papeles de trabajo por ese órgano, según se desprende de la Disp. Adic. 3º LGP.   B) La auditoría en el ámbito privado La auditoría de cuentas, en el ámbito privado, se configura en el Texto Refundido de la Ley de Auditoría de cuentas -TRLAC- (EDL 2011/118187), como una actividad profesional reservada a aquellas personas físicas que reuniendo los requisitos a que se refiere la propia norma —entre los que destaca haber sido autorizados por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas para lo que se requerirá haber obtenido titulación universitaria, haber seguido programa de enseñanza teórica y formación práctica y haber superado un examen de aptitud— o personas jurídicas con las exigencias establecidas igualmente en la Ley, figuren inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas -ROAC-. Tanto la auditoría de las cuentas anuales de las empresas y del informe de gestión, como cualquier otro trabajo de revisión o verificación contable que deba calificarse legalmente como auditoría de cuentas, tendrá necesariamente que ser realizado por un auditor de cuentas, mediante la emisión del correspondiente informe y con sujeción a los requisitos y formalidades establecidos en esa Ley y a las normas técnicas de auditoría. Asimismo, esta actuación profesional cuenta con diversas limitaciones manifestadas en materia disciplinaria como infracciones graves, tales como identificarse como auditor de cuentas en un trabajo distinto a los que se regulan en el art. 1 TRLAC o diferente de aquellos que, no teniendo la naturaleza de auditoría de cuentas, estén atribuidos por la ley a auditores de cuentas. Igualmente, tendrá carácter grave el incumplimiento de una norma de auditoría que pudiera tener un efecto significativo sobre el resultado del trabajo. El contrato para la realización de Auditoría es un contrato de servicio con resultado y no de mero servicio, a virtud del cual el contratista se obliga a emitir una opinión responsable sobre la situación económico-patrimonial y la fiabilidad de la información económica del auditado, mediante el empleo de especiales técnicas de análisis de la documentación contable, lo que tendrá una notable incidencia tanto en su ejecución como en el nacimiento de derechos derivados de su cumplimiento. El tratamiento normativo sobre la posibilidad de acudir a empresas privadas de auditoría difiere según se trate del ámbito estatal, autonómico o local. Así: - En el ámbito del Estado, la posibilidad de acudir a empresas privadas de auditoría está expresamente servida en la Disp. Adic. 2ª LPG, para casos de insuficiencia de medios de la IGAE y, en todo caso, quedando estas empresas sujetas a las reglas e instrucciones de la propia IGAE. Igualmente contemplaban ya esta posibilidad las citadas Normas de Auditoría del Sector Público, en un doble sentido: por un lado, regulando la capacitación que debías acreditar como un especial conocimiento de Derecho Administrativo, Contabilidad Pública y del funcionamiento del sector público (norma 4.1.6); en segundo lugar expresamente sujetaban y sujetan al control de la IGAE a las empresas que desarrollan o participan en estas funciones. En el caso de las empresas y entidades mercantiles de titularidad pública existe una previsión específica sobre el sometimiento de las mismas a auditorías por parte de empresas privadas, puesto que están sujetas, aquéllas, con carácter general, a la contabilidad privada y así se reconoce tanto en las normas autonómicas sobre la materia, como en el art. 163 LPG, último inciso. - En el ámbito autonómico, expresamente se prevé la posibilidad de que se acuda a entidades privadas para la realización de auditorías, como un mecanismo de ayuda al sector público, y dentro de su marco competencial, bajo la supervisión de la Entidad Pública que dicta las directrices y controla el resultado final de la auditoría realizada por la empresa privada contratada, mediante revisiones y controles de calidad. Así se regula, por ejemplo, en el art. 146 de la Ley 11/2006, de 11 de diciembre, de Hacienda Pública Canaria; la Ley 5/2007, de 19 de abril, General de Hacienda Pública de Extremadura; en el DLeg 1/1999, de 7 de octubre, que aprueba el Texto Refundido de la Ley de Régimen Financiero y Presupuestario de Galicia; en el DLeg de 26 de junio de 1991, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de la Hacienda Pública de la Generalitat Valenciana; etc. - La normativa reguladora de las Entidades Locales no contiene expresa referencia a la posibilidad de acudir a auditorías privadas para la verificación de las cuentas y de las actividades de la Entidad, salvo la que se desprende de la facultad que atribuye el art. 222 in fine TRLRHL al personal que tiene encomendado el control interno de solicitar los informes y asesoramientos que estimen necesarios para el desarrollo de su función; y la remisión que el art. 220.3 TRLRHL, anteriormente citado, hace a las NASP. Por lo que se refiere al citado art. 222 in fine, precepto similar al art. 144 LGP, cabe decir que aquél no es una norma habilitante para contratar sino un atributo de la autonomía, facultades y prerrogativas del personal controlador en relación con los órganos de las Administraciones sujetas a su control, a los cuales podrá requerir cuantos informes técnicos y asesoramientos considere necesarios. Por otra parte, la peculiar asignación de la función pública de control financiero a un cuerpo de funcionarios, los de Habilitación nacional al servicio de la Administración local, según el art. 92 LRBRL, exige que la ejecución de la competencia se haga por quien la tiene legalmente atribuida convirtiéndola en indisponible salvo expresa habilitación legal, al modo previsto en la Disp. Adic. 4ª.3 de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, de Subvenciones -LGS- con la expresa limitación que ella se recoge respecto de los actos que impliquen el ejercicio de potestades públicas. En consecuencia, los informes elaborados por colaboradores privados requerirán la supervisión y aceptación definitiva de los órganos que tienen reconocida la competencia para actuar en el ámbito del control interno o externo de la actividad del sector público y sólo adquirirán el carácter formal de informe de auditoría cuando la normativa expresamente lo contemple, como es el caso de las empresas públicas sometidas al TRLAC. Ha de señalarse, a este respecto, que para ejercer la función de auditor se requiere estar inscrito en el ROAC, inscripción que implica el sometimiento a una serie de obligaciones indicadas en la citada Ley en el Reglamento de desarrollo, entre las que cabe citar la no identificación como auditor de cuentas en un trabajo distinto a los contemplados en dicha Ley o que estuvieran atribuidos por otra norma expresa a los auditores de cuentas, calificándose como infracción grave en el art. 34.h) TRLAC el incumplimiento de esta obligación. Por otra parte, la capacidad de contratar la prestación de servicios directamente vinculados al ejercicio de las facultades de control financiero en el ámbito local, han sido tratadas esporádicamente por los Tribunales de Justicia de nuestro país, sin que exista una doctrina jurisprudencial consolidada. Así, la Sentencia del TSJ Castilla y León de 18 de febrero de 1997, estima íntegramente la demanda interpuesta por la AGE, declarando contrario a Derecho el acuerdo municipal por el que se contrata una auditoría privada, al considerar que se invaden competencias fiscalizadoras de los órganos que las tienen legalmente atribuidas y, sobre la base del art. 63.1 de la Ley 30/1992, de 26 de de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común -LRJPAC-, se anula el acuerdo impugnado; en sentido similar, la Sentencia nº 158/2006, de 20 de junio, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 2 de los de Albacete (EDJ 2006/502738), declara la nulidad del acuerdo del Pleno de celebración del contrato en cuestión, por ser contrario al ordenamiento jurídico; sin embargo, la Sentencia del TSJ Andalucía de 16 de febrero de 2009 (EDJ 2009/75490), ante la solicitud de nulidad de acuerdo plenario que aprobó la adjudicación del plan de auditoria a empresa externa, no entra a conocer sobre si se ajusta o no a la legalidad el hecho de que las cuentas de un ente local se revisen por una empresa privada externa y no a través de un control interno por la Intervención municipal, o de un control externo por el Tribunal de Cuentas, por cuanto el TSJ considera que el acuerdo del Pleno no es nulo al haber votado a favor del mismo el recurrente.  

V. Marco regulador de estos contratos en el ámbito local

La contratación de la actividad dirigida a la comprobación de la actividad económico-financiera, realizada de forma sistemática mediante la aplicación de técnicas y procedimientos de revisión propios, resulta en el ámbito local excluida de la capacidad contractual de las Administraciones Locales, tanto por resultar indisponible la función que constituye el objeto de la prestación a desarrollar por el contratista —dada la expresa atribución de la función de la función de control financiero a los funcionarios de habilitación de carácter nacional, en los términos indicados por el art. 92.2 LRBRL—, como por la falta de habilitación legal que la ampare, salvo que se produzca en el seno del control financiero de subvenciones públicas. No obstante, aun admitiendo la improcedencia de esa contratación con carácter general en el ámbito local, sería posible la contratación de los servicios profesionales con ese objeto y vinculado al control financiero de subvenciones de acuerdo con el art. 196.4 TRLCSP, y con ello la participación de profesionales externos que, de forma limitada —temporal y materialmente (subvenciones)—, colaboren en el desarrollo del ejercicio de la función mediante la prestación de servicios materiales que permitan completar la capacidad de la organización y facilitar el ejercicio de la competencia mediante la elaboración de los trabajos e informes requeridos por su titular y bajo su control y dirección. Por su parte, el art. 220.3 TRLRHL citado, remite a las NAP para establecer el régimen al que se sujeta la realización de auditorías en el ámbito local, lo que implica considerar el completo marco normativo en que éstas se desenvuelven.   A) El objeto del Contrato de Auditoría Los arts. 196.2 y 208.9 TRLCSP contenían expresa referencia a este tipo de contratos y, a su través, del conjunto de prestaciones que integran su objeto. Así, el primero de los preceptos antes citados, al describir los contratos de Consultoría y Asistencia, los refiere como aquellos que tengan por objeto, entre otros: “Estudiar y elaborar informes, estudios, planes, anteproyectos, proyectos de carácter técnico, organizativo, económico o social, (…) y de la implantación de sistemas organizativos”, pero también, de acuerdo con el mismo precepto, todos aquellos que se llevan a cabo en colaboración con la Administración y bajo su supervisión en los que predominen “prestaciones de carácter intelectual, en particular los contratos que la Administración celebre con profesionales, en función de su titulación académica.” El objeto del contrato se encuentra doblemente predeterminado: por su relación con el control financiero de las subvenciones y, dentro de esta finalidad, por aquellos de los objetivos propios del control financiero que se desean específicamente conseguir mediante la contratación y que se manifiestan en el art. 164 LGP, las auditorías de regularidad, en sus dos vertientes, financieras y de cumplimiento y las auditorías operativas, sean de economía y eficiencia, de programas o auditorías de sistemas y procedimientos. Finalmente, el TRLCSP reconoce que no podrán ser objeto de los contratos de servicios los que impliquen ejercicio de la autoridad inherente a los poderes públicos. De forma similar se pronuncia la Disp. Adic. 4ª.3 LGS cuando expresamente reserva a los órganos de control aquellas actividades que supongan el ejercicio de potestades administrativas.   B) La justificación de la ausencia de medios materiales El inicio de la tramitación de estos expedientes de contratación de prestación de servicios de auditoría exige una expresa declaración por parte de los servicios interesados en la que se manifieste la falta de medios materiales o personales y la imposibilidad de proceder a la ampliación de los mismos. Esta declaración constituye el primer elemento justificativo de la necesidad, aun formal, de la contratación y sirve de justificación y motivación de tales contrataciones, desde una perspectiva de eficiencia, eficacia y economía y de legalidad, y adquiere importancia fundamental en el caso de los contratos para la realización de auditoría por entidades privadas, puesto que el objeto de los contratos a los que se refiere el presente artículo coincide y se inserta dentro de funciones públicas que han sido atribuidas legalmente a determinados cuerpos de funcionarios públicos de habilitación nacional, como son los Interventores y/o Secretarios en el ámbito local. Además, esta contratación requiere dejar constancia de la necesidad de realizar una concreta Auditoría; de acuerdo con la distribución competencial que se desprende del art. 91 LRBRL, la instrucción o petición dirigida a la Intervención municipal en tal sentido, la consecuente declaración de tal actuación no puede ser satisfecha con medios propios y la contratación de que las entidades a las que se encomienda la Asistencia técnica a las Entidades Locales manifiesten expresamente la imposibilidad de efectuar la actuación. Por ello, e indirectamente, tan sólo a instancia del propio Interventor, como responsable de los servicios y titular de las competencias de control interno, procede a iniciar un expediente de contratación con este objeto. En definitiva, a la Alcaldía le competen las funciones propias de un órgano de contratación, entre otras, las de acordar la iniciación del expediente de contratación cuando éste se encuentra suficientemente justificado con el fin de atender una necesidad pública, e incluso la de apreciar la concurrencia de esta necesidad pública, pero ello no le faculta para sustituir, por su sola voluntad, las competencias legalmente atribuidas a los funcionarios de habilitación nacional y que la ley, por esa condición, expresamente a ellos les ha reservado. En definitiva, a la Alcaldía compete apreciar la necesidad de la elaboración de esos informes y a la Intervención, en su caso, si puede o no dar satisfacción con sus medios a ese requerimiento. Al expediente de contratación deberá justificar no sólo la ausencia de medios propios con los que desarrollar la actividad objeto de la contratación y la propia necesidad pública a satisfacer mediante ella, sino también, por razones de eficacia y economía, haber intentado su satisfacción mediante los mecanismos de asistencia y colaboración previstos en el artículo 36.1 de la LBRL.   C) Capacidad y aptitud del contratista En cuanto a la aptitud exigida para poder participar en la licitación de estas contrataciones de servicios, resultan de aplicación el art. 10 TRLCSP y 11 RGLCAP disponiendo expresamente este último que: “En los contratos de servicios en los que no sea exigible el requisito de clasificación (…) en los de consultoría y asistencia (…), el órgano de contratación fijará en el pliego de cláusulas administrativas particulares la referencia a los criterios que, basados en los medios que establecen los artículos 16, 17, 18 y 19 de la Ley, respectivamente, se aplicarán para determinar las empresas que podrán acceder a la adjudicación del contrato.” Esta aptitud se verá precisada por las mencionadas Normas Reguladoras de las Auditorías Públicas, al vincular la capacidad para licitar al cumplimiento de determinados requisitos de índole profesional, cuales son los recogidos en la norma 4.3.5 NASP, del siguiente tenor: “Cuando se recurra a especialistas externos o a firmas privadas de auditoría habrá que comprobar su competencia e independencia en el momento de la selección y verificar que su trabajo con el adecuado celo profesional.”   D) Prescripciones técnicas El expediente de contratación deberá recoger las reglas concretas a las que deberá sujetarse la actividad auditora, expuestas por los órganos a los que está encomendada esta función. En consecuencia, desde un principio debe contener expresa referencia a las NASP vigentes, por exigencia legal, refiriendo el contenido que de acuerdo con las vigentes en cada momento sea necesario precisar. En su caso, los pliegos, según se desprende de las NASP, debieran recoger con precisión, al menos:

1. La sumisión en su ejecución a las NASP vigentes.
2. El Calendario de ejecución y Presupuesto de la Auditoría.
3. Los objetivos que la auditoría se propone y el tipo de auditoría que ha de realizarse.
4. El programa correspondiente a cada área en que se divida la auditoría, estableciéndose los procedimientos, controles y pruebas a realizar de cara a cumplir los correspondientes objetivos y como medio de control de su adecuada ejecución. O bien la necesidad de preparar este programa por el adjudicatario, de acuerdo con la previsión contenida en el art. 198 RGLCAP.
5. El régimen de los papeles de trabajo de acuerdo con las NASP y su expresa pertenencia a la entidad local contratante.
6. El régimen de pagos; de abonos a cuenta por operaciones preparatorias en su caso, y las garantías correspondientes; y de valoraciones y certificaciones parciales, si se considera oportuno.
7. El tipo de relación con el órgano de dirección de la contratación y el régimen de supervisión de los trabajos.
8. Igualmente, deberá precisarse los aspectos de forma y contenido que deberá presentar el documento en que se concretará el trabajo realizado, en los términos expuestos en la norma 6 de las NASP.

VI. La nueva Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditorías de Cuentas

En fecha 21 de julio de 2015 se ha publicado en el BOE la Ley 22/2015, de 20 de julio de Auditorías de Cuentas, que viene a derogar la anterior normativa, esto es, el TRLAC aprobado por RDLeg 1/2011. La misma entrará en vigor el día 17 de junio de 2016, pero algunos de sus preceptos (de conformidad con lo previsto en la Disp. Final 14ª) lo harán el 22 de julio de 2015 y otros el 1 de enero de 2016. Esta ley surge con el objetivo principal de adaptar la legislación interna española a los cambios incorporados por la Directiva 2014/56/ UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, por la que se modifica la Directiva 2006/43/CE relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas. La actividad de auditoría se caracteriza por su relevancia pública que se desempeña al prestar un servicio a la entidad revisada y afectar e interesar no solo a ésta, sino también a los terceros que mantengan o puedan mantener relaciones con la misma, habida cuenta de que todos ellos pueden conocer la calidad de la información económico-financiera auditada sobre la cual versa la opinión de auditoría emitida. Esta actividad de contribución a la transparencia y fiabilidad de la información económico-financiera de las empresas y entidades auditadas constituye el elemento consustancial al sistema de economía de mercado recogido en el art. 38 CE. De esta forma, queda configurada como aquella actividad que, mediante la utilización de las técnicas de revisión, tiene por objeto la emisión de un informe acerca de la fiabilidad de la información económico-financiera auditada. La nueva ley establece en su art. 1 el ámbito de aplicación, tanto subjetivo como objetivo, y aclara expresamente en su apartado 4º que las disposiciones contenidas en la misma no resultan de aplicación a las auditorias de cuentas que se realicen por los órganos del sector público estatal, autonómico o local en el ejercicio de sus competencias, que se regirán por su legislación específica, de conformidad con lo previsto en la Disp. Adic. 2ª. Del literal de la ley se desprende, una vez más, la línea mantenida en el contenido del presente trabajo, pues en la citada Disp. Adic. 2ª, se concreta que los trabajos de auditoría que se realicen sobre las cuentas anuales u otros estados financieros de las entidades que formen parte del sector público y para el caso concreto del sector público local, que se encuentren atribuidas expresamente a los órganos de control interno de la gestión económico financiera (es decir, a los interventores locales) se regirán específicamente por sus normas, no resultando de aplicación a dichos trabajos lo establecido en la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas. De este modo, incluso en aquellos supuestos que se requiera de la colaboración del auditor externo, al ser ésta una función reservada a funcionarios con habilitación de carácter nacional (en la medida en que éste sea el que la requiera por insuficiencia de medios personales o materiales), se regirán por su normativa específica, no siendo de aplicación lo establecido en esta ley. Por tanto, la nueva ley de auditoría de cuentas (en la misma línea que lo manifestado en el Informe nº 847, de 29 de octubre de 2009,  del Tribunal de cuentas, EDD 2009/258727) excluye expresamente de su ámbito de aplicación a las auditorias que se realicen en el sector público así como los informes que pudieran emitirse con ocasión de estos contratos de colaboración, que no podrán considerarse como de auditoría de cuentas, ni su redacción o presentación podrá generar confusión respecto a su naturaleza como trabajo de auditoría de cuentas. No obstante, en los casos en que los contratos celebrados entre los órganos públicos de control y los auditores de cuentas inscritos en el ROAC se incluya, junto a la colaboración en la realización de la auditoria pública, la emisión de un informe de auditoría de cuentas de los previstos en el art. 1 de la Ley 22/2015, cuyo destino sea atender determinadas exigencias previstas en normas sectoriales u otras razones de índole mercantil o financiero, tales como la concurrencia a licitaciones internacionales o para obtener recursos en mercados financieros, el informe de auditoría se someterá a los dispuesto en la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas. Quedan exceptuados del marco de esta Ley los informes relativos a las cuentas o estados que se formulen con arreglo a la normativa contable del sector público o que los trabajos de auditoría que se realicen al amparo de las normas de auditoría aplicables del sector público.  

VII. Conclusiones

A la vista de lo anterior, podemos concluir que la celebración de los contratos de auditoría privada o externa por parte de los Entes Locales viene a extralimitar la competencia derivada de la expresa atribución legal de las funciones públicas a un colectivo concreto de funcionarios, el cuerpo de los funcionarios con habilitación de carácter nacional dentro de la subescala de Intervención-Tesorería. Tal y como hemos manifestado, es una competencia irrenunciable que, de conformidad con el art. 12 LRJPAC, se ejercerá por los órganos que la tengan atribuida como propia. En todo caso, la celebración de contratos de auditoría a los efectos de coadyuvar el mejor desempeño de las funciones encomendadas a los Interventores locales, de modo similar a lo que ocurre en el Estado, la Intervención podría asumir la dirección y el resultado de los trabajos realizados como propios, y que, en todo caso, exige que la actuación de control en que se inserta quede vinculada a los procedimientos de control financiero. En cualquier caso, el expediente contractual debe contener, tal y como exige el art. 202 TRLCSP para esta clase de contratos, una expresa declaración del servicio interesado justificativo de la insuficiencia de medios personales y materiales , para dar satisfacción a la labor encomendada. Pues bien, en muchos casos, lo que se pretende es la contratación de auditores externos basándose en criterios de oportunidad política, por lo que la falta de la previa declaración de insuficiencia de medios junto a la escasa vinculación con el órgano fiscalizador conlleva dudas sobre los intereses públicos a los que responde esta contratación. Por el contrario, en algunos casos, llega incluso a constar la declaración en contra de su celebración realizada por los Interventores y Secretarios o, en algunos de los casos, la carencia de dicha declaración se pretende suplir con una en tal sentido efectuada directamente por el Alcalde (claramente evidencia que responden a criterios de oportunidad política). La falta de la declaración y su íntima conexión con el ejercicio de las competencias atribuidas en el ámbito local a los cuerpos de habilitación nacional, podría dar lugar a la nulidad del propio contrato, en virtud del art. 32 TRLCSP, en relación con el art. 62 LRJPAC. Hay que añadir que, si de la contratación de este tipo de auditorías, en las que existe manifestación en contra de su celebración por parte del Interventor, se deriva la emisión de un reparo a la tramitación del mismo, dará lugar a los correspondientes efectos suspensivos en la tramitación y a la necesidad de una resolución formal por el órgano competente, en los términos previstos por los arts. 216 y 217 TRLRHL, ya sea el Alcalde o el Pleno el órgano competente para resolver la discrepancia. En todo caso, el ejercicio de la función de control sobre la gestión económico-financiera y las cuentas del sector público, en sus diferentes modalidades, en las que cabe incluir la técnica de la auditoría, tanto control interno como control externo, está expresamente encomendado en nuestro ordenamiento jurídico a Instituciones u Órganos públicos, resultando excepcional la participación de la empresa privada. Salvo que estas actuaciones de la empresa privada den satisfacción a lo previsto en el TRLAC u otra normativa específica (la Disp. Adic. 1ª.2 TRLAC precisa la obligación de someter a auditoría a las sociedades mercantiles que formen parte del Sector Público Estatal, autonómico o local). Los resultados que pudieran derivarse del cumplimiento de los contratos de colaboración suscritos, previa justificación fundamentada de su necesidad, estarán sometidos al control y aceptación de las Instituciones y Órganos públicos responsables del control de las cuentas y de la gestión pública, sin que los informes pudieran haber emitido o alcancen el carácter formal de informes de auditoría elaborados en cumplimiento de las previsiones de la citada Ley y los efectos atribuidos a los mismos, sin que la circunstancia de que estos informes vengan rubricados por auditores inscritos en el ROAC, inscripción reservada para el ejercicio de las funciones previstas en dicha Ley, sea suficiente para otorgarles dicho carácter. La expresa declaración del servicio interesado justificativo de la insuficiencia de medios de los que se dispone para dar satisfacción a la labor encomendada, como exige el art. 22 TRLCSP para esta clase de contratos, es necesaria so pena de nulidad en la contratación. Es más, tal y como habíamos indicado, en algunos casos, incluso consta declaración en contra de su celebración realizadas por los Interventores y Secretarios, e, incluso en uno de ellos, la inexistencia de dicha declaración se pretende solventar con una en tal sentido efectuada directamente por el Alcalde. Tampoco sería admisible la contratación de este tipo de auditorías, salvo que los Ayuntamientos hayan interesado la intervención de las Entidades a las que se atribuye la función de asistir técnicamente a las Entidades Locales, de acuerdo con el art. 36.1 LRBRL. En este sentido, interesa destacar la disposición 2.1.9 d) de la Resolución de 1 de septiembre de 1998 de la IGAE, en la que se establece que uno de los objetivos de las auditorías de economía y eficiencia trata de determinar si se están evitando la duplicación de tareas y la ejecución de trabajos inútiles en el ámbito que es objeto de auditoría (cuestión todavía si cabe más difícil de justificar pues, en definitiva, se pretende contratar un servicio que ya se viene ejerciendo por funcionarios que cobran del presupuesto municipal, fomentando de este modo la duplicidad de tareas con el consiguiente perjuicio económico para la entidad local) . El procedimiento de adjudicación para este tipo de contratos (que se podrían calificar como de servicios) al que acuden la mayoría de las Entidades es el negociado sin publicidad, en ocasiones sin que se den o se expliciten la concurrencia de las circunstancias que permiten acudir a él. Los expedientes de contratación no contienen referencia a los aspectos económicos ni/o técnicos que, en su caso, deben ser objeto de negociación con las empresas ni de ellos se desprende la previa constancia documental de la capacitación de la empresa para la realización del objeto del contrato, en los términos exigidos por el art. 54.2 TRLCSP. Tal irregularidad libera a la Administración actuante de documentar la justificación de la capacitación de la empresa invitada previamente a tal invitación, lo que parece contravenir no sólo los principios de la transparencia y libre concurrencia sino y fundamentalmente, el de defensa del interés público, mediante la evitación de riesgos innecesarios, a los que responde la prolija legislación contractual pública. La defensa de tal interés no se consigue mediante la mera y formal invitación a tres empresas, en los términos del art. 54.2 TRLCSP, si no se acredita el previo conocimiento de su capacidad. El objeto que resulta propio de este tipo de contratos no resulta adecuado para satisfacer las necesidades que derivan de la ausencia de cuentas anuales, sea por no estar éstas formadas, o por cualquier otra cuestión, pues no es el objeto del contrato rehacer o formas las cuentas, sino analizarlas. Recordemos que la formación de las cuentas anuales es función encomendada al interventor sin que quepa delegación (art. 212.2 TRLRHL). La experiencia en este tipo de contrataciones nos hace observar que abarcan numerosos ejercicios presupuestarios sin una justificación expresa de tal extensión, lo que, unido a la brevedad de los plazos para la ejecución, la imprecisión del objeto de la contratación y la causa legalmente presumible, impide constatar la necesidad de tal contratación, su eficacia, e incluso el carácter representativo de los resultados. Ante la extensión temporal y material del objeto de estos contratos, resulta dudoso incluso que tales contradicciones permitan la satisfacción al primero de los fines perseguidos con este tipo de actuaciones: la mejora del control de la gestión económico-financiera y la consiguiente reducción de los riesgos derivados de las ineficiencias del control interno, por lo que las conclusiones a las que se pueda llegar no pueden considerarse ni válidas a estos efectos ni, por ello, necesarias. Los informes elaborados por las empresas privadas de auditoría no interrumpen la prescripción de la responsabilidad contable, tal y como ha señalado el Tribunal de Cuentas en diferentes sentencias (entre otras, Sentencia nº 14/2000, de 2 de octubre; EDJ 2000/112321), por lo que su elaboración, si no va seguida de otras actuaciones tendentes a la exigencia de dicha responsabilidad contable carecerá de valor a estos efectos, en algunas ocasiones, los resultados de auditorías se envían, incluso, a los vecinos del Municipio auditado, sin que conste la realización de actuación municipal alguna dirigida a la exigencia de responsabilidad alguna de las que pudieran derivarse de la información obtenida. Todo ello resulta indicativo de la verdadera causa o motivación de la contratación cual es conseguir, bajo la capa de objetividad predicable de las empresas de auditoría, una visión crítica de la anterior gestión municipal, constituyéndose en publicidad negativa de quienes la desarrollaron e, indirectamente, de propaganda de quien la ha contratado. Es decir, el fin es conseguir un rédito político a costa de desvirtuar la actuación del equipo de gobierno de la legislatura anterior.  

VIII. Recomendaciones

El control de la actividad económico-financiera de un Ayuntamiento puede clasificarse en tres clases según el órgano que ejerce el control:

1. Control interno: Intervención, como órgano administrativo especializado de la propia Administración que es objeto de control.
2. Control externo: Tribunal de Cuentas u órganos similares creados en cada comunidad autónoma que tengan atribuida las funciones de control externo (como la Sindicatura de Cuentas valenciana, la de Baleares, la catalana…) como órganos ajenos a la Administración controlada e independientes de ella.
3. Control político: Pleno del Ayuntamiento.

La cuestión suscitada en este trabajo, cual es la posibilidad de que el Ayuntamiento contrate una auditoría externa con una empresa privada, debe enmarcarse dentro del control interno. La función de control interno de la gestión económico-financiera se ha venido desarrollando en el ámbito público, tradicionalmente, mediante una triple actividad: interventora, de control financiero y de control de eficacia.

En el ámbito local, el capítulo IV del título VI TRLRHL lleva por nombre “Control y fiscalización”, y se inserta en el título VI, que se refiere al “Presupuesto y gasto público”. El art. 220 dispone que el control financiero tendrá por objeto comprobar el funcionamiento económico-financiero de los servicios de las entidades locales, de sus organismos autónomos y de las sociedades mercantiles de ellas dependientes, así como informar acerca de la adecuada presentación de la información económico-financiera, del cumplimiento de las normas y directrices que sean de aplicación, y del grado de eficacia y eficiencia en la consecución de los objetivos previstos. Este control, de acuerdo con el tercer párrafo del citado artículo, se llevará a cabo por procedimientos de auditoría, en los términos establecidos por las normas de auditoría del sector público, a través del personal designado para ello, conforme establece el art. 222 TRLRHL.

Así, el ejercicio de la función pública designada como control interno, en su triple acepción, está encomendado en el ámbito local a los integrantes de los cuerpos de funcionarios de habilitación estatal, interventores y secretarios o secretarios-interventores, a los que corresponde, en exclusiva, la realización del control económico-financiero y de legalidad, conforme se establece en el art. 92 LRBRL, del siguiente tenor:

“2. Son funciones públicas, cuyo cumplimiento queda reservado exclusivamente a personal sujeto al Estatuto funcionarial, las que impliquen ejercicio de autoridad, las de fe pública y asesoramiento legal preceptivo, las de control y fiscalización interna de la gestión económico-financiera y presupuestaria, las de contabilidad y tesorería y, (...) 3. Son funciones públicas necesarias en todas las corporaciones locales, cuya responsabilidad administrativa está reservada a funcionarios con habilitación de carácter nacional: a) La de Secretaría, comprensiva de la fe pública y el asesoramiento legal preceptivo. b) El control y la fiscalización interna de la gestión económico-financiera y presupuestaria y la contabilidad, tesorería y recaudación”.

La normativa reguladora de las entidades locales no contiene expresa referencia a la posibilidad de acudir a auditorías privadas para la verificación de las cuentas y de las actividades de la entidad, salvo la que se desprende de la facultad que atribuye el art. 222 in fine TRRLHL al personal que tiene encomendado el control interno de solicitar los informes y asesoramientos que estimen necesarios para el desarrollo de su función; y la remisión que el art. 220.3 TRLRHL, anteriormente citado, hace a las NASP que se recogen en la Resolución de la IGAE de 1 de septiembre de 1998. Por lo que se refiere al citado art. 222, señalar que no es una norma habilitante para contratar, sino un atributo de la autonomía, facultades y prerrogativas del personal controlador. Así, los informes elaborados por colaboradores privados requerirán la supervisión y aceptación definitiva de los órganos que tienen reconocida la competencia para actuar en el ámbito del control interno o externo de la actividad del sector público, y solo adquirirán el carácter formal de informe de auditoría cuando la normativa expresamente lo contemple, como es el caso de las empresas públicas sometidas a la TRLAC.

El art. 301 TRLCSP dispone que:

"No podrán ser objeto de estos contratos los servicios que impliquen ejercicio de la autoridad inherente a los poderes públicos."

A este respecto, el Tribunal de Cuentas en su informe 847, de 29 de octubre de 2009 (EDD 2009/258727), expone lo siguiente:

“…el ejercicio de la función de control sobre la gestión económico-financiera y las cuentas del sector público, en sus diferentes modalidades, en las que cabe incluir la técnica de la auditoría, tanto en cuanto a control interno como externo, está expresamente encomendado en nuestro jurídico a Instituciones u órganos públicos, resultando excepcional la participación de la empresa privada.

Salvo que estas actuaciones de la empresa privada den satisfacción a lo previsto en la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas u otra normativa específica, los resultados que pudieran derivarse del cumplimiento de los contratos de colaboración suscritos, previa justificación fundamentada de su necesidad, estarán sometidos al control y aceptación de las Instituciones y órganos públicos responsables del control de las cuentas y de la gestión pública, sin que los informes que pudieran haber emitido alcancen el carácter formal de informes de auditoría elaborados en cumplimiento de las previsiones de la citada Ley y los efectos atribuidos a los mismos, sin que la circunstancia de que estos informes vengan rubricados por auditores inscritos en el ROAC (Registro Oficial de Auditores de Cuentas), inscripción reservada para el ejercicio de las funciones previstas en dicha Ley, sea suficiente para otorgarles dicho carácter."

Asimismo, el citado Informe continúa diciendo:

"...La contratación de la actividad dirigida a la comprobación de la actividad económico-financiera, realizada de forma sistemática mediante la aplicación de técnicas y procedimientos de revisión propios, de acuerdo con lo expuesto anteriormente resulta en el ámbito local excluida de la capacidad contractual de las Administraciones Locales, tanto por resultar indisponible la función que constituye el objeto de la prestación a desarrollar por el contratista -dada la expresa atribución de la función de control financiero a los miembros de unos concretos Cuerpos de Funcionarios, en los términos indicados por el artículo 92.2 de la LRBRL-, como por la falta de habilitación legal que la ampare, salvo que se produzca en el seno del control financiero de subvenciones públicas, como se indicó anteriormente.

No obstante, aun admitiendo la improcedencia de esa contratación con carácter general en el ámbito local, sería posible la contratación de los servicios profesionales con ese objeto y vinculado al control financiero de subvenciones de acuerdo con el artículo 196.4 TRLCAP, y con ello la participación de profesionales externos que de forma limitada( temporal y material mente -, colaboren en el desarrollo del ejercicio de la función mediante la prestación de servicios materiales que permitan completar la capacidad de la organización y facilitar el ejercicio de la competencia mediante la elaboración de los trabajos e informes requeridos por su titular y bajo su control y dirección."

Las Entidades Locales no pueden contratar una auditoría externa, al ser ésta una función reservada a funcionarios con habilitación de carácter nacional y sólo podría serlo en tanto en cuanto sea éste el que requiera, por insuficiencia de medios personales o materiales, la asistencia vía contrato de servicios para desarrollarla y siempre bajo su control y dirección.

Por ello, y ante la acreditación de medios personales y materiales para el desempeño de la función de control de la gestión económico-financiera, con objeto de satisfacer estas necesidades deberá subsidiariamente acudir a la petición de asistencia técnica realizada a aquellas entidades a las que se atribuye tal función, sea en régimen ordinario o especial, en los arts. 26.3 y 36.1 y 39 y ss LRBRL.

IX. Bibliografía

Guía de gestión municipal 2011-2014, responsabilidad y puntos críticos del Alcalde y concejal. Editorial LEFEBVRE-EL DERECHO. 2011. Fiscalización de los contratos de asistencia técnica para la realización de auditorías en las entidades locales, ejercicios 2004, 2005 y 2006. Tribunal de cuentas, Informe nº 847. CALVO DE CASTILLO, V. Comentarios a la ley de Haciendas Locales. Editorial Aranzadi, Tomo II, págs. 858 a 896. MARVIZÓN DE LA FUENTE, M., Informe sobre la posibilidad de que un Ayuntamiento contrate con una empresa privada, previa  licitación, una auditoría de las cuentas municipales. Cuadernos de Derecho Local (QDL) ISSN: 1696-0955, núm. 30, octubre de 2012, p. 170-173 Fundación Democracia y Gobierno Local.   Este artículo ha sido publicado en la "Revista Derecho Local", el 1 de julio de 2015.

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