Introducción Antes de entrar a profundizar en los costes directos e indirectos, me parece conveniente realizar unas breves pinceladas acerca de la Contabilidad de Gestión, y en especial de la Contabilidad de Costes. En primer lugar, hay que definir la Contabilidad Financiera como aquella encargada de elaborar las Cuentas Anuales basándose para ello en las normas del Plan General Contable (PGC). Esta información es accesible a cualquier agente externo para que pueda conocer la situación económico-financiera y patrimonial en la que se encuentra la empresa. Sin embargo, para los agentes internos no es suficiente a la hora de tomar decisiones, ya que requieren de una información más personalizada y que no sea sólo de carácter cuantitativo-financiero. De esta forma, surge la Contabilidad de Gestión, que engloba al subconjunto de la Contabilidad de Costes, y al subconjunto de Análisis de Costes y Control Presupuestario. Este tipo de contabilidad tiene un triple objetivo: a) calcular los costes de la empresa; b) servir de apoyo a la toma de decisiones; y c) ayudar al proceso de planificación y control. La Contabilidad de Gestión no tiene una regulación propiamente dicha puesto que no es obligatorio llevarla, a diferencia de la Contabilidad Financiera, que se regula en el PGC. No obstante, las empresas pueden utilizar como referencia una serie de recomendaciones emitidas por asociaciones contables no gubernamentales, entre las que podemos mencionar la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA). Sin perjuicio de lo explicado en los párrafos precedentes, hay que subrayar que la Contabilidad Financiera y la Contabilidad de Gestión se necesitan entre ellas en muchas ocasiones ya que son complementarias. Podemos mencionar, por ejemplo, que la Contabilidad de Costes sirve para valorar las existencias, por lo que sin ella no podríamos terminar de hacer el Balance. Definición de coste El coste es la suma de gastos necesarios para obtener un trabajo/servicio (consumo), o la renuncia a un beneficio por decidir utilizar los recursos para otro fin distinto (a esto se le conoce como coste de oportunidad). Sin embargo, no todos los gastos dan lugar a un coste, sino sólo aquellos que a) forman parte de la actividad ordinaria y propia de la empresa, b) están vinculados a la actividad productiva (actividades operativas), y c) son necesarios para el desarrollo de la misma. Cálculo de costes basado en secciones 1ª fase: clasificación En función de la relación con su objeto de coste, podemos encontrarnos con dos clases de costes: directos y no directos. 1.Costes directos Estos costes se asocian con el producto de una forma muy clara, sin necesidad de ningún tipo de reparto. Se producen cuando las empresas establecen mecanismos de control para conocer con exactitud la cantidad de coste que va al producto, servicio o sección. Dentro de estos, los más habituales son: - Materias Primas: son los materiales que hemos consumido para fabricar el producto. Pueden extraerse directamente de la naturaleza o haber sido elaborados previamente por otra empresa. - Mano de Obra Directa (MOD): son las personas relacionadas directamente con el producto debido a que se encargan de su elaboración. Las horas empleadas en el producto podemos medirlas a través de partes de trabajo o tarjetas de tiempos. 2. Costes no directos Aunque la mayoría de los autores emplean de forma generalizada el concepto de “indirecto”, los costes no directos se pueden dividir en: - Semidirectos: son aquellos que no pueden ser aplicados directamente a un producto, pero sí pueden llevarse directamente a un centro de coste. - Indirectos: no son directos al producto ni tampoco al centro. Son comunes a dos o más productos o centros, por lo que deberemos elegir algún criterio de reparto. Esto se puede ver mejor con un ejemplo. Queremos medir el consumo eléctrico de una empresa, para ello colocamos un contador en cada sección, conociendo así el consumo de cada una de ellas (semidirecto). Si no ponemos los contadores, únicamente conoceremos el consumo global de la entidad (indirecto). Los costes indirectos, se clasifican en dos grandes grupos: - Costes Indirectos de Producción (CIP): son costes del producto necesarios para la producción tales como el coste de aprovisionamiento y fabricación. El caso típico es la Mano de Obra Indirecta (MOI), que consiste en que determinadas personas elaboren varios productos o en distintas secciones de la empresa. Además, en la misma hay que incluir los tiempos perdidos o improductivos. - Costes Indirectos Generales (CIG): son costes del período no necesarios para fabricar, tales como comerciales, administración y financieros (estos últimos los llevamos directamente a la cuenta de resultados financieros). En la actualidad, debido a que los procesos de producción están más automatizados, los costes indirectos van adquiriendo mayor relevancia en detrimento de la MOD. Y no sólo eso, sino que en la práctica las materias primas de valor poco significativo podemos tratarlas como coste indirecto para ahorrar lo que supondría para la empresa el estar llevando un control tan constante. 2ª fase: localización y reparto Tras la clasificación correspondiente, la empresa deberá hacer un reparto primario que consiste en prorratear todos los costes entre sus centros o secciones (doctrina francesa), ya sean principales o auxiliares. Éste lo dominaremos fase de localización para el caso de los costes semidirectos y fase de distribución o reparto para el caso de los costes indirectos. No obstante, al final del período los centros deberán estar a saldo cero porque los costes que se acumulan en ellos irán a otros centros, a los productos, o al resultado del periodo. Los centros se pueden dividir en: operativos, que son los que configuran el coste del producto (Centro de producción: aprovisionamiento y fabricación o transformación); y no operativos, que son aquellos no necesarios para fabricar (Centro Comercial y Centro de administración). A su vez, los centros podemos dividirlos en principales y auxiliares. Los primeros trabajan directamente con el producto (aprovisionamiento, recepción…); y los auxiliares o de servicios sólo sirven para ayudar a otros centros (limpieza, mantenimiento…). Los costes semidirectos los localizaremos de forma directa en los centros sin necesidad de reparto, no así los indirectos, pues éstos deberán ser prorrateados a través de claves de distribución, que es una herramienta creada por la Contabilidad de Gestión para intentar distribuir los costes indirectos de manera proporcional al verdadero consumo de cada centro. Este criterio de reparto consiste en elegir una unidad de obra para cada sección que mida de la mejor forma posible la actividad que se está dando en ella. La unidad puede ser de: tiempo (ej. horas-máquina, horas-hombre), cantidad (ej. materia prima consumida), o valor (ej. salarios). 3ª fase: liquidación (subreparto) Los centros auxiliares deben dejarse a cero porque no tienen relación con el producto, por lo que los costes que se encuentren en ellos tenemos que llevarlos a los centros principales (reparto secundario) mediante la fase de liquidación. Para ello elegiremos una unidad de obra del centro auxiliar que mida la relación que mantiene con el centro principal correspondiente. Sin embargo, hay veces en las que no podemos obtener directamente el coste de la unidad de obra. Así, en el caso de que dos centros auxiliares (por ejemplo vigilancia y limpieza) tengan prestaciones recíprocas entre ellos, la ecuación que tendría cada centro es: costes totales = coste total que ha obtenido del reparto primario + coste total que recibe del otro centro. Resolviendo el sistema de dos ecuaciones con dos incógnitas, obtendremos el coste unitario. También puede ocurrir que haya autoconsumo por parte de uno de los centros. Lo único que deberemos hacer es restar del total de unidades trabajadas, las unidades que haya trabajado para sí mismo puesto que lo que necesitamos saber es cuánto trabaja para otros centros. Obtenida esta cifra, se resolverá como un auxiliar normal: coste total/unidades de obra totales. 4ª fase: asignación Consiste en trasladar los costes a los portadores finales (al producto). Debemos distinguir: - Afectación: los costes directos se asignan directamente a la producción final, sin tener que pasar por los centros de costes o secciones. - Imputación: para llevar los costes semidirectos e indirectos desde los centros principales a los portadores debemos utilizar claves de imputación. En este caso, será una unidad de obra para cada centro principal que mida su relación con el producto final. En esta fase obtenemos el resultado del ejercicio, que es la suma del coste de los productos (ingresos – coste de mercancía vendida = margen industrial) y otro tipo de costes adscritos al período (margen industrial - coste comercial = margen comercial - coste de administración = resultado del período). Estas fases son fundamentales para que la empresa pueda obtener la información suficiente a la hora de tomar decisiones, como bien se desprende del documento número 3 de la Serie Principios de Contabilidad de Gestión de AECA. Métodos de cálculo para repartir los costes no directos Brevemente, voy a explicar cuáles son los procedimientos que podemos utilizar a la hora de repartir los costes no directos entre los centros y productos. Habrá que utilizar un método u otro dependiendo de si son costes específicos cuando afectan a un solo producto, o comunes cuando afectan a varios productos. - Método de división: Se utiliza para la producción homogénea de la empresa. Y puede ser: 1. División pura: si los costes son específicos del producto. 2. División por equivalencia: reparto a varios productos que tienen una equivalencia física de la que sacamos proporcionalmente su equivalencia económica. - Método de suplemento: se aplica a empresas de producción heterogénea, donde los productos no tienen equivalencia entre ellos. Podemos encontrarnos con dos tipos: 1. Electivo (diferenciados por secciones, u otros centros de coste): se eligen distintas unidades de obra dentro de una misma sección porque en ella se dan distintas actividades. Por ej. elijo kilos y horas. 2. Acumulativo (o por clases de costes): todos los costes de la sección se imputan con una sola unidad de obra. Es el método más utilizado porque mide la actividad de la sección (se desprende de la literatura americana). Imputación de costes no directos según las características del proceso Tenemos que tener en cuenta que no todos los procesos tienen el mismo sistema de imputación. Por un lado, tendríamos las órdenes de fabricación personalizadas o por proyectos, donde se fabrica bajo pedidos. La producción es heterogénea, pero disponemos de la suficiente información para asignar los costes directamente al proyecto o a la orden. Y por otro, estarían los procesos o fabricación en serie, donde la producción es homogénea (por ejemplos coches). En este sistema se necesita un criterio de reparto, pero debido al alto grado de estandarización de sus productos, es más fácil elegirlo. No obstante, en la práctica, pueden aparecer mezclados ambos procesos, denominándose sistemas deproducción mixtos. Por ej. una edición de coches limitada. Por lo que habrá que intentar adaptarse de la mejor manera posible. Cálculo de costes basado en actividades En la actualidad, la mayoría de las empresas prefieren realizar actividades concretas mediante grupos de trabajo, en vez de tener secciones independientes, por lo que utilizan el método ABC (Activity Based Costing). Aunque podríamos entrar a profundizar, y teniendo en cuenta que las pautas a seguir son parecidas a las del método de las secciones, únicamente nos vamos a centrar en su principal diferencia, que es la actividad. Así, podemos decir que el ABC es más preciso puesto que medimos las actividades de las secciones, eligiendo para ello una unidad de obra para cada actividad en vez de una global para la sección como ocurría en el otro método. Por ello, deberemos ser más cautelosos a la hora de elegir un criterio de reparto. Fuentes - Escobar Rodríguez, Tomás; y Cortijo Gallego, Virginia. Fundamentos de Contabilidad de Gestión. Pearson Educación, S.A., Madrid. 2012. pp. 2,3, 7-9,11-14,20-35,49, 50.81, 83, 87,90, 108,109. - Fullana Belda, Carmen y Paredes Ortega, José Luis. Manual de Contabilidad de Costes. Delta Publicaciones. Madrid. 2008. pp. 23,29, 49,50, 53, 54,88, 89,92-96,100-102,116. - Prieto Moreno, Begoña; Santidrián Arroyo, Alicia; y Aguilar Conde, Pablo. Contabilidad de Costes y de Gestión. Un enfoque Práctico. Delta Publicaciones. Madrid. 2006. pp.41, 43, 56-64,67. - Azparren Pérez, María Rosario. Manual de Contabilidad de Costes. Ed. 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