2025 no es ni mucho menos una cifra distópica a pesar del comienzo orwelliano del año, sino muy real. La del año que abordamos en materia tributaria, aunque sin demasiado orden y con muchas incertidumbres. La principal, la falta de nueva Ley de Presupuestos que ha sido siempre el instrumento normativo de actualización y ajuste del sistema tributario, conforme a un sistema de autorizaciones legales ajustado a la Constitución. La frena de momento la fragmentación parlamentaria que padecemos, que ha obligado a una nueva prórroga de los Presupuestos 2023.
Así que abordamos 2025 a lomos de una Ley que nació con una finalidad concreta y compleja: el establecimiento de un IMPUESTO COMPLEMENTARIO PARA GARANTIZAR UN MÍNIMO GLOBAL DE IMPOSICIÓN PARA LOS GRUPOS MULTINACIONALES Y LOS GRUPOS NACIONALES DE GRAN MAGNITUD, canalizando la incorporación al ordenamiento interno de la Directiva 2022/2523 del Consejo, de 15 de diciembre de 2022, portadora del régimen denominado PILLAR 2 generado por la OCDE y obligatorio en la Unión Europea a partir de 1 de enero de 2024. Hasta aquí, por tanto, cumplimiento de obligación de incorporación de normativa comunitaria armonizada.
Las enmiendas han traído otros nuevos impuestos y modificaciones particulares en los Impuestos sobre la Renta, Sociedades, IVA e Impuestos Especiales, todo lo cual da como resultado la Ley 7/2024, de 20 de diciembre, publicada en el BOE de 21 de diciembre y en el filo de la navaja de los devengos de 31 de diciembre.
A la misma había que sumar las medidas tributarias, no menos importantes, incorporadas por el Real Decreto-ley 9/2024, de 23 de diciembre, por el que se adoptan medidas urgentes en materia económica, tributaria, etc..
Y, finalmente, el Real Decreto-ley 10/2024, de 23 de diciembre igualmente, que creaba un nuevo (¿) gravamen (impuesto) temporal (¡) energético para 2025, calificado como prestación patrimonial de carácter público no tributario, en plena autopsia jurídico-constitucional de la anterior prestación creada por la ley 38/2022.
El efecto de esta forma de hacer, es la descomposición progresiva del sistema tributario por el aplazamiento sine die que produce de las reformas estructurales necesarias. La complejidad aumenta y con ella la inseguridad interpretativa y aplicativa que afecta a todos los actores implicados en la aplicación del sistema. Por ello, es cada vez más importante la aportación de los tribunales y, en particular, de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo que, con notoria escasez de medios, viene resolviendo a través del recurso de casación, los múltiples conflictos menores y mayores que surgen en la práctica diaria de aplicación de los tributos, como los que afectan a las liquidaciones del Impuesto sobre Incremento del Valor de los Terrenos anteriores al 26 de octubre de 2021, a la validez de las pruebas obtenidas en registros domiciliarios, a las consecuencias de las notificaciones electrónicas, a la comprobación de valores mediante tasación hipotecaria, a cuestiones de responsabilidad solidaria o subsidiaria o las que suscita el procedimiento de comprobación limitada. En otro orden de cosas, la Sala de lo Penal acaba de plantearse la capacidad de la Administración para realizar actuaciones de comprobación o investigación, una vez prescrito el derecho a determinar una deuda tributaria pero no el presunto delito fiscal.
En este complejo mundo tributario, lo que parece más preocupante es que se mantiene una técnica legislativa abusiva basada en el Real Decreto-ley y la enmienda legislativa de última hora, contraria a los principios elementales de buena regulación y seguridad jurídica tan necesarios en la aplicación del sistema tributario y el Real Decreto-ley 10/2024, de 23 de diciembre, resulta paradigmático para ilustrar esta realidad.
Los comento, a pesar de tratarse de cadáveres legislativos, porque cabe extraer del análisis enseñanzas y orientaciones para el futuro, sin que quepa descartar la resurrección, al menos parcial, de algunas de las medidas derogadas.
El RD-l 10/2024 creó un nuevo gravamen temporal energético durante el año 2025, continuador del que soportaron durante los años 2023 y 2024 determinadas personas o entidades relacionadas con el mercado energético, a raíz de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, cuya constitucionalidad está todavía pendiente de examen. Ambos, contra natura, han sido calificados por el legislador de prestaciones patrimoniales de carácter público no tributario a la busca de una mayor flexibilidad en la aplicación del principio de reserva de ley, cuestión sobre la que deberá pronunciarse el Tribunal Constitucional o el Tribunal de Justicia de la Unión Europea porque ya se sabe que aunque la mona se vista de seda mona se queda, sin que pudiera atenuar el transformismo la introducción de una deducción por la realización de inversiones estratégicas esenciales para la transición ecológica y la descarbonización.
Lo excepcional en el RD-l 10/2024 fueron las circunstancias de su aprobación en relación con la acreditación de la extraordinaria y urgente necesidad que legitima su utilización, según el artículo 86.1 de la Constitución, porque la justificación circular de la urgencia que se realiza en la exposición de motivos -la impostergable entrada en vigor de la obligación de pago- quiere olvidar que el recurso al Real Decreto-ley se debe realmente al rechazo expreso por ambas Cámaras parlamentarias de una nueva prórroga del gravamen de 2022 y a la exigencia injustificable de socios parlamentarios del Gobierno, de aprobación del RDl para revertir la voluntad previa de los órganos legislativos. Para un sistema de gobierno que se define como parlamentario, es traumático, sin duda, que el Gobierno apruebe como norma urgente, la misma regulación que el Parlamento acababa de rechazar. De esta forma, a los inconvenientes constitucionales, procedimentales y técnicos, que se achacaron desde el principio a esta desafortunada prestación patrimonial, habría que añadir, en esta nueva fase, los derivados del oportunista procedimiento legislativo seguido, que no puede sanar, evidentemente, una eventual convalidación ni hacer desaparecer la posible falta de convalidación, a pesar de la cesación de efectos del RDl que produciría su derogación e inaplicación a situaciones generadas durante su vigencia que no hayan ganado firmeza. Finalmente, esto es lo que ha ocurrido no, como consecuencia reconocida de los defectos constitucionales del RDl, sino por la posición en contra del gravamen de dos grupos parlamentarios regionales defensores de inversiones estratégicas en sus territorios.
Más defendible era el Real Decreto-ley 9/2024, de 23 de diciembre, por el que se adoptaban medidas urgentes en materia económica, tributaria, de transporte, y de Seguridad Social, y se prorrogaban determinadas medidas para hacer frente a situaciones de vulnerabilidad social.
La prórroga presupuestaria, la catástrofe natural originada por la DANA, circunstancias económicas coyunturales, la pérdida de vigencia de medidas que no habían llegado a perder su finalidad o el retraso en la incorporación de determinada normativa comunitaria, justificarían los requisitos de extraordinaria y urgente necesidad para la aprobación de muchas medidas del RDl, aunque no de todas según mi modesto criterio. Está claro que un RDl de 129 páginas da para mucho y permite la introducción de cuestiones justificadas por la oportunidad pero no por la urgencia.
No obstante, en la confrontación parlamentaria que se vive actualmente, también ha sido negada su convalidación con efectos prácticos inmediatos para lo justificado y lo no justificado. La cuestión más sensible era la revalorización de las pensiones del sistema de la Seguridad Social para el año 2025 que ya se había puesto en marcha por las administraciones públicas con efectos 1 de enero. El vacío ha sido subsanado rápidamente por un nuevo RDl en trámite de convalidación.
Decaen en consecuencia las medidas tributarias incorporadas al RDl 9/2024, que incluían:
- En el IRPF actualización de importes relacionados con la obligación de declarar y ampliaciones de plazos para disfrutar de algunas deducciones; prórrogas de límites en el método de estimación objetiva y ampliación de plazos de renuncias y revocaciones en el mismo y aplicación con efectos 1 de enero de 2024 del porcentaje de imputación de rentas inmobiliarias del 1,1 por 100.
- En el Impuesto sobre Sociedades prórroga de la libertad de amortización en inversiones que utilicen energía procedente de fuentes renovables.
- En el IVA normas paralelas a las de IRPF en materia de plazos y límites del régimen simplificado y del régimen de la agricultura, ganadería y pesca. Adecuación de la regulación de los depósitos fiscales en el ámbito del IVA a las previsiones de la LEY 7/2024 modificativas de la Ley de Impuestos Especiales sobre el nuevo sistema de gestión de las extracciones de hidrocarburos de los depósitos fiscales.
- Fijación para 2025 de los importes máximos de los coeficientes de incremento del valor del Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana
- Inclusión expresa de los artistas de arte sacro en el grupo 861 de la sección segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
- Y el régimen fiscal especial de acontecimientos de tan especial interés general como las finales “UEFA Champions League Femenina 2024” y “UEFA Europa League 2025” a celebrar en Bilbao.
Lo más relevante a mi juicio, sin embargo, es la pérdida sobrevenida de vigencia de las modificaciones que se introducían a través del RDl en la muy reciente Ley 7/2024, de 20 de diciembre, para retrasar a 1 de abril de 2025 la entrada en vigor del nuevo Impuesto sobre los Líquidos de Cigarrillos Electrónicos y otros Productos relacionados con el Tabaco y ajustar la regulación del nuevo Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras a los efectos contables de la transición entre el anterior gravamen temporal y el nuevo, potencialmente lesivos para la estabilidad financiera del Sector según advertencia del Banco Central Europeo. Los ajustes afectaban al devengo y al período impositivo y correlativamente a los plazos para efectuar el pago fraccionado y la autoliquidación del impuesto. Cuestión aparte sería si en el RDl cabían medidas como estas en el ámbito de la reserva de ley, pero no ha sido esta la cuestión.
En consecuencia, deberemos analizar las medidas de la Ley 7/2024, con independencia de las deficiencias puestas de relieve por el intento de modificación del RDl 9/2024, ya que finalmente son las medidas tributarias calificables como política fiscal para 2025.
En este paquete normativo domina lo que hemos calificado a otros efectos, de centralidad del Impuesto sobre Sociedades (IS), que no es precisamente recaudatoria. Se trata más bien de una centralidad cualitativa en cuanto afecta a los grandes operadores económicos del país, a las inversiones extranjeras y, en general, a la competitividad de la economía nacional, lo que se comprueba fácilmente a lo largo de las sucesivas reformas sufridas por el Impuesto desde 1957.
Las exigencias de cumplimiento y buenas prácticas fiscales empresariales en torno al IS forman parte hoy en día de las recomendaciones de los reguladores de todo tipo y su incumplimiento afecta a la ansiada reputación social corporativa y a las responsabilidades de los Consejos de Administración obligando a la implantación de sistemas de cumplimiento fiscal, paralelos a los de cumplimiento penal, para identificar, evaluar y gestionar riesgos fiscales y promover buenas prácticas fiscales, aunque veremos que pasa a raíz del giro político en Estados Unidos, sin el cual y sin China e India, es difícil hacer fiscalidad global.
Un dato muy relevante es que el papel de la empresa como contribuyente afecta no solo a los impuestos que soporta sobre sus cuentas de resultados, sino a los que vehicula en su marco normal de actividad (retenciones e IVA principalmente), recaudando e informando a la Administración tributaria. Lo que se conoce en nomenclatura internacional como Total Tax Contribution (TTC).
La incorporación en España del régimen de PILLAR 2 generado por la OCDE y obligatorio en la UE a partir de 1 de enero de 2024 redunda en esa centralidad del IS a pesar de que afecta, según las informaciones disponibles, solamente a 113 grupos internacionales con matriz española y 10 grupos nacionales de gran magnitud. De los 2.526 grupos multinacionales con matriz extranjera y filiales en España, resultarían 707 contribuyentes afectados en la práctica. El total por tanto afectaría a 830 contribuyentes. Ello no limita la importancia técnica del nuevo tributo dadas sus características, por sus implicaciones contables, por su relación con el IS ordinario y por su interdependencia con las decisiones de otras jurisdicciones fiscales y sus posibles contramedidas. En curso este artículo, la Administración TRUMP ha anunciado que se desliga de cualquier compromiso en relación con la implantación del PILLAR 2, lo que es muy mala noticia desde el punto de vista de la coherencia fiscal internacional a la que no renuncia, sin embargo, la LEY 7/2024.
No cabe en este comentario la complejidad técnica del nuevo Impuesto a la que ya hemos aludido y que supone para los afectados la necesidad de realizar una transformación profunda, compleja y costosa, de sus procedimientos de cumplimiento.
Téngase en cuenta que a partir de ahora conviven el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de no Residentes y el Impuesto Complementario, que se descompone, a su vez, en tres figuras diferenciadas por sujetos pasivos y reglas de inclusión de rentas o beneficios insuficientemente gravados, que pueden ser consideradas, a su vez, como tres impuestos distintos: el Impuesto Complementario Primario, el Impuesto Complementario Secundario y el Impuesto Complementario Nacional, pero que pueden concurrir en el mismo sujeto pasivo. Subsiste, también, la tributación mínima del artículo 30 bis de la Ley 27/2014.
En la práctica, la convivencia es posible porque el Impuesto Complementario solo se aplica las entidades radicadas en territorio español que sean miembros de grupos de empresas multinacionales o de grupos nacionales de gran magnitud cuyo importe neto de la cifra de negocios consolidado sea, al menos de 750 millones de euros en, al menos, dos de los cuatro períodos impositivos inmediatamente anteriores al inicio del período impositivo.
Es importante tener en cuenta que quedan excluidas del ámbito de aplicación del Impuesto, con carácter general y ciertos requisitos, las entidades que realicen actividades de interés general o que no ejerzan una actividad comercial o empresarial.
La figura del sustituto es relevante en el mundo de los sujetos pasivos del Impuesto Complementario por la dispersión de las entidades constitutivas del grupo que tengan la consideración de contribuyentes, quedando obligado el sustituto a la presentación de las declaraciones y al pago de las deudas tributarias, así como a atender las actuaciones de comprobación que puedan desarrollarse en el futuro.
El envío para la determinación de la base imponible (las ganancias o pérdidas admisibles), al resultado contable calculado de conformidad con la norma de contabilidad financiera aceptable o autorizada utilizada en la elaboración de los estados financieros consolidados, es otro elemento de racionalización en la convivencia de todas estas figuras tributarias. El resultado contable deberá, como ya ocurre con el IS, ser ajustado de acuerdo con las especificaciones de la norma. De particular interés, por su especialidad, resulta la exclusión, en ciertos casos, de las ganancias admisibles netas, de rentas vinculadas a la sustancia económica en función de los costes asociados a los trabajadores y del valor de los activos materiales de las entidades constitutivas radicadas en la jurisdicción. La idea a retener sería que la base imponible del impuesto complementario puede diferir notablemente de la del IS.
Tras la determinación de las ganancias admisibles netas de la jurisdicción hay que determinar en cadena los impuestos cubiertos ajustados de la jurisdicción y el tipo impositivo efectivo de la jurisdicción, para poder llegar al tipo de gravamen del Impuesto complementario: diferencia entre el tipo impositivo mínimo del 15% y el tipo impositivo efectivo calculado a nivel jurisdiccional, de donde resulta un tipo subjetivo individualizado para cada sujeto pasivo.
En fin, no hay pues que extrañarse de que la normativa trate de equilibrar la carga administrativa y los costes de cumplimiento que todo esto supone, con reglas de minimis (Diez millones de ingresos admisibles/Un millón en media de ganancias o pérdidas admisibles) y de posible aplicación de puertos seguros (En ciertos casos de existencia de impuesto complementario admisible en la otra jurisdicción) y con un conjunto de disposiciones transitorias que suavizan o retrasan las consecuencias de la entrada en vigor del Impuesto Complementario, principalmente:
- Con porcentajes incrementados de exclusión de rentas vinculadas a la sustancia económica hasta 2032.
- No exigibilidad del impuesto complementario dentro de los cinco primeros años de la fase inicial de la actividad internacional del grupo multinacional o en los periodos impositivos que se inicien dentro de los cinco primeros años a partir del primer día del periodo impositivo en el que el grupo nacional de gran magnitud quede sujeto por primera vez.
- No exigibilidad del impuesto complementario en los periodos impositivos entre el 31 de diciembre de 2023 y el 31 de diciembre de 2026, en los que se presente información país por país admisible por jurisdicción y periodo.
- Plazos específicos para la presentación de declaración informativa y de la autoliquidación del periodo impositivo de transición.
Finalmente, no puede dejarse de lado una cuestión que ya padecemos como consecuencia de la tributación mínima instrumentada mediante el artículo 30 bis de la LIS: la capacidad de este tipo de figuras para recuperar recaudación perdida como consecuencia de la aplicación de beneficios fiscales previamente disfrutados, como es el caso de la deducción por donaciones a entidades acogidas a la Ley 49/2002, cuando concurre con otros créditos fiscales pendientes de aplicación. Así que podría ocurrir perfectamente que el Impuesto Complementario afectase a la efectividad de algunos beneficios fiscales, lo que habrá que analizar caso por caso.
Las actuaciones del procedimiento de inspección cuyo objeto sea la comprobación o investigación del Impuesto Complementario, se incluyen en el plazo excepcional de 27 meses del art. 150. 1 de la LGT.
Falta un desarrollo reglamentario, todavía en tramitación, que plantea interesantes cuestiones de jerarquía normativa, dada la habilitación de la Disposición Final vigésima primera, para recoger reglamentariamente los criterios interpretativos derivados de los Comentarios, Guías Administrativas y demás principios o criterios elaborados y públicamente divulgados por la OCDE o por la Unión Europea, lo que supone un salto cualitativo transcendente en la consideración interna del “soft law” internacional, hasta ahora reducida con muchas cautelas a la interpretación administrativa o jurisprudencial.
Pasando al resto de novedades tributarias introducidas por la Ley 7/2024 y siguiendo en el área de la imposición sobre los beneficios empresariales hay que destacar, en primer lugar, la creación, con efectos 1 de enero de 2024, del Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras, verdadero impuesto complementario sobre una parte de los beneficios de estas entidades en la medida, además, en que no puede ser deducible en el Impuesto sobre Sociedades ni en el Impuesto sobre la renta de no Residentes. La recaudación queda para las Comunidades Autónomas lo que le convierte de facto en impuesto propio superpuesto al de Sociedades a través de sustituto, contra los principios de la financiación autonómica, siendo posible también la apreciación del posible gravamen de hechos imponibles exentos del IVA contra los principios de armonización comunitaria.
Formalmente, se presenta como tributo de naturaleza directa que grava el margen de intereses y comisiones obtenido por entidades de crédito, sucursales de entidades de crédito extranjeras y establecimientos financieros de crédito, derivado de la actividad desarrollada en España, abandonando la cobertura de prestación patrimonial que se eligió para el gravamen temporal de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito por la Ley 38/2022.
Complementariamente, se han introducido importantes modificaciones, de variada justificación, en la Ley 27/2014, del IS:
- No consideración como gasto fiscalmente deducible de los derivados de la contabilización del Impuesto Complementario (medida técnica).
- Incrementos en la Reserva de Capitalización vinculados a la creación de empleo (probablemente para protegerla del Impuesto Complementario).
- Reducciones escalonadas del tipo de gravamen para pequeños contribuyentes y Cooperativas (anomalía técnica en un impuesto como el de Sociedades).
- Reducción de los límites restablecidos para la deducción por deterioros de ciertos créditos y activos y la compensación de bases imponibles negativas de contribuyentes con cifra de negocios superior a 20 millones de euros (en la línea del RDL Montoro 3/2016, declarado inconstitucional).
- Límite del 50 por ciento de la cuota íntegra del contribuyente para las deducciones por doble imposición internacional (Id. anterior).
- Limitación en el régimen de consolidación fiscal de la integración de bases imponibles negativas de las entidades integrantes del grupo fiscal, salvo fundaciones sometidas al régimen general de la LIS (Id. anterior).
- Finalmente, agotamiento de la reversión de las pérdidas que resten, por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hubieran sido fiscalmente deducibles en periodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013 (Id. anterior).
Se aprovecha para darle una vuelta a la Ley 38/1992 de Impuestos especiales, solventando y adaptando cuestiones técnicas y modificando la estructura de la tarifa aplicable a las labores del tabaco y, en lógica coherencia, al Reglamento de Impuestos Especiales.
La Ley del IVA y su Reglamento sufren también varias modificaciones que tratan de hacer frente al fraude aparecido recientemente respecto a la fiscalidad de los carburantes en las extracciones de depósitos fiscales distintos de los aduaneros. El último depositante del producto o el titular del depósito en caso de que sea propietario del producto, garantizarán el ingreso del IVA correspondiente a las entregas sujetas y no exentas que se hagan con posterioridad a la extracción del depósito fiscal. Para ello, tendrán que constituir una garantía salvo que tengan reconocida la condición de operador económico autorizado o la de operador confiable.
Es novedad singular en el IVA la aplicación del tipo impositivo del 4% a la leche fermentada que venía tributando al 10%.
Está claro que el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no podía quedar al margen del afán reformador de esta Ley que aborda también la situación de los tipos de gravamen del ahorro, modificando la escala que se aplica a la parte de la base liquidable del ahorro para determinar la cuota íntegra, de forma que para bases superiores a 300.000 euros, el tipo aplicable será el 30% a partir de ahora en lugar del 28%.
Mejor trato reciben los artistas, a los que se concede una reducción del 30% de los rendimientos anuales que excedan de las cuantías medias que se determinan. Se trata de un problema que afecta a otras profesiones por lo que esperamos sirva de precedente para futuras reformas.
También la DANA de Valencia merece una consideración en la Disposición Adicional tercera de la Ley, cuando establece la exención de las cantidades adicionales al salario, satisfechas con carácter extraordinario por los empleadores a sus empleados y/o familiares, destinadas a sufragar los daños personales y materiales sufridos en vivienda, enseres y vehículos.
De manera fragmentada, eso sí, puede decirse que la respuesta fiscal a la DANA del Estado y de la Comunidad Autónoma ha sido bastante completa, desde los procedimientos recaudatorios a los tributos locales, pasando por el IRPF y el IS. Quedan algunas cuestiones de límites máximos ligadas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y a la intermediación de entidades sin fin de lucro entre donantes y beneficiarios que pueden plantear problemas de interpretación cuando se inicien las comprobaciones del 2024 y 2025.
Pero curiosamente, la mayor repercusión en la opinión pública de esta Ley ha sido la suspensión de los procedimientos de devolución ya iniciados, a determinados pensionistas cotizantes de Mutualidades, que no pudieron deducir en su día a efectos del IRPF sus cotizaciones. El Tribunal Supremo ha avalado el derecho a esta devolución que ahora se suspende y prorratea en el tiempo, sin que tengamos una explicación coherente de las causas del cambio de criterio, sobre todo cuando muchos afectados han recibido ya la devolución íntegra correspondiente o la indicación del importe de su derecho en el borrador de Renta del 2023. Tampoco debería tratarse de una cuestión de coste, dado lo limitado del número de beneficiarios. Lo cierto es que hay bastantes indignados y un seguimiento muy amplio de los medios de comunicación.
Sin tiempo para respirar, la Ley Orgánica 1/2025, de 2 de enero, de medidas en materia de eficiencia del Servicio Público de Justicia, ha modificado tres apartados del artículo 7 de la Ley del IRPF: la letra d), para incluir en la exención las indemnizaciones de responsabilidad civil por daños personales fijadas mediante acuerdos legales de solución de controversias; la letra e) que aclara que las indemnizaciones por cese o despido acordadas en el acto de conciliación están exentas y la letra k) que aplica la exención para las anualidades por alimentos, mediando convenio regulador, con independencia de su origen.
Y todo esto -vuelvo a asombrarme- a base de enmiendas y disposiciones finales, transitorias o adicionales, en el filo del fin de año y con nubarrones de retroactividad en algún caso. Es difícil ser contribuyente teniendo que tomar conocimiento de este rompecabezas normativo. Quizás la Inteligencia Artificial sea capaz de ayudarnos.
Como se espera la vuelta del Real Decreto Ley ómnibus tuneado a flota de minibuses, para cuestiones económicas y presupuestarias al menos, intentaremos seguir con nuestra crónica en próximas colaboraciones.
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