Como decíamos en nuestro comentario anterior sobre esta Directiva (UE 2018/822) los denominados “mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información” deben presentar unas “señas distintivas” que indicarían un riesgo potencial de elusión fiscal. Se desarrollan en el Anexo IV de la Directiva al que nos referimos principalmente aquí.
Se ha preferido el sistema de lista, en vez de definir el concepto de planificación fiscal agresiva, por considerarle más eficaz para orientar el cumplimiento de la obligación por parte de los “intermediarios” o los contribuyentes. Pero, como veremos a continuación, el sistema resultante ni es simple (son muchas las señas), ni sencillo (se conjugan señas y propósitos), ni totalmente objetivo (porque abre la apreciación de la obligación a valoración y propósitos subjetivos).
Ocurre esto, porque las señas distintivas se dividen en dos grandes categorías, unas ligadas al criterio del beneficio principal y otras a operaciones u obligaciones preexistentes. Estas últimas siempre son específicas. Las primeras, en cambio, pueden ser generales o específicas por ligarse a operaciones concretas.
La dificultad va a radicar en que mientras las señas de la segunda categoría constituirán por sí solas motivo suficiente para que el “mecanismo” afectado deba declararse, las de la primera sólo tendrán que tenerse en cuenta cuando se atengan al “criterio de beneficio principal”, o sea, cuando los “mecanismos”, teniendo en cuenta todos los factores y circunstancias concurrentes, persiguen la obtención de un beneficio fiscal contrario al Derecho tributario nacional aplicable, como uno de sus objetivos principales.
Con lo cual, se instala cierta inseguridad en el ámbito de aplicación de estas señas distintivas, al no resultar totalmente objetivo el presupuesto de cumplimiento de la obligación. Ocurrirá así lo que ya se ha experimentado con la cláusula antiabuso de denominado régimen de neutralidad, cuyo disfrute se condiciona a la existencia de “motivos económicos válidos”, cuya apreciación ha tenido que llegar a las más altas instancias del sistema judicial, sin alcanzar una solución definitiva.
La cuestión aquí será lo que deba entenderse por beneficio o ventaja fiscal, uno más de “los beneficios principales que una persona puede esperar razonablemente de un determinado mecanismo”. Uno más, por tanto, pero no el principal necesariamente, lo que creemos que convierte el “criterio del beneficio principal” en más exigente que la cláusula antiabuso del régimen de neutralidad, aunque, por eso mismo, menos litigioso.
Las señas distintivas vinculadas al criterio del beneficio principal, son las siguientes (resumo su substancia por no transcribir íntegramente el Anexo de la Directiva que el lector puede consultar con mayor minuciosidad):
A) GENERALES:
- Que haya cláusulas de confidencialidad para los participantes, para no revelar la forma en que opera el mecanismo.
- Honorarios en función de que se obtenga el beneficio fiscal o de su cuantía o devolución de honorarios en caso de que no se obtenga total o parcialmente el beneficio esperado.
- Características estándar, o sea, que estemos ante un instrumento generalizable, susceptible de ser utilizado por una pluralidad de contribuyentes sin adaptaciones sustanciales.
B) ESPECIFICAS:
- Adquisición de una sociedad con pérdidas para reducir obligaciones tributarias, en la misma o distinta jurisdicción.
- Conversión de rentas en otras de naturaleza distinta o capital, sujetos a un gravamen inferior o fiscalmente exentos.
- Operaciones circulares a través de entidades interpuestas sin otra función principal o mediante operaciones que se anulan entre sí.
Todos estos casos de la categoría B del Anexo son supuestos clásicos de nuestra elusión o fraude de ley y pueden agruparse en torno a la noción de “operaciones artificiosas”.
Más curioso es el último supuesto específico relacionado con el criterio del beneficio principal, ya que en otros escenarios se ha considerado motivo suficiente, por sí solo, para calificarle como planificación fiscal estratégica.
- Se trata de los pagos transfronterizos efectuados entre empresas asociadas, cuando en la jurisdicción del destinatario no se aplica el Impuesto sobre Sociedades o se aplica a tipo cero o casi cero, existe una exención total del Impuesto o un régimen fiscal preferente.
Por lo tanto, debería determinarse si se pretende con esta estructura la consecución de un beneficio fiscal contrario a Derecho. Con esta excepción parece que se pretende respetar de alguna forma la competencia reconocida a los Estados miembros sobre la fiscalidad directa.
Las restantes señas disparan automáticamente la obligación de comunicación, independientemente de las finalidades que rijan la realización de las operaciones. Operan por:
a) La realización de ciertas operaciones transfronterizas, como reclamar depreciaciones de un activo o deducciones por doble imposición en relación con una misma renta o capital, en más de una jurisdicción y otras similares.
b) La presencia de cualquier “mecanismo” destinado a eludir las obligaciones de comunicar información que impliquen intercambios automáticos de información y, en particular, los relativos a “cuentas financieras”. En este grupo, se incluyen las cadenas de titularidad formal o real no transparente, mediante la participación de personas, instrumentos o estructuras jurídicos.
c) Finalmente, por la aplicación del régimen de precios de transferencia, si el mecanismo:
- Conlleva la utilización de un régimen de protección unilateral, como puede ocurrir con APAS unilaterales.
- Conlleva la transmisión de activos intangibles difíciles de valorar, como ocurre con las marcas por ejemplo.
- Implica una transferencia transfronteriza de funciones, riesgos o activos entre sociedades del mismo grupo, que reduzca en más del 50 por 100 el EBIT del ordenante durante los tres años posteriores.
En fin, nada que no esté actualmente bajo la lupa de las Administraciones tributarias y que bien pudiera haber quedado vinculado al criterio del beneficio principal ya que, muchas veces, serán operaciones en el marco reglado que no tendrían por qué dejar de hacerse si no concurren finalidades de obtención artificiosa de beneficios fiscales.
Pero todo ello en vigor desde el 25 de junio, y pendiente de la regulación interna, que no sabemos si optará por tomar medidas adicionales de comunicación de información más allá de las situaciones transfronterizas, como permite la Directiva.
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