Introducción
La ley 35/2010, de 17 de septiembre, de Medidas Urgentes para la Reforma del Mercado de Trabajo introduce una nueva redacción de las causas de despido por razones económicas, técnicas, organizativas o de producción que establece el Estatuto de los Trabajadores.
La operativa de desplazar muchas extinciones de contratos indefinidos basadas en motivaciones económicas o productivas hacia la vía del despido disciplinario improcedente ha motivado al legislador a regular la causalidad de la extinción del contrato de trabajo, reforzando la misma en la extinción del contrato por causas objetivas.
La extinción de la relación laboral por las causas antedichas se recoge expresamente en la normativa laboral en los artículos 51 y 52 "c" TRET. La nueva regulación introduce toda una serie de variantes fiscales que conviene analizar.
Se parte del nuevo amparo en causas económicas en virtud de pérdidas actuales o previstas, o la disminución persistente en su nivel de ingresos que puede afectar a su viabilidad o su capacidad para mantener el volumen de empleo. La indemnización a que tiene derecho el trabajador es de 20 días de salario por año de servicio con el límite de 12 mensualidades.
En torno al ERE surgen varios aspectos fiscales que se pretenden aclarar:
Supuestos
Expediente de Regulación de Empleo con cargo a un fondo interno
A veces la aprobación y compromiso previo del ERE se satisface con cargo a un fondo interno de la empresa y ese fondo interno motiva la posible aplicación de la reducción del 40%. El exceso sobre los límites exentos está sometido a tributación sobre la que se adecúe o supere dicha cuantía. Los excesos sobre los límites exentos, sometidos a tributación se califican como renta irregular por razón del periodo de tiempo trabajado para la empresa siempre y cuando sea superior a dos años, de acuerdo con lo establecido en el artículo 18.2 de la Ley, siendo aplicable la reducción del 40%.
El fraccionamiento de la indemnización en dos o más periodos impositivos solo permite aplicar la reducción, de acuerdo con lo establecido en el artículo 11.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007 partiendo de la percepción de los rendimientos de forma fraccionada y si el cociente resultante de dividir el periodo de generación en razón de los años de servicio en la empresa, contados de fecha a fecha, por el número de periodos impositivos de fraccionamiento fuera superior a dos, siendo periodos impositivos de fraccionamiento, todos aquellos en los que se perciba la indemnización, incluidos los ejercicios en los que la indemnización está exenta.
En este sentido, a efectos del cálculo de la indemnización habrá que considerar que el importe exento se calculará teniendo en cuenta el número de años de servicio en la empresa en la que se produce el despido y no la antigüedad reconocida en virtud de pacto o contrato, o colectivo; dado que una cosa es la antigüedad y otra distinta el número de años de servicio a que se refiere el ET como constató el Tribunal Supremo en sentencia de 21 de marzo de 2000 donde se señala de forma expresa que:
"el tiempo de servicio que debe computarse a efectos del cálculo de la indemnización por despido improcedente guarda relación con el trabajo realizado, de modo que la antigüedad reconocida fuera de este módulo solamente inciden en el cálculo de la indemnización por despido cuando fuera, así expresamente reconocida por pacto individual o en el orden normativo aplicable considerando que la exención solo alcanzaría al número de años empleados y no aplicándose la misma al resto de la indemnización."
El TS se ha pronunciado sobre una serie de requisitos en el marco de los grupos de empresa en el ámbito de las relaciones laborales y que se pueden definir del siguiente modo:
- Funcionamiento integrado unitario de las organizaciones de trabajo de las empresas del grupo.
- En estos casos de indemnizaciones satisfechas en el seno de un grupo de empresas deberá cuantificar la indemnización obligatoria de acuerdo con el ET, dependiendo del número de años de servicio que deban tenerse en cuenta: los prestados en la última empresa del grupo en la que el contribuyente ha prestado sus servicios o los prestados en el seno del grupo, por cualquier medio admitido en Derecho.
Expediente de Regulación de Empleo como prueba real y efectiva del trabajador despedido con la empresa
Se parte del hecho de que los rendimientos del trabajo se imputan al periodo impositivo en que sean exigibles por su perceptor y de que se pierde la exención, en la cuantía y condiciones establecidas en el ET, si el trabajador no se desvincula efectivamente de la empresa, bastando para ello con que el trabajador vuelva a prestar servicios a la misma, o a otra vinculada en los tres años siguientes al despido o cese.
Así por ejemplo en el caso de que el cese se materialice con efectos desde 31 de diciembre de 2008, los trabajadores que reingresen en el segundo semestre del año 2010, perderán la exención, con la declaración-liquidación complementaria con inclusión de intereses de demora entre la fecha en que el trabajador vuelva a prestar el servicio y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al periodo impositivo en que se produzca dicha circunstancia.
Percepción de renta a modo de renta mensual vitalicia y otros supuestos análogos.-
Las rentas a modo de renta mensual vitalicia que complementan la prestación por desempleo están plenamente sujetas y no exentas y a su sistema de retenciones e ingresos a cuenta, calificándose como rentas del trabajo. En este materia, la disposición adicional decimotercera de la Ley 27/2009, de 30 de diciembre de Medidas Urgentes para el mantenimiento y fomento del empleo y la protección de las personas desempleadas (BOE de 31 de diciembre) eleva en determinados supuestos el importe de las cuantías exentas y además la disposición transitoria tercera de la citada Ley 27/2009 señala que "la modificación de la letra e) del artículo 7 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre del IRPF será de aplicación a los despidos derivados de los expedientes de regulación de empleo aprobados a partir de la entrada en vigor del Real Decreto Ley 2/2009, de 6 de marzo, así como a los despidos producidos por las causas previstas en la letra c del artículo 52 del ET desde esta misma fecha."
Por tanto, el incremento de las cuantías exentas resulta aplicable a los despidos derivados de expedientes de regulación de empleo aprobados a partir del 8 de marzo de 2009, así como a los despidos por causas objetivas efectuados a partir de esa misma fecha.
Además conviene señalar que en el caso de extinciones de contrato de trabajo derivados del expediente de regulación de empleo original, cuya fecha de aprobación administrativa sea anterior a 8 de marzo de 2009, resulta la afección a la tributación de la redacción originaria de la LIRPF, aún cuando la totalidad o parte de la indemnización se hubiera obtenido con posterioridad a dicha fecha e independientemente de la fecha en que se produzca el despido.
El Tribunal Supremo, en sentencia de 17 de marzo de 2010, debe valorar si un expediente de regulación de empleo es o no prórroga de otro anterior a los efectos de determinar la aplicación del régimen de exención previsto en la disposición adicional undécima de la Ley 18/1991, de 6 de junio, siendo el elemento determinante la existencia de modificaciones sustanciales en las condiciones aplicables a los trabajadores que extinguen su relación laboral, de tal manera que cuando la nueva resolución autorice tales modificaciones, la resolución tendrá la naturaleza de nuevo expediente de regulación de empleo; pero si es una ampliación, su naturaleza será prórroga del expediente original.
En los casos de aportaciones extraordinarias a planes de pensiones, reintegro de cuotas con la Seguridad Social; cantidades abonadas para financiar el seguro colectivo de riesgo y financiación de cuotas por aportaciones a ciertas asociaciones como la de Minusválidos, la cantidad destinada al pago, financiación o aportación por los conceptos referidos están sometidos a tributación como rendimiento del trabajo y las rentas serán regulares.
Es muy frecuente la existencia de programas de desvinculación definitiva de la empresa, mediante programas individuales de bajas, programa incentivado de desvinculación, programa de desvinculación anticipada, programa de desvinculación especial, programa para empleados susceptibles de acogerse a la jubilación... A veces se articula como indemnización de forma fraccionada, abono en forma de pago único de la parte proporcional del premio por servicios prestados. La tributación dependerá del periodo de generación y del momento de la imputación.
En cuanto a la financiación del seguro de asistencia sanitaria, no tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie las primas o cuotas satisfechas por las empresas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
- Cobertura de alcance al propio trabajador, pudiendo además alcanzar a su cónyuge y descendientes.
- Que las primas o cuotas satisfechas no excedan de 500€ por cada una de las personas señaladas en el apartado anterior. El exceso sobre dichas cuantías constituirá una retribución en especie. Con carácter general, la contratación de un seguro que cubra la enfermedad de un trabajador o su cónyuge y descendiente, cuando es la empresa la que asume el coste de la prima total o parcialmente, tiene la consideración de rendimientos del trabajo dinerario o en especie, en función de la forma que adopten.
Otra casuística fiscal atinente a los despidos
La problemática del despido y la cobertura suscitada en un despido por parte de una empresa sobre el pago de las primas de responsabilidad civil de un profesional contratado laboralmente, no se puede considerar como renta exenta y así el artículo 17.1 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre que define los rendimientos del trabajo como todas las contraprestaciones o utilidades cualquiera que sea su denominación o naturaleza dineraria o en especie, que deriven, directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimiento de actividades económicas.
Por lo tanto, el pago acumulado de una prima por ejemplo por un seguro decenal del profesional despedido, constituye para el mismo un rendimiento del trabajo, sin posibilidad de acogerse a la exención del artículo 7 e) de la misma Ley y que en razón del periodo de generación se puede beneficiar de la reducción del 40% del artículo 18.2 de la Ley del Impuesto que establece para aquellos rendimientos que tengan un periodo de generación superior a dos años.
En los casos en que se suscriba por parte de una empresa a favor de uno o varios trabajadores de un seguro de vida tipo "unit linked" y asunción por parte de la empresa del pago de las primas anuales, el despido del trabajador puede suponer una situación llamativa en términos fiscales y jurídicos.
En primer lugar, porque el seguro no se instrumenta un compromiso por pensiones ya que no se adapta a lo previsto en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.
En segundo lugar, al ser contratado el seguro objeto de cesión durante la relación laboral, se considera rendimiento del trabajo porque la cesión ha de considerarse derivada directa o indirectamente de la relación laboral que el trabajador mantiene con la entidad cesionaria y como se deduce del hecho de que la cesión se haya producido con ocasión del despido del trabajador.
En el caso de que el despido conllevara que figurase el trabajador extinto como tomador, y por lo tanto sustitución de los elementos personales, el trabajador obtendría en el momento de la cesión un rendimiento del trabajo personal que estaría constituido por el valor de rescate del seguro en dicha fecha en lo que se refiere a las primas aportadas que vendría a sustituir a las que ya hubieran tributado anteriormente por habérselas imputado fiscalmente el empleador; dicho rendimiento se integraría en la base imponible general de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al periodo impositivo en el que tuvo lugar la cesión.
Este artículo ha sido publicado en el "Boletín Quantor Fiscal", el 1 de junio de 2011.
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