El inmovilizado material en la Instrucción de Contabilidad Pública Local de 2013

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I. Introducción

De acuerdo con el PGCPAL, se consideran elementos de inmovilizado o activo no corriente aquéllos que tienen una permanencia superior a doce meses, que es el periodo que conocemos para separar el corto del largo plazo.

Así, el activo económico de una entidad local engloba tanto el activo no corriente económico como las existencias y otros activos en estado de venta que formen parte del patrimonio de las mismas.

El activo fijo o activos no corriente, también denominado inmovilizado o inversiones fija, se define en la quinta parte de la Orden HAP/1781/2013, de 20 de septiembre, por la que se aprueba la instrucción del modelo normal de contabilidad pública local -ICAL- (EDL 2013/180380), como el conjunto de elementos patrimoniales destinados a servir de forma duradera en las actividades de la entidad, así como las inversiones inmobiliarias. También se incluye, con carácter general, las inversiones financieras cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera producir en un horizonte temporal superior al año.

Atendiendo a la naturaleza de sus elementos, el inmovilizado podemos clasificarlo en:

- Inmovilizado material, constituido por el conjunto de elementos patrimoniales tangibles utilizados de manera continuada por el sujeto contable.

- Inmovilizado inmaterial, en el que se incluyen los elementos patrimoniales intangibles utilizados de manera continuada por el sujeto contable; y

- Inmovilizado financiero, que es el conjunto de elementos representativos de derechos económicos que posee el sujeto contable con carácter de permanencia.

Atendiendo a la vinculación jurídica del ente con dichos bienes, podríamos clasificarlos, conforme al Real Decreto 1372/1986, por el que se aprueba el Reglamento de Bienes de las Entidades Locales -RBEL- (EDL 1986/10846) y la Ley 33/2003, de 3 de noviembre, de Patrimonio de las Administraciones Públicas -LPAP- (EDL 2003/108869), del siguiente modo:

1. Bienes patrimoniales (que se rigen por el derecho privado), son y que comprende a su vez el conjunto de elementos que utiliza el sujeto contable para el ejercicio de su actividad.

2. Bienes de dominio público o demaniales, que tienen las características siguientes:

a) Son bienes cuya titularidad corresponde a la Administración pública.

b) Que pueden estar afectados a un servicio público, o al uso general, ya sean bienes naturales o bienes de dominio público artificial.

El demanio puede ser, a su vez, estatal, autonómico y local:

- Son bienes comunales aquellos bienes demaniales con un régimen jurídico idéntico, su titularidad pertenece a la Corporación local mientras que el aprovechamiento corresponde al común de los vecinos que pertenecen a la misma (ejemplos: montes forestales de aprovechamiento comunal, destinados a la ganadería, recolección de frutos silvestres, miel…).

- Bienes adquiridos en régimen de arrendamiento financiero.

Una primera clasificación de los bienes en nuestras administraciones públicas la encontramos en el art. 4 LPAP (“Por razón del régimen jurídico al que están sujetos, los bienes y derechos que integran el patrimonio de las Administraciones públicas pueden ser de dominio público o demaniales y de dominio privado o patrimoniales”), el patrimonio de las Administraciones Públicas se clasifica en bienes de dominio público y en bienes patrimoniales.

Por su parte, el art. 79.2 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases de Régimen Local -LRBRL- (EDL 1985/8184), dispone que los bienes de las Entidades locales son de dominio público o patrimoniales.

A) Bienes de dominio público

Dispone el art. 5.1 LPAP que son bienes y derechos de dominio público los que, siendo de titularidad pública, se encuentren afectados al uso general o al servicio público, así como aquellos a los que una ley otorgue expresamente el carácter de demaniales.

Por tanto, la Ley exige dos requisitos para considerar que un bien es de dominio público: la titularidad de una Administración Pública y la afectación a un uso o servicio público.

La doctrina tradicional ha sostenido que los bienes de dominio público constituyen un tipo de propiedad especial (teoría patrimonialista). Así la doctrina mayoritaria (García Enterría, Garrido Falla, Parada Vázquez, López Ramón) consideraba que el dominio público es una categoría de propiedad (tal como se desprendería del Código Civil -EDL 1889/1-, Artículo 338.- Los bienes son de dominio público o de propiedad privada; Artículo 339.- Son bienes de dominio público: 1.º Los destinados al uso público, como los caminos, canales, ríos, torrentes, puertos y puentes construidos por el Estado, las riberas, playas, radas y otros análogos. 2.º Los que pertenecen privativamente al Estado, sin ser de uso común, y están destinados a algún servicio público o al fomento de la riqueza nacional, como las murallas, fortalezas y demás obras de defensa del territorio, y las minas, mientras que no se otorgue su concesión; y Artículo 340: Todos los demás bienes pertenecientes al Estado, en que no concurran las circunstancias expresadas en el artículo anterior, tienen el carácter de propiedad privada) que las diferentes Administraciones territoriales tienen sobre determinados bienes, en cuanto sometidos a un régimen jurídico exorbitante del Derecho Civil.

Otro sector de la doctrina (Villar Palasí, Parejo Alfonso, Gallego Anabitarte, Morillo-Velarde) consideraba que la técnica jurídica del dominio público es un título de intervención administrativa, destinado a ordenar la utilización y a proteger determinados bienes de interés general.

Por su parte, el TC en su Sentencia nº 227/1988 (EDJ 1988/543), tras mostrarse contrario a una visión patrimonialista del dominio público, que pudiera justificar potestades de la Administración titular al margen de las reglas constitucionales de distribución de competencias, considera que “la incorporación de un bien al dominio público supone no tanto una forma específica de apropiación por parte de los poderes públicos, sino una técnica dirigida primordialmente a excluir el bien afectado del tráfico jurídico privado, protegiéndolo de esta exclusión de una serie de reglas exorbitantes de las que son comunes en dicho tráfico iure privato. El bien de dominio público es ante todo res extra commercium”. De esta forma, el TC destaca del dominio público el principio de indisponibilidad que lo aleja de la teoría patrimonialista por cuanto el poder de disposición conforma el núcleo del derecho de propiedad.

De ahí que un sector de la doctrina (Esteve Pardo, Morillo-Velarde) haya señalado que la relación de la Administración con los bienes demaniales, en especial con el denominado demanio natural, se articula más adecuadamente en torno al concepto de competencia, que en el de propiedad o titularidad; razón por la cual en rigor no encaja en ningún patrimonio.

1. Inalienabilidad, inembargabilidad e imprescriptibilidad del dominio público

El art. 132.1 de la Constitución -CE- (EDL 1978/3879) establece que el régimen jurídico de los bienes de dominio público debe inspirarse en los principios de inalienabilidad, imprescriptibilidad e inembargabilidad. Dicho precepto constitucional ha sido reproducido en el art. 6 LPAP (con carácter básico, para todas las Administraciones Públicas), en el art. 80 LRBRL (para las Administraciones Locales) y en el art. 6.2 de la Ley 23/1982, de 16 de junio, reguladora del Patrimonio Nacional (EDL 1982/9330).

Los principios de inalienabilidad, inembargabilidad e imprescriptibilidad tienen su origen en el Derecho romano clásico en la res extra commercium, precisamente porque no son susceptibles de apropiación patrimonial privada. Su finalidad consiste en el bien demanial, en tanto siga estando afecto a una finalidad de interés general (que motivó su entrada en el dominio público, es decir su afección a un uso o servicio público), no pueda ser enajenado.

Por tanto, el efecto directo inmediato es la imposibilidad de vender un bien del dominio público (inalienabilidad). Y con ello se deriva necesariamente que, todos aquellos actos jurídicos que pudieran tener el efecto indirecto de que se proceda a la pérdida del carácter público del bien, también quedan prohibidos (inembargabilidad e imprescriptibilidad).

En este sentido, el art. 1271 del Código Civil -CC- (EDL 1889/1) dispone que pueden ser objeto de contrato las cosas que no estén fuera del comercio de los hombres, con la consiguiente sanción de nulidad del art. 1261 CC en caso contrario (como lo sería un contrato de enajenación de un bien demanial).

Por su parte, la inembargabilidad consiste en que no se pueden dictar mandamientos de ejecución o providencias de apremio contra los bienes demaniales (conforme a la STC 166/1998 -EDJ 1998/10024- esta inembargabilidad alcanza a los bienes patrimoniales que estén afectos materialmente a un uso o servicio público).

Por último, la imprescriptibilidad consiste en que estos bienes de dominio público no pueden ser objeto de prescripción adquisitiva o usucapión (es una forma de adquirir la propiedad mediante la posesión de buena fe a título de dueño y el transcurso del tiempo) ya que el art. 437 CC dispone que sólo pueden ser objeto de posesión las cosas y derechos que sean susceptibles de apropiación, y como se ha explicado los bienes demaniales se caracterizan, desde el Derecho Romano Clásico, por no ser susceptibles de apropiación. En consecuencia, no sería posible, tampoco civilmente, la prescripción adquisitiva de bienes demaniales. Asimismo, el art. 1936 CC establece que son susceptibles de prescripción todas las cosas que están en el comercio de los hombres, luego los bienes de dominio público no son susceptibles de prescripción.

2. Clases de bienes de dominio público: bienes de uso público y de servicio público

Además de la clasificación comentada anteriormente (demanio natural e instrumental), tradicionalmente se vienen distinguiendo dos categorías de bienes de dominio público en función de la finalidad pública que motiva su afectación: bienes destinados al uso público y bienes destinados al servicio público. Así aparece regulado, además, en los arts. 5.1 LPAP, 339 CC, 79.3 LRBRL y 2 RBEL).

Son bienes de uso público, aparte de la mayoría de los que integran el demanio marítimo e hidráulico, los caminos, calles, paseos, puentes, parques y demás obras públicas de aprovechamiento o utilización general (art. 3.1 RBEL).

Son bienes de servicio público los edificios públicos en los que se alojan las dependencias de la Administración General del Estado (art. 5.1 LPAP), de las Comunidades Autónomas, y de las Entidades Locales (art. 4 RBEL) y todos aquellos inmuebles que sirven de soporte a la prestación de cualquier servicio público como hospitales, museos, escuelas, cementerios, elementos de transporte, piscinas y campos de deportes (art. 4 RBEL). Se trata de una categoría tan amplia que si se parte del concepto más amplio de servicio público (asimilable a actividad administrativa), la práctica totalidad de los bienes de titularidad pública serían demaniales (según ha expuesto Sánchez Morón). Por esta, razón la doctrina suele acudir al grado de vinculación del bien al servicio público de que se trate (el citado art. 4 RBEL se refiere a “bienes directamente destinados a la prestación de servicios públicos o administrativos”).

B) Bienes comunales

Los bienes comunales de titularidad municipal tienen su origen en formas comunitarias de propiedad, especialmente de propiedad forestal, pertenecientes al tipo de comunidad germánica indivisible (igual a la sociedad de gananciales). Bienes que fueron de la titularidad del común de los vecinos y destinados a su aprovechamiento por la comunidad vecinal. La legislación local acabó por transferir la titularidad de los bienes comunales de los vecinos al municipio (parte de la doctrina, en cambio, distingue entre bienes comunales típicos -los de titularidad de la entidad local- y bienes comunales atípicos -propiedad del conjunto de vecinos-).

El art. 132.2 CE (al declarar que la ley regulará el régimen jurídico de los bienes de dominio público y de los comunales) los considera distinta categoría de bienes. Sin embargo, los arts. 79.3 y 80.1 LRBRL incluyen los bienes comunales entre los bienes de dominio público (el art. 2 RBEL establece que tienen la consideración de comunales aquellos bienes que siendo de dominio público, su aprovechamiento corresponde al común de los vecinos). Por su parte, la LPAP no hace mención alguna a esta clase de bienes públicos.

De acuerdo con el tratamiento contable de los activos en el Plan General de Contabilidad Pública adaptado a la administración local -PGCPAL-, distinguimos:

• Los inmovilizados intangibles, que son aquellos que figuran en las cuentas del subgrupo 20.
• Inmovilizado material, que son aquellos que figuran en cuentas del subgrupo 21. Dentro de esta categoría de bienes se diferencian las infraestructuras, (cuentas 212) los bienes del patrimonio histórico (cuenta de 213).
• Las inversiones inmobiliarias, cuentas del subgrupo 22.
• Inmovilizado material o inversiones inmobiliarias en curso, cuentas del subgrupo 23.
• Patrimonio público del suelo, cuentas del subgrupo 24.
• Inversiones financieras a largo plazo, en entidades del grupo, multigrupo y asociadas, cuentas del grupo 25.
• Otras inversiones financieras a largo plazo, cuentas del subgrupo 27.
• Fianzas y depósitos constituidos a largo plazo, cuentas del subgrupo 27.

Los bienes afectados al uso general, salvo los bienes naturales, permanecerán en el activo del balance, de la misma forma que los bienes tangibles adquiridos en régimen de arrendamiento financiero, que se incluyen como inmovilizado material.

En concreto, el PGCPAL del año 2013 recoge el conjunto de bienes y derechos que componen el activo no corriente de las entidades locales, en el grupo 2, “Activo no  corriente”, que realiza la siguiente clasificación:

- Económico (subgrupos 20 a 24): Material (subgrupos 21 y 23), Intangible (subgrupo 20), inversiones inmobiliarias (subgrupo 22 y 23) patrimonio público del suelo (subgrupo 24).

- Financiero (subgrupo 25 a 27).

 El detalle de los subgrupos es el siguiente:

Es objeto de estudio del presente artículo el activo no corriente económico, concretamente el inmovilizado material (subgrupos 21 y 23).

II. Características generales y tratamiento contable del inmovilizado material

Como he indicado anteriormente, el inmovilizado material es una categoría dentro de los activos no corrientes económicos y está constituido por los activos tangibles, mueble se inmuebles que la entidad posea para su uso en la producción, suministro de bienes y servicios o para sus propios usos administrativos y además se espera que tenga una vida útil superior al año.

Podemos añadir que se pueden excluir del inmovilizado material aquellos bienes muebles cuyo precio unitario e importancia relativa dentro de la masa patrimonial así lo aconsejen.

En el PGCPAL se incluyen dentro de esta categoría de bienes, dentro del subgrupo 21, los siguientes componentes:

A) Valoración y reconocimiento contable

En este apartado vamos a abordar el tratamiento contable de las operaciones de adquisición del inmovilizado material, distinguiendo las onerosas de las lucrativas, y considerando las operaciones mixtas, como permutas, adquisiciones con pago parcial en especie, etc.

Para valorar inicialmente un elemento perteneciente al inmovilizado material, hay que acudir al segundo apartado de la 1ª norma de reconocimiento y valoración del PGCPAL; según el cual existen tres criterios de valoración: el precio de adquisición, el coste de producción y el valor razonable.

Pasemos, pues, a definir cada uno de estos criterios.

Se entiende por precio de adquisición, además del precio de compra una vez deducido cualquier clase de descuento o rebaja que se haya obtenido, los aranceles de importación e impuestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisición, así como cualquier coste relacionado directamente con la compra o con la puesta en condiciones de servicio para el uso al que esté destinado el activo en cuestión, como pueden ser los costes de preparación del emplazamiento físico, los correspondientes a la entrega inicial y los de manipulación o transporte posterior, los relativos a la instalación, los honorarios profesionales así como las comisiones y remuneraciones pagadas a agentes o intermediarios y el valor actual del coste estimado de desmantelamiento del activo y la restauración de su emplazamiento, en la medida en que se reconozca una provisión.

Si la entidad devenga gastos que provengan de su propia organización, se incluirán en el precio de adquisición siempre que cumplen los siguientes requisitos:

- Que sean directamente atribuibles a la adquisición o puesta en condiciones de servicio del elemento patrimonial.

- Que puedan ser medidos e imputados con fiabilidad.

- Que sean necesarios para la adquisición o puesta en condiciones de servicio, de tal forma que, de no haber utilizado medios propios, hubiese sido imprescindible incurrir en un gasto externo a la entidad.

En cuanto a los gastos financieros, tales como intereses de préstamos recibidos o asumidos, imputación de primas o descuentos relativos a los préstamos, imputación de gastos de formalización de préstamos o diferencias de cambio procedentes de préstamos en moneda extranjera en la medida que se consideren ajustes a los costes por intereses, se podrán incluir en el precio de adquisición en los inmovilizados que necesiten un periodo de tiempo superior al año para estar en condiciones de uso, siempre y cuando cumplan las siguientes condiciones:

- Que provengan de préstamos recibidos o asumidos con la finalidad exclusiva de adquirir, acondicionar o fabricar un activo.

- Que se hayan devengado por efectiva utilización de la financiación recibida o asumida.

- Que se devenguen durante el periodo de tiempo en el que se estén llevando a cabo tareas de acondicionamiento o fabricación, por tanto, antes de la puesta en condiciones de servicio. En caso de que el acondicionamiento o fabricación se realice por partes, y cada una de ellas pueda estar en condiciones de servicio y uso por separado, la activación de gastos financieros de cada parte finalizará cuando cada una de ellas esté terminada.

En el caso de que se difiera el pago de un elemento del inmovilizado material, su precio de compra será el precio equivalente al contado, actualizado al tipo de interés contractual. Cuando no exista tal tipo, la actualización se realizará a la tasa de interés a la que la entidad deba liquidar los intereses por aplazamiento o demora en el pago excepto que se considere que el efecto de la no actualización, globalmente considerado, sea poco significativo en las cuentas anuales de la entidad, en cuyo caso se podrá valorar el elemento por su valor nominal. Por otro lado, si el diferimiento del pago no superara un año, el elemento del inmovilizado material se valorará por su valor nominal (punto 4.1 de la norma de reconocimiento y valoración 9ª “Pasivos financieros”).

Por último, en el caso de los solares sin edificar, se incluirán en su precio de adquisición los gastos de acondicionamiento como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, derribo de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de planta nueva, gastos de inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen previamente a su adquisición, así como, en su caso, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones presentes derivadas de los costes de rehabilitación del solar.

Se entiende por coste de producción aquél que resulta de añadir al precio de adquisición de las materias primas y otros materiales consumidos los demás costes directamente imputables a la fabricación o elaboración del bien, así como la parte que razonablemente le corresponda de los costes indirectos relacionados con dicha fabricación o elaboración, que se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción. En cuanto a los gastos financieros se aplican los mismos criterios que los ya comentados respecto al precio de adquisición.

Como novedad respecto al plan anterior, este PGCPAL concreta algo más el proceso de distribución de los costes indirectos, si bien para calcular el coste de producción lo más conveniente sería acudir a la contabilidad analítica de la entidad, desarrollada conforme a la Resolución de la IGAE del 28 de julio de 2011 (EDL 2011/153016), por la que se regulan los criterios para elaborar la información sobre los costes de actividades e indicadores de gestión a incluir en la memoria de las cuentas anuales del PGCP y en la que se cita expresamente el documento de 2004 de “Principios Generales sobre Contabilidad Analítica de las Administraciones Públicas” que continuará aplicándose siempre y cuando no se opongan a las normas desarrolladas en dicha Resolución.

La realidad es, sin embargo, muy diferente, muy pocas entidades desarrollan la contabilidad analítica que por otra parte exige tener un inventario actualizado (que como sabemos en la mayoría de municipios cuesta obtener la información real de un inventario que esté completamente al día) y una conexión directa entre el inventario y la contabilidad.

Es en este ejercicio 2017 el año en que la contabilidad analítica o de costes debe implantarse de forma obligatoria, de conformidad con lo dispuesto en la ICAL en su Disp. Trans. 3ª, que regula la información sobre el coste de las actividades e indicadores de gestión (“Hasta las cuentas anuales que correspondan al ejercicio 2017, las entidades que apliquen la Instrucción que se aprueba por la presente Orden no tendrán la obligación de incluir la «Información sobre el coste de las actividades» y los «Indicadores de gestión» que conforman las notas 26 y 27 de la Memoria”).

Y, finalmente, podemos entender por valor razonable el importe por el que se puede adquirir el activo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realizan una transacción en condiciones de independencia mutua. Generalmente, se calculará con referencia a un valor de mercado fiable, siendo el más aconsejable el precio cotizado en un mercado activo. En caso de no existir, habrá que acudir a la aplicación de modelos y técnicas de valoración.

Pues bien, la utilización de los tres criterios señalados para valorar los elementos de inmovilizado material dependerá del tipo de operación que origine el alta del mismo en el patrimonio de la entidad (apartado 4 de la norma de reconocimiento y valoración 1ª).

Respecto a la valoración posterior, el PGCPAL contempla dos modelos diferentes para aplicar que son:

- Modelo del coste; que es el tratamiento general, una vez realizada la valoración inicial del activo deberá incrementarse, en su caso, por los desembolsos posteriores o mejoras y descontar la amortización acumulada practicada y la corrección valorativa acumulada por deterioro que haya experimentado a lo largo de su vida útil.

- Modelo de la revalorización; que es un tratamiento especial, este método constituye una de las principales novedades del plan de 2013. Este modelo permite valorar el inmovilizado material por su valor razonable, en el momento de la revalorización, menos la amortización acumulada practicada posteriormente y la corrección valorativa acumulada por deterioro que haya sufrido el elemento desde la fecha de revalorización hasta la fecha de las cuentas anuales, cuando las circunstancias del mercado hagan que el valor contable de un elemento de inmovilizado material sea poco significativo respecto a su valor real. Si persistieran los incrementos en el precio de mercado, las revalorizaciones deberá llevarse a cabo con suficiente regularidad, de manera que el valor contable, en todo momento, no difiera significativamente del que podrá determinarse utilizando el valor razonable en la fecha de las cuentas anuales.

Sin embargo, este método sólo puede utilizarse cuando exista un mercado suficientemente transparente y significativo que minimice la diferencia que pudiera producirse en el cálculo de las plusvalías, cosa poco frecuente en las entidades locales, por ello en el presente artículo únicamente desarrollaremos el modelo de coste por ser el que más frecuentemente se utiliza en nuestras administraciones.

Por otro lado, es necesario señalar que el modelo de la revalorización no se prevé en el modelo simplificado del PGCAL, sino únicamente en el modelo normal.

B) Tratamiento contable del inmovilizado material

En relación con el tratamiento contable, cabe destacar las operaciones más significativas que se recogen a continuación:

1. Operaciones de alta

a) Adquisición por compraventa

En este apartado incluimos aquellas operaciones que implican el alta de un elemento de inmovilizado material en la contabilidad de la entidad siempre y cuando exista un pago, presente o futuro, como contraprestación a la adquisición de dicho elemento. Su valoración inicial se realizará a precio de adquisición y su registro, en la fase de reconocimiento de la obligación de la ejecución presupuestaria, dando lugar al siguiente apunte contable:

Usaremos la cuenta de inmovilizado material que corresponda en cada caso.

La cuenta 400. “Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente” funciona a través de sus divisionarias.

Si existieran trabajos realizados por la entidad para su inmovilizado, utilizando sus equipos y su personal, que debiéramos activar, realizaríamos el siguiente apunte contable:

(*) Importe de los gastos de la propia entidad a incluir en el precio de adquisición.

Si existieran gastos financieros imputables al inmovilizado material, que debiéramos activar, realizaríamos el siguiente apunte contable:

Si el pago de la operación quedara aplazado, abonaríamos las cuentas 173. “Proveedores de inmovilizado a largo plazo” ó 523. “Proveedores de inmovilizado a corto plazo”, en función de que el plazo de vencimiento de la deuda fuese superior o no a un año respectivamente. Estas deudas se valorarán en un principio al coste amortizado, sin embargo si la deuda tuviera un vencimiento a corto plazo y no hubiera un tipo de interés contractual se valoraría por su valor nominal. En caso de que la deuda tuviera un vencimiento a largo plazo y no hubiera un tipo de interés contractual se aplicará la tasa de interés a la que la entidad deba liquidar los intereses por aplazamiento o demora en el pago, a menos que el efecto de no realizar tal actualización, globalmente considerado, sea poco significativo, en cuyo caso podrá valorarse a valor nominal (apartado 4.1 de la norma de reconocimiento y valoración 9ª “Pasivos financieros”).

En el ejercicio de adquisición.

En el ejercicio de vencimiento y pago (año 1).

Al vencimiento,

Al pago,

b) Construcción propia

En caso de que la entidad, con sus propios medios, sea la que construya o fabrique el elemento de inmovilizado material, su valoración inicial se realizará a coste de producción y su registro se realizará, normalmente cuando se termine o, en caso contrario, al final del ejercicio, por el importe anual de los gastos realizados, los cuales habrán sido contabilizados en el momento en que se hayan generado, dando lugar a los siguientes apuntes contables:

- Por los gastos que se generen durante el ejercicio:

- Por el importe de todos los costes incorporados al inmovilizado, excepto los gastos financieros, al final del ejercicio, suponiendo que hubiese concluido la construcción del elemento de inmovilizado:

Por el coste de producción excepto los gastos financieros.

- Por los gastos financieros imputables al inmovilizado material, que debemos activar, al final del ejercicio, suponiendo que hubiese concluido la construcción del elemento de inmovilizado:

En todo caso usaremos la cuenta de inmovilizado material que corresponda. Si la construcción al fin de ejercicio no estuviese finalizada, deberemos usar las cuentas de inmovilizado en curso que correspondan.

c) Adquisición lucrativa o gratuita

En ocasiones, el inmovilizado material se adquiere a terceros a un precio simbólico o nulo, en cuyo caso se aplicarán los criterios de valoración que recoge la norma de reconocimiento y valoración 18º “Transferencias y Subvenciones” para su valoración inicial, según la cual los elementos recibidos se deberán valorar por su valor razonable, salvo que, de acuerdo con otra norma de reconocimiento y valoración, se deduzca otra valoración del elemento patrimonial en que se materialice la transferencia o subvención.

Las transferencias son aquéllas que tienen por objeto una entrega dineraria o en especie sin contrapartida directa por parte del beneficiario, destinándose a financiar operaciones o actividades no singularizadas (apartado 1 norma de reconocimiento y valoración 18ª). En caso de que un inmovilizado material se reciba como transferencia en especie, su importe se imputará como ingreso al resultado del ejercicio en que se reconozca, realizando el siguiente apunte contable:

Por el valor razonable.

En todo caso, usaremos la cuenta de inmovilizado material que corresponda.

La cuenta 750. “Transferencias” funciona a través de sus divisionarias:

7500. “De la entidad o entidades propietarias”

7501. “Del resto de entidades”

Las subvenciones son aquéllas que tienen por objeto una entrega dineraria o en especie sin contrapartida directa por parte del beneficiario, destinándose a un fin, propósito, actividad o proyecto específico, con la obligación por parte del beneficiario de cumplir las condiciones y requisitos que se hubieran establecido o, en su caso, proceder a su reintegro (apartado 1 norma de reconocimiento y valoración 18ª). Si un inmovilizado material se recibe como subvención en especie se contabilizará un ingreso imputado directamente al patrimonio neto, realizando el siguiente apunte contable:

Por el valor razonable.

En todo caso, usaremos la cuenta de inmovilizado material que corresponda.

La cuenta 940. “Ingresos de subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta” funciona a través de sus divisionarias, que son:

9400. “De la entidad o entidades propietarias”

9401. “Del resto de entidades”.

Al cierre del ejercicio realizaremos los siguientes asientos contables:

Seguidamente, este ingreso se deberá imputar al resultado de cada ejercicio en función de la vida útil del bien, aplicando el mismo método que para la dotación a la amortización de los citados elementos, o, en su caso, cuando se produzca su enajenación o baja en inventario. Si se trata de activos no amortizables, se imputará como ingreso del ejercicio en que se produzca su enajenación o baja en inventario. En cualquier caso, cuando proceda imputar este ingreso a resultados del ejercicio, realizaremos los siguientes asientos contables:

Por el importe imputado al resultado del ejercicio.

La cuenta La cuenta 753. “Subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta, imputadas al resultado del ejercicio” funciona a través de sus diferentes divisionarias:

7530. Subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero imputadas al resultado del ejercicio por amortización.

75300. “De la entidad o entidades propietarias”

75301. “Del resto de entidades”

7531. Subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y activos en estado de venta imputadas al resultado del ejercicio por enajenación o baja.

75310. “De la entidad o entidades propietarias”

75311. “Del resto de entidades”

Asimismo, la cuenta 840. “Imputación de subvenciones para la financiación inmovilizado no financiero y activos en estado de venta” funciona a través de las siguientes divisionarias:

8400. “De la entidad o entidades propietarias”

8401. “Del resto de entidades”.

Al cierre del ejercicio efectuaremos el siguiente asiento, por el importe imputado al resultado del ejercicio:

Para finalizar, puesto que en el Plan simplificado no se han desarrollado los grupos 8 y 9, esto daría lugar a un asiento directo abonando directamente la cuenta 130. “subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero” con cargo a la cuenta de inmovilizado material correspondiente. Posteriormente, en el momento de la imputación a la cuenta de resultado económico patrimonial de la subvención recibida, se cargaría la cuenta 130 con abono a la divisionaria correspondiente de la cuenta 753. “Subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero imputadas al resultado del ejercicio”.

d) Otras operaciones

Además de los casos mencionados anteriormente, existen otros motivos por los que la entidad podría dar de alta un elemento de inmovilizado material, además de los recogidos en los apartados correspondientes de operaciones mixtas y especiales, como son:

- Activos aflorados como consecuencia de la realización de un inventario inicial.

Se darán de alta por su valor razonable siempre que no sea posible conocer el valor contable correspondiente a su precio de adquisición o coste de producción original e importes posteriores susceptibles de activación. Realizaremos el siguiente apunte contable:

Por el valor razonable.

- Activos recibidos de la entidad o entidades propietarias, ya sea como aportación patrimonial inicial directa o como consecuencia de posteriores ampliaciones de la misma por asunción de nuevas competencias. Se valorarán de acuerdo a la norma de reconocimiento y valoración 18ª, “Transferencias y subvenciones”.

Realizaremos el siguiente apunte contable:

Por el valor razonable.

Activos recibidos en virtud de contrato, convenio o acuerdo de construcción o adquisición con una entidad gestora. Se valorarán por su valor razonable. Realizaremos el siguiente apunte contable:

2. Operaciones posteriores al alta

a) Ampliación, modernización y mejoras

Según aparece recogido en el apartado quinto de la norma de reconocimiento y valoración 1ª, los desembolsos posteriores al registro inicial, se añadirán al valor contable del elemento patrimonial siempre que sea probable que de los mismos se deriven rendimientos económicos futuros o un potencial de servicio, adicionales a los originalmente evaluados para el activo existente, tales como:

- modificar un elemento para ampliar su vida útil o para incrementar su capacidad productiva.

- poner al día componentes del elemento para conseguir un incremento sustancial en la calidad de los productos o servicios ofrecidos.

- adoptar nuevos procesos de producción que permitan una reducción sustancial en los costes de la operación estimados previamente.

En caso de que se cumpla esta condición procederemos a realizar una anotación similar a la expuesta para las adquisiciones onerosas a terceros o construcción por la propia entidad, en su caso.

b) Reparaciones y conservación

Los desembolsos destinados a reparaciones y mantenimiento del inmovilizado material tienen como objetivo restaurar o mantener los rendimientos económicos futuros o potencial de servicio estimados originalmente y, en consecuencia, se reconocen como gastos en el resultado del ejercicio, realizaremos el siguiente apunte contable:

c) Renovaciones y reemplazos

Si los principales componentes de algún elemento perteneciente al inmovilizado material deban ser reemplazados a intervalos regulares, éstos podrán contabilizarse como activos separados, siempre y cuando tengan vidas útiles claramente diferenciadas en relación a los activos con los que estén relacionados.

Siempre que se cumplan los criterios de reconocimiento, los gastos incurridos en la renovación o reemplazo se contabilizarán como una adquisición del activo incorporado, dando de baja el activo reemplazado por su valor contable o, en su defecto, por el precio actual de mercado del elemento sustituido.

d) Grandes reparaciones

Si fuese necesario efectuar una gran reparación o una inspección general por defectos para que el activo continúe operando, su coste se tendrá en cuenta en la valoración del inmovilizado material. No obstante su amortización se realizará de forma distinta al resto del elemento, durante el periodo que medie hasta la gran reparación o inspección.

Si estos costes no estuvieran especificados en la adquisición o construcción, a efectos de la identificación de los mismos, podría utilizarse el precio actual de mercado de una reparación o inspección general similar.

El coste de una gran reparación o inspección general por defectos para que el elemento continúe operando, se reconocerá en el valor contable del inmovilizado material como una sustitución, siempre que se cumplan las condiciones para su reconocimiento. Asimismo, se dará de baja cualquier importe procedente de una gran reparación o inspección previa, que pudiera permanecer en el valor contable del citado inmovilizado.

3. Operaciones de baja

Todo elemento del inmovilizado material que haya sido objeto de venta o disposición por otra vía, deberá ser dado de baja del balance, al igual que aquellos que se hayan retirado de forma permanente de uso, no esperando obtener rendimientos económicos ni servicio por su disposición. El resultado de la baja del elemento se determinará por diferencia entre el importe neto obtenido con la venta y el valor contable del activo.

El saldo que hubiese, en la cuenta de patrimonio neto relativa a dicho inmovilizado, se traspasará al resultado del ejercicio.

Entendemos por valor contable del elemento de inmovilizado como la diferencia entre su precio de adquisición menos la amortización acumulada de dicho elemento y menos el deterioro de valor que estuviera contabilizado.

Por otro lado, al contabilizar una operación de este tipo debemos tener en cuenta la fecha de la misma, ya que si tiene lugar al inicio del ejercicio procederemos directamente a dar de baja al elemento en cuestión, sin embargo, si la operación se lleva a cabo durante el ejercicio, en primer lugar deberemos actualizar el valor contable del elemento a través de la contabilización de la amortización correspondiente, en su caso, y, seguidamente, procederíamos a realizar el asiento de baja oportuno.

a) Venta

En el momento de contabilizar la venta de un inmovilizado material, una vez actualizado el valor contable del mismo si fuera necesario a través de la contabilización de la amortización correspondiente, procederíamos a realizar el siguiente asiento:

Usaremos la cuenta de inmovilizado material que corresponda en cada caso.

La cuenta 430. “Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente” funciona a través de sus divisionarias.

Es importante destacar que, a pesar de que en el asiento figure una cuenta de pérdidas (671) en el debe y otra de beneficios (771) en el haber, nunca podrían aparecer juntas en un mismo asiento.. El motivo de que figuren juntas en el asiento anterior es para contemplar todas las posibilidades contables en un único asiento, para simplificar la casuística.

Respecto al importe de la pérdida o el beneficio, vendrá determinado por el resultado de la operación que, como hemos comentado anteriormente, se calculará de la siguiente forma:

Resultado de la operación= Precio de venta – Valor contable

Si en la operación de venta el cobro quedara aplazado se cargarían las cuentas 2620. “Créditos a largo plazo por enajenación de inmovilizado” y 5420. “Créditos a corto plazo por enajenación de inmovilizado”, en función de que el plazo de vencimiento sea o no superior a un año.

En caso de que el plazo de vencimiento del derecho de cobro hubiese sido superior a un año, al cierre del ejercicio deberíamos proceder a realizar la oportuna reclasificación del largo al corto plazo, siempre y cuando quede un año o menos para el vencimiento del mismo.

Por último, cuando llegue el vencimiento del derecho, deberemos traspasar su saldo, que normalmente estará contabilizado en la cuenta 5420. “Créditos a corto plazo por enajenación de inmovilizado” a no ser que se produzca una cancelación anticipada de un derecho a largo plazo que aún no haya sido reclasificado, a la cuenta 430X. “Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente”.

b) Otras operaciones de baja

La baja de elementos del inmovilizado material en su balance, como son las entregas gratuitas de bienes, la prescripción extintiva y la pérdida o destrucción. Al igual que en el caso de la venta, en todos estos casos deberemos dar de baja al elemento por su valor contable y, como paso previo a contabilizar dicha operación, habría que proceder, si fuera necesario, a actualizar el valor contable del mismo mediante la dotación de la oportuna amortización.

- Por las entregas gratuitas de bienes, se contabilizará un gasto del ejercicio en las cuentas 650. “Transferencias” o 651. “Subvenciones”, en función de que tengan la consideración de transferencia o subvención en especie respectivamente. Ambas cuentas funcionan a través de sus divisionarias:

El asiento contable sería:

Usaremos la cuenta de inmovilizado material que corresponda en cada caso.

- Por la prescripción extintiva o la pérdida y destrucción:

Usaremos la cuenta de inmovilizado material que corresponda en cada caso.

4. Operaciones mixtas (permuta)

Puede darse el caso de que se deban dar de alta en el balance de la entidad determinados elementos del inmovilizado material que se deriven de una operación de permuta. En este caso, y a efectos de su contabilización, tendremos que distinguir entre dos opciones:

a) Opción 1ª

Si los activos intercambiados no son similares desde un punto de vista funcional o vida útil y además se puede estimar de forma fiable el valor razonable de los mismos se aplicarán los siguientes criterios de valoración:

- El inmovilizado recibido (Ir) se valorará por su valor razonable. Si no se pudiera conocer con fiabilidad este valor lo valoraríamos al valor razonable del inmovilizado entregado, ajustado en su caso por el importe de cualquier eventual cantidad de efectivo transferida en la operación.

- El inmovilizado entregado (Ie) se dará de baja por su valor contable. En caso de que existieran diferencias entre este y su valor razonable en el momento de la permuta, se imputarán a la cuenta del resultado económico-patrimonial.

- Por último, si existieran diferencias entre los valores razonables de los inmovilizados entregado y recibido, y éstas no se ajustaran, de acuerdo con la legislación patrimonial aplicable, mediante efectivo, se tratarían como subvenciones recibidas o entregadas, según el caso.

En definitiva, suponiendo que el valor razonable del inmovilizado entregado coincide con el del inmovilizado recibido, el asiento contable sería la siguiente:

Usaremos las cuentas de inmovilizado material que correspondan en cada caso.

Recordamos que, como hemos señalado en el epígrafe anterior, en el caso de que esta operación se realice durante el ejercicio, antes de realizar el asiento de permuta deberíamos proceder a actualizar el valor contable del inmovilizado entregado a través del registro contable de la oportuna amortización.

Respecto a la pérdida o el beneficio que aparecen recogidos en el asiento anterior a través de las cuentas 671 y 771 respectivamente, vendrá determinado por la diferencia entre el valor razonable y el valor contable del inmovilizado entregado.

Finalmente, en que en el caso de que el valor razonable del inmovilizado entregado no coincidiera con el del inmovilizado recibido, y tal diferencia no se compensara en metálico, habría que considerarla a efectos contables como una subvención entregada o recibida.

b) Opción 2ª

Si los activos intercambiados son similares desde un punto de vista funcional y de vida útil, se aplicarán los siguientes criterios de valoración:

1) Si no se realiza ningún intercambio de efectivo, el inmovilizado recibido se valorará por el valor contable del inmovilizado entregado, con el límite del valor razonable del inmovilizado recibido si éste fuera menor.

2) Si hay algún pago adicional en efectivo, el inmovilizado recibido se valorará por el valor contable del inmovilizado entregado incrementado por el importe del pago en efectivo realizado, con el límite del valor razonable del inmovilizado recibido si éste fuera menor.

3) Si hay algún cobro adicional en efectivo habrá que diferenciar qué parte de la operación se considera una venta y qué parte una permuta. Por la parte de la operación considerada venta, la diferencia entre el precio de venta y el valor contable de la parte del bien enajenada supondrá un resultado (positivo o negativo). En cuanto a la operación considerada permuta será de aplicación lo comentado en el apartado 1).

5. Operaciones especiales

a) Adjudicación de bienes en pago de deudas

Existe la posibilidad de que la entidad tenga reconocido un derecho de cobro que finalmente se cancele como consecuencia de una adjudicación de bienes en pago de deudas. En definitiva, se trata de una operación con la que se finaliza un proceso de recaudación ejecutiva sobre los bienes de un deudor. Para su contabilización deberemos contemplar dos aspectos:

- La cancelación de un derecho de cobro reconocido, bien durante el presente ejercicio o bien en un ejercicio anterior.

- La adjudicación de los bienes, incorporándolos a nuestro balance.

En caso de que el bien que debamos incorporar sea un elemento del inmovilizado material, el asiento contable sería:

Usaremos las cuentas de inmovilizado material que correspondan en cada caso.

b) Cesión gratuita de bienes

Tanto las adscripciones, que veremos en el siguiente apartado, como las cesiones gratuitas de uso de bienes y derechos implican el traspaso gratuito de activos de una entidad pública a otra entidad para su utilización por esta última (entidad receptora) en un destino o fin determinado, de manera que si los bienes no se utilizaran para la finalidad prevista, deberían ser objeto de reversión o devolución a la entidad aportante de los mismos, ya sea como consecuencia de lo establecido en la normativa aplicable o mediante un acuerdo vinculante entre dichas entidades.

En concreto, hablaremos de cesión cuando no exista relación de dependencia entre ambas entidades y, además, no sean dependientes de una misma entidad pública, ya que en ese caso se trataría de una adscripción, o bien cuando el traspaso de activos se produzca desde una entidad pública a una entidad privada.

No obstante, a pesar de la diferenciación que acabamos de hacer respecto a la cesión y a la adscripción, el tratamiento contable de ambas es similar siempre y cuando la adscripción se produzca entre entidades dependientes de una misma entidad pública. En caso contrario el tratamiento será el que exponemos en el siguiente apartado.

Por tanto, como consecuencia de la definición que acabamos de dar, para poder profundizar en el tratamiento contable de las cesiones, deberemos realizar un análisis desde un doble punto de vista: el de la entidad cedente o aportante y el de la entidad cesionaria o beneficiaria.

El PGCPAL dedica la norma de reconocimiento y valoración 19ª a las “Adscripciones y otras cesiones gratuitas de uso de bienes y derechos”, señalando que estas operaciones se registrarán y valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en la norma de reconocimiento y valoración 18ª “Transferencias y subvenciones”, presentando ambas normas importantes novedades respecto al Plan anterior.

Si existieran dudas sobre la utilización del activo para la finalidad prevista, la operación tendría la consideración de pasivo para la entidad cesionaria o beneficiaria y activo para la cedente o aportante, presumiéndose que existe dicha utilización siempre que ese sea su uso en el momento de elaboración de las cuentas anuales.

Abordamos a continuación la contabilización desde el punto de vista tanto de la entidad cedente o aportante como de la entidad cesionaria o beneficiaria:

- Entidad cedente o aportante. Se tratará como una subvención concedida (apartado 2a de la norma de reconocimiento y valoración 18ª). Diferenciaremos dos casos:

1) Si la cesión se realiza por periodo indefinido o similar a la vida económica del bien la entidad dará de baja el bien cedido por su valor contable:

Usaremos la cuenta de inmovilizado material que corresponda en cada caso.

2) Si la cesión se realiza por periodo inferior a la vida económica del bien la entidad registrará un deterioro de valor por el importe del valor del usufructo del bien cedido. En caso de que no pudiera determinarse el valor del usufructo cedido podrá valorarse por el importe acumulado de las cuotas de amortización que correspondan al periodo de cesión:

La cuenta 299 funciona a través de sus divisionarias y minorará la partida de activo no corriente del balance en la que figure el correspondiente elemento patrimonial.

En el caso de que se recuperara el valor del inmovilizado cedido en uso, es decir, cuando su importe recuperable fuese superior al valor contable con el límite del valor contable si no hubiera habido deterioro, deberemos revertir el deterioro realizando el siguiente asiento contable:

- Entidad cesionaria o beneficiaria. Se tratará como una subvención recibida (apartado 2b de la norma de reconocimiento y valoración 18ª). Al igual que en el caso anterior, debemos distinguir entre:

1) Si la cesión se realiza por periodo indefinido o similar a la vida económica del bien la entidad dará de alta el bien cedido en función de su naturaleza por su valor razonable:

Usaremos la cuenta de inmovilizado material que corresponda en cada caso.

Al cierre del ejercicio realizaremos la siguiente anotación:

A continuación, este ingreso se deberá imputar al resultado de cada ejercicio en proporción a la vida útil del bien, aplicando el mismo método que para la dotación a la amortización de los citados elementos, o, en su caso, cuando se produzca su enajenación o baja en inventario. Si se trata de activos no amortizables, se imputará como ingreso del ejercicio en que se produzca su enajenación o baja en inventario. En cualquier caso, cuando proceda imputar este ingreso a resultados del ejercicio, realizaremos el siguiente asiento contable:

Asimismo, al cierre del ejercicio efectuaremos el siguiente asiento:

El ente cesionario o beneficiario deberá realizar, además, todas las anotaciones derivadas de la tenencia de estos bienes, como son correcciones valorativas, ampliaciones, mejoras o renovaciones.

2) Si la cesión se realiza por periodo inferior a la vida económica del bien la entidad registrará un inmovilizado intangible por el valor razonable del derecho de uso del bien cedido:

Usaremos la cuenta de inmovilizado material que corresponda en cada caso. El resto de asientos son similares a los comentados en el apartado anterior (B.1), propios de la contabilización de una subvención recibida.

Finalmente, como novedad introducida en el PGCPAL de 2013 respecto al PGCP de 2010, la propia norma de reconocimiento y valoración 19ª señala que respecto a la valoración de los activos transferidos en las cesiones y adscripciones, “en ausencia de otros valores determinados de acuerdo con los criterios establecidos en el marco conceptual de la contabilidad pública en relación con el valor razonable, la valoración de los bienes inmuebles recibidos en adscripción o cesión se podrá realizar por el valor que a los mismos les asigne, a efectos tributarios de las transmisiones patrimoniales, la Comunidad Autónoma en la que radiquen”.

c) Adscripción de bienes

Como ya hemos comentado, es una operación similar a la anterior con la salvedad de que la transferencia de activos debe realizarse desde una entidad pública a sus organismos públicos dependientes o bien entre organismos públicos dependientes de la misma entidad pública.

La diferenciación, en cuanto a su registro y valoración, en relación a la cesión gratuita de bienes, la encontramos en el caso de que la adscripción se produzca desde una entidad pública a sus entidades dependientes, caso que pasamos a analizar tanto desde el punto de vista de la entidad aportante como de la entidad beneficiaria:

- Entidad aportante. Registrará la adscripción como una inversión en el patrimonio de la entidad pública beneficiaria, de acuerdo a la norma de reconocimiento y valoración 8ª “Activos financieros”. Distinguimos dos casos:

1) Si la adscripción se realiza por periodo indefinido o similar a la vida económica del bien se dará de baja el elemento de inmovilizado adscrito por su valor contable:

Usaremos la cuenta de inmovilizado material que corresponda en cada caso.

La pérdida o el beneficio vendrá determinado por la diferencia, entre el valor razonable del bien adscrito y su valor contable.

2) Si la adscripción se realiza por periodo inferior a la vida económica del bien la entidad registrará un deterioro de valor por el importe del valor del usufructo del bien cedido. En caso de que no pudiera determinarse el valor del usufructo podrá valorarse por el importe acumulado de las cuotas de amortización que correspondan al periodo de cesión:

La cuenta 299 funciona a través de sus divisionarias y minorará la partida de activo no corriente del balance en la que figure el correspondiente elemento patrimonial.

En el caso de que se recuperara el valor del inmovilizado adscrito, es decir, cuando su importe recuperable fuese superior al valor contable con el límite del valor contable si no hubiera habido deterioro, deberemos revertir el deterioro realizando el siguiente apunte contable:

- Entidad beneficiaria. De nuevo consideraremos dos posibilidades:

1) Si la adscripción se realiza por periodo indefinido o similar a la vida económica

del bien será aplicable lo establecido en el apartado 4 de la norma de reconocimiento y valoración 18ª, entendiendo que los bienes objeto de adscripción constituyen para la entidad dependiente una aportación patrimonial inicial o una ampliación de la misma como consecuencia de la asunción de nuevas competencias por dicha entidad dependiente, por lo que se registrará como patrimonio neto y se valorará por el valor razonable del activo en cuestión en el momento del reconocimiento salvo que, de acuerdo con otra norma de reconocimiento y valoración, se deduzca otra valoración del mismo (apartado 3 norma de reconocimiento y valoración número 18), dando de alta el inmovilizado recibido en función de su naturaleza:

Usaremos la cuenta de inmovilizado material que corresponda en cada caso.

El ente beneficiario deberá realizar, además, todas las anotaciones derivadas de la tenencia de estos bienes, como son correcciones valorativas, ampliaciones, mejoras o renovaciones.

2) Si la adscripción se realiza por periodo inferior a la vida económica del bien la entidad beneficiaria deberá dar de alta un inmovilizado intangible en lugar de un inmovilizado en función de su naturaleza, valorándose en este caso por el valor razonable del derecho de uso del bien adscrito:

d) Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar

Esta problemática aparece recogida en la norma de reconocimiento y valoración 6ª del PGCPAL, que especifica que se considerará arrendamiento, a efectos de esta norma, cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado.

Para el análisis de su tratamiento contable, se deben diferenciar tres alternativas:

- Arrendamiento financiero

En este apartado existen diferencias importantes respecto al Plan de 2004. En concreto, el PGCPAL señala que un arrendamiento se clasificará como financiero cuando, de las condiciones económicas del acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, lo que ocurrirá en los siguientes casos:

a) Si existiera opción de compra, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercer la misma (es decir, precio de la opción de compra < valor razonable del activo en el momento de ejercitar la opción de compra).

b) Si el plazo del contrato coincidiera o cubriera la mayor parte de la vida económica del activo o cuando exista evidencia de que ambos periodos van a coincidir, no siendo su valor residual significativo.

c) Si al inicio del arrendamiento el valor actual de las cantidades a pagar supusieran un importe sustancial del valor razonable del activo arrendado.

d) Si los activos arrendados tuvieran una naturaleza tan especial que hiciera que fuera difícil reemplazarlos por otros y su utilidad quedara restringida al arrendatario.

e) Si el arrendatario pudiera cancelar el contrato y las pérdidas sufridas por el arrendador fueran asumidas por el primero.

f) Si los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable recayeran sobre el arrendatario.

g) Si el arrendatario pudiera prorrogar el arrendamiento con unos pagos sustancialmente inferiores a los habituales del mercado.

h) Finalmente, como excepción si los activos objeto de arrendamiento fueran portadores de potencial de servicio no sería considerado arrendamiento financiero siempre y cuando la entidad mantuviera el potencial de servicio que dichos activos tuvieran incorporado.

Respecto a su valoración, la norma señala que se realizará acorde con la naturaleza del elemento objeto de arrendamiento.

Por otro lado, dado que los terrenos suelen tener una vida útil indefinida, en el arrendamiento conjunto de un terreno y un edificio ambos componentes se deberán considerar de forma separada si al finalizar el plazo del arrendamiento la propiedad del terreno no va a ser transmitida al arrendatario, contabilizando el terreno como un arrendamiento operativo, para lo que se distribuirán los pagos acordados entre el terreno y el edificio en proporción a los valores razonables que representen los derechos de arrendamiento de ambos componentes, a menos que tal distribución no sea fiable en cuyo caso el arrendamiento se considerará financiero salvo que resulte evidente que sea operativo.

Analizaremos, a continuación, el registro contable de la problemática de arrendamientos financieros, desde una doble perspectiva: la del arrendatario y la del arrendador.

1º. Contabilidad del arrendatario

Tendrá que reconocer el activo objeto de arrendamiento, según su naturaleza, así como un pasivo financiero que valorará por el menor importe entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual de los pagos acordados con el arrendador, incluyendo la opción de compra y excluyendo tanto las cuotas de carácter contingente (aquellas cuyo importe futuro depende de una variable establecida en el contrato) como los costes de los servicios y demás gastos que no se puedan activar de acuerdo a las normas de reconocimiento y valoración 1ª “Inmovilizado material” y 5ª “Inmovilizado intangible”.

De esta forma, para poder calcular el valor actual necesitará utilizar un tipo de interés que será aquel que venga reflejado en el contrato o, en su defecto, aquel que el arrendatario pagaría en un arrendamiento similar. Si no se dispusiera de ninguno de ellos se usará el tipo de interés al que podrían obtenerse los fondos necesarios para comprar el activo.

Respecto a los costes directos iniciales inherentes a la operación en los que incurra el arrendatario se considerarán mayor valor del activo.

Por último, la carga financiera correspondiente a las cuotas del arrendamiento se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento, imputándose a los resultados del ejercicio en que se devenguen, mediante aplicación del método del tipo de interés efectivo para el arrendatario.

Las anotaciones a realizar serán:

- Por el registro, en el momento inicial, por el menor valor, entre el valor razonable y el actual:

Usaremos la cuenta de inmovilizado material que corresponda en cada caso.

- Por el importe de los intereses devengados y no vencidos:

- Por el pago de las cuotas:

- Por la reclasificación del pasivo financiero:

2º. Contabilidad del arrendador

En este caso tendrá que contabilizar un derecho de cobro por el valor razonable del bien más los costes directos iniciales del arrendador, dando de baja el activo por su valor contable y registrando, en su caso, un resultado del ejercicio.

La diferencia entre el crédito contabilizado en el activo del balance y la cantidad a cobrar, correspondiente a intereses no devengados, se imputará a la cuenta de resultado del ejercicio en que se devenguen de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo.

Las anotaciones a realizar serán:

- Por el registro, en el momento inicial:

Usaremos la cuenta de inmovilizado material que corresponda en cada caso.

- Por el importe de los intereses devengados y no vencidos:

- Por el cobro de las cuotas:

- Por la reclasificación del derecho de cobro:

- Arrendamiento operativo

Al contrario que en el caso anterior, en esta operación no se transfieren los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del bien arrendado, por lo que el arrendatario reconocerá las cuotas como gasto del ejercicio en que se devenguen, utilizando para ello la cuenta 621. “Arrendamientos y cánones”, mientras que el arrendador las registrará como ingresos, utilizando la cuenta 776. “Ingresos por arrendamientos”.

- Venta con arrendamiento posterior

Cuando se lleva a cabo una enajenación conectada al posterior arrendamiento o cesión de uso de los activos enajenados y de sus condiciones económicas se deriva que se trata de un método de financiación, el arrendatario no variará la calificación del activo ni reconocerá resultados derivados de dicha transacción, registrando el importe recibido con abono a una partida de pasivo financiero y contabilizando los intereses asociados a la operación como gastos a lo largo de la vida del contrato por el método del tipo de interés efectivo.

Respecto al arrendador, éste contabilizará la operación de acuerdo a la norma de reconocimiento y valoración 8ª “Activos financieros”, que será objeto de análisis más adelante (capítulo 9).

6. Correcciones de valor

a) Amortización

La amortización es la expresión contable de la distribución sistemática de la depreciación de un activo a lo largo de su vida útil.

La cuota de amortización se calculará en base al método de amortización utilizado. Para ello se distribuirá la base amortizable, entendida como el valor contable del bien en cada momento deducido el valor residual que pudiera tener, entre la vida útil que reste.

En la estimación de la vida útil se tendrán en cuenta factores tales como el uso que la entidad espera realizar del activo, el deterioro natural esperado, la obsolescencia técnica y los límites legales o restricciones similares sobre el uso del activo. En cuanto a los métodos de amortización que figuran en el PGCPAL son el de amortización lineal, el de la tasa constante sobre el valor contable y el de suma de unidades producidas. Su elección dependerá de los patrones esperados de obtención de rendimientos económicos o potencial de servicio, y se aplicará de forma sistemática de un periodo a otro, a menos que se produzca un cambio en los patrones esperados de obtención de rendimientos económicos o potencial de servicio de ese activo. De cualquier forma, si no pudieran determinarse de forma fiable dichos patrones, se adoptará el método lineal de amortización.

A pesar de lo comentado anteriormente, tanto la vida útil del bien como el método de amortización deberán revisarse periódicamente, y, en casos justificados, se podrán modificar. La anotación contable de dotación de la amortización, se realizará por regla general al final de cada ejercicio, durante la vida útil del bien, de la siguiente forma:

La cuenta 281 funciona a través de sus divisionarias y minorará la partida de activo no corriente del balance en la que figure el elemento patrimonial.

En el caso de que se produzca la baja de un bien perteneciente al inmovilizado material, deberemos dotar la amortización correspondiente al tiempo transcurrido desde el principio del ejercicio hasta la fecha de dicha baja.

Finalmente, como regla general, todos los elementos del activo no corriente económico son amortizables, puesto que experimentan una depreciación de carácter irreversible a lo largo de su vida útil, con excepción de los terrenos ya que tienen una vida ilimitada.

No obstante, como novedad de este Plan se recoge que si el coste del terreno incluyera los costes de desmantelamiento, traslado y rehabilitación sí sería objeto de amortización a lo largo del periodo en el que se obtengan los rendimientos económicos o potencial de servicio por haber incurrido en esos gastos. Además, si el terreno tuviera una vida útil limitada también se amortizaría de forma que reflejara los rendimientos económicos o potencial de servicio que se van a derivar del mismo.

b) Deterioro de valor

El deterioro de valor de un activo perteneciente al inmovilizado material es la expresión contable de una pérdida de valor reversible que pueden experimentar los mismos usando su valor contable excede a su importe recuperable, siempre que la diferencia sea significativa.

Dicho importe recuperable será el mayor entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.

La anotación contable correspondiente al deterioro se realizará, a final del ejercicio contable, de la siguiente forma:

La cuenta 291 funciona a través de sus divisionarias y minorará la partida de activo no corriente del balance en la que figure el correspondiente elemento patrimonial.

En el momento en que se reconozca un deterioro de valor, la amortización del activo deberá ajustarse en los ejercicios futuros, al objeto de distribuir el valor contable revisado del activo menos su valor residual, de forma sistemática, a lo largo de su vida útil restante. En el caso de que, en un ejercicio posterior, el elemento de inmovilizado recuperara su valor, siendo su importe recuperable superior a su valor contable, deberemos revertir el deterioro realizando la siguiente anotación:

Después de reconocer una reversión de un deterioro de valor, volveremos a ajustar la amortización del activo para los ejercicios futuros.

Por otro lado, si se produjera la baja de un bien del inmovilizado material que hubiese sido objeto de deterioro, deberemos cargar la cuenta del subgrupo 29 “Deterioro de valor de activos no corrientes”, por el importe del deterioro existente en ese momento, con abono a la cuenta del subgrupo 21 “Inmovilizaciones materiales” correspondiente.

c) Pérdidas irreversibles de valor

En ocasiones, puede producirse una disminución definitiva en el valor de un elemento del inmovilizado material por una causa distinta a la que provoca la amortización, por ejemplo, porque se produzca una inundación, un incendio, robo, etc. La anotación contable que deberemos realizar en estos casos será la siguiente:

III. Casos particulares del inmovilizado material

La norma de reconocimiento y valoración 2ª del PGCPAL de 2013 recoge los casos particulares relativos al inmovilizado material. En concreto, se refiere a las infraestructuras, bienes comunales y patrimonio histórico.

Respecto a las infraestructuras señala que son activos no corrientes, materializados en obras de ingeniería civil o en inmuebles, utilizables por la generalidad de los ciudadanos o destinados a la prestación de servicios públicos, y que cumplen alguno de estos requisitos:

a) Ser parte de un sistema o red.

b) Tener una finalidad específica que no suele admitir otros usos alternativos.

El PGCPAL recoge este tipo de elementos en una cuenta específica del inmovilizado material: 212. “Infraestructuras”.

En cuanto a los bienes comunales son aquellos que, aún siendo de dominio público, su aprovechamiento corresponde exclusivamente al común de los vecinos.

Por último, el patrimonio histórico está compuesto por elementos patrimoniales muebles o inmuebles de interés artístico, histórico, paleontológico, arqueológico, etnográfico, científico o técnico, así como el patrimonio documental y bibliográfico, los yacimientos, zonas arqueológicas, sitios naturales, jardines y parques que tengan valor artístico, histórico o antropológico. Además, estos bienes poseen, en general, determinadas características cuales son:

- Es poco probable que su valor, en términos culturales, medioambientales, educacionales e histórico-artísticos, quede perfectamente reflejado en un valor financiero basado puramente en un precio de mercado.

- Las obligaciones legales o estatutarias pueden imponer prohibiciones o severas restricciones a su disposición por venta.

- Suelen ser irremplazables y su valor puede incrementarse con el tiempo, incluso si sus condiciones físicas se deterioran.

- Puede ser difícil estimar su vida útil, la cual en algunos casos puede llegar a ser de cientos de años.

Al igual que en el caso de las infraestructuras, el PGCPAL recoge este tipo de elementos en una cuenta específica del inmovilizado material: 213. “Bienes del patrimonio histórico”.

Pues bien, como importante novedad de este Plan respecto al anterior la norma señala que todos estos elementos a los que hemos hecho referencia se registrarán en la contabilidad de la entidad cuando cumplan los criterios de reconocimiento de un activo que se recogen el marco conceptual y se valorarán según las normas establecidas para los elementos del inmovilizado material. En caso de que no sea posible valorar inicialmente de forma fiable los bienes del patrimonio histórico no se reconocerán en el balance de la entidad, aunque sí se informará de los mismos en la memoria.

IV. Patrimonio Público del Suelo

El Patrimonio Público del Suelo -PPS- está constituido por activos no corrientes, materializados como regla general en bienes inmuebles afectados al destino de este patrimonio. Dentro del PPS se incluye el patrimonio municipal del suelo, en adelante PMS.

Los bienes de los patrimonios públicos del suelo constituyen un patrimonio separado y los ingresos obtenidos mediante la enajenación de terrenos que los integran o la sustitución por dinero se destinaran a la conservación, administración y ampliación del mismo, siempre que solo se financien gastos de capital y no se infrinja la legislación que les sea aplicable, o a los usos propios de su destino.

Para realizar un estudio más exhaustivo al respecto habría que acudir a la legislación urbanística existente al respecto, que fundamentalmente es legislación de cada Comunidad Autónoma, y, consideramos que no es el objetivo de este artículo, remitimos al lector que esté interesado en este tema en profundizar en el mismo acudiendo a tal respecto a lo que disponga la legislación urbanística autonómica.

Centrándonos en el aspecto contable, el PGCPAL recoge estos elementos de inmovilizado en el subgrupo 24. “Patrimonio Público del Suelo” que está integrado por aquellas cuentas que representan “bienes y derechos integrantes del Patrimonio público del suelo, sea gestionado éste por la entidad local o por un organismo público dependiente de ella”.

El contenido de cada una de las cuentas que figuran en el mencionado subgrupo 24 es el siguiente:

En cuanto a los criterios de valoración aplicables, deberemos acudir a la 3ª norma de reconocimiento y valoración del PGCPAL, según la cual su valoración se realizará de acuerdo con lo establecido en la norma de reconocimiento y valoración 1ª sobre inmovilizado material.

Asimismo, el tratamiento contable de este tipo de elementos es similar al estudiado para el inmovilizado material aunque, como es evidente, deberemos utilizar las cuentas específicas que corresponden al patrimonio público del suelo que, además de las ya vistas del subgrupo 24, son las siguientes:

284. Amortización acumulada del Patrimonio público del suelo

293. Deterioro de valor del Patrimonio público del suelo

673. Pérdidas procedentes del Patrimonio público del suelo

684. Amortización del Patrimonio público del suelo

693. Pérdidas por deterioro del Patrimonio público del suelo

773. Beneficios procedentes del Patrimonio público del suelo

784. Trabajos realizados para el Patrimonio público del suelo

789. Gastos financieros imputados al Patrimonio público del suelo

793. Reversión del deterioro del Patrimonio público del suelo

V. Bibliografía

Ortega Jiménez, M.P., Formación online contabilidad pública local, Cosital Network, curso celebrado de 3 de octubre a 18 de diciembre de 2016, módulo 7, activos económicos.

Atenza Almagro, J.M., y Benito López, B. (2009). Tratado de contabilidad pública local. Madrid, Wolters Kluwer España, S.A.

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Este artículo ha sido publicado en la "Revista de Derecho Local", el 1 de enero de 2017.

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