1. Nota previa
Uno de los objetivos fundamentales del presente Gobierno es impulsar el llamado espíritu “emprendedor”. Se supone que fomentando el citado espíritu, florecerá la creación de empresas, la asunción de riesgos y el dinamismo económico.
Para ello, el legislador ha ido implantando diferentes medidas de variado contenido: social, laboral, en materia de concurso de acreedores, de modificación de figuras societarias y del Código de Comercio y, como no podía ser por menos, mediante la introducción de diferentes disposiciones fiscales, entre las cuales destacamos el nuevo régimen especial de caja en el IVA y un elenco de incentivos fiscales en el Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS).
Todo ello, en el marco de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización (BOE de 28 de septiembre).
Aunque sea más que discutible la utilización de un anglicismo como es el de “emprendedor”, derivado de la palabra inglesa “entrepreneur” y que revela, como todos los eufemismos, la prevención y el miedo que sigue existiendo en España a cualquier noción de apoyo al “empresario”, a pesar del énfasis del artículo 38 de nuestra Carta Magna, a la hora de proclamar que los “poderes públicos” garantizan y proclaman la libertad de empresa; lo cierto es que, para cualquier profesional del derecho tributario, es importante conocer los precitados incentivos fiscales.
Entre ellos, destaca la nueva deducción por inversión de beneficios que ocupa, con efectos para los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 2013, el artículo 37 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto-legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLIS). A su análisis dedicaremos este breve artículo.
2. La nueva redacción del artículo 37 del TRLIS
Nos encontramos ante un crédito de Impuesto que persigue una doble finalidad: a) la inversión empresarial y b) la autofinanciación, pues sólo se fomentan, tributariamente hablando, las inversiones realizadas mediante la utilización de los beneficios previamente logrados por la entidad.
En primer lugar, el ámbito subjetivo del beneficio fiscal queda limitado a las entidades, sujetos pasivos del IS, que gozan de la calificación de entidades de reducida dimensión, es decir, aquellos obligados tributarios del IS que reúnen los requisitos del artículo 108 TRLIS, necesarios para, a su vez, ser objeto de las ventajas del denominado régimen especial de “incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión”, comprendido entre los artículos 108 a 114 TRLIS, ambos inclusive.
En estas condiciones, el requisito subjetivo principal para gozar de tal beneficio es que la cifra de negocios de la entidad no haya superado los 10 millones de euros en el período impositivo anterior.
Por lo tanto, la aplicación del incentivo del artículo 37 TRLIS es independiente de las condiciones en las cuales se ejecuta la inversión incentivada, pues lo relevante es el volumen de negocios realizado en el período impositivo anterior.
Desde el punto de vista objetivo, resultan beneficiadas las inversiones efectuadas en elementos nuevos (aquellos, por lo tanto, que entren en funcionamiento en la empresa por primera vez) clasificados como inmovilizado material o inversiones inmobiliarias, no siendo válidos para obtener este beneficio fiscal otro tipo de elementos del inmovilizado, por ejemplo, los intangibles.
En cualquier caso, los elementos del inmovilizado nuevo en los cuales se invierta, tienen que estar afectos a las actividades económicas, por lo cual, quedan excluidas de esta ventaja fiscal las entidades inactivas, de carácter patrimonial, sociedades “holdings” o de cartera.
Asimismo, se admite la inversión en elementos del inmovilizado adquiridos a través de contratos de arrendamiento financiero, pues no podemos olvidar que, de acuerdo al vigente Plan General de Contabilidad de 2007, Norma de Registro y Valoración 8ª, desde un punto de vista contable y sin haber ejercitado realmente la opción de compra, el derecho derivado de estos contratos se registra en una cuenta de inmovilizado material, de acuerdo a la naturaleza del activo adquirido.
En materia temporal, la inversión debe realizarse dentro del plazo comprendido entre el inicio del período impositivo en el que se obtienen los beneficios objeto de inversión y los dos años posteriores.
No obstante, se puede solicitar a la Administración Tributaria un plan especial de inversión, cuando existan características técnicas especiales en los elementos en los cuales se materializa la inversión, cuya naturaleza impida a las mismas materializarse en el plazo de dos años establecido en el artículo 37 TRLIS de manera general.
La regulación de tales planes especiales de inversión figura recogida en los artículos 40 bis y 40 ter del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio; artículos incorporados muy recientemente al seno del precitado Reglamento, mediante el Real Decreto 960/2013, de 5 de diciembre (BOE de 6 de diciembre).
La base de la deducción es el importe de los beneficios obtenidos por la entidad que se reinvierta en la compra o producción (pues valen los elementos del inmovilizado o activos inmobiliarios construidos por la propia entidad) de los activos objeto de la deducción y sin incluir la contabilización del propio Impuesto sobre Sociedades.
Ahora bien, si en el resultado contable se han integrado ingresos o rentas exentas, total o parcialmente del IS o que hayan generado otras deducciones en la cuota íntegra del IS, la parte de los beneficios correspondiente a tales rentas o deducciones no puede gozar del inventivo.
Por ello, la base de la deducción es el resultado de aplicar al importe de los beneficios contables del ejercicio objeto de la inversión el siguiente coeficiente:
a) En el numerador, los beneficios totales del período, minorados por las rentas objeto de exención, reducción, bonificación, deducción del artículo 15.9 TRLIS (corrección monetaria de las transmisiones de bienes y derechos del sujeto pasivo del IS) o deducción por doble imposición.
b) En el denominador, los beneficios obtenidos en el ejercicio, sin incluir la contabilización del IS.
Este coeficiente se toma con dos decimales, redondeado por defecto. Si fuera igual a 1, la base de la deducción sería todo el importe del beneficio obtenido por el obligado tributario.
El importe de la deducción es, por su parte, del 10%, cuando se trate de entidades sometidas a la escala fraccionada de las empresas de reducida dimensión, artículo 114 TRLIS; es decir, hasta 300.000 euros de base imponible, el 25% y, para la parte de base imponible de cuantía superior, el 30%.
Por su parte, el porcentaje de deducción será del 5% para los sujetos pasivos del IS que gocen de los beneficios fiscales de la disposición adicional duodécima del TRLIS, las conocidas como “microempresas”, es decir, aquellas con una cifra de negocios en el ejercicio anterior inferior a 5 millones de euros y una plantilla media menor de 25 personas.
Estos sujetos pasivos se caracterizan por disponer de una tarifa fraccionada, equivalente al 20% para la base imponible inferior a 300.000 euros y del 25% para las cantidades superiores.
De esta forma, de invertirse todo el beneficio, tal circunstancia llevaría a un tipo mínimo del IS en las entidades que apliquen esta deducción del 15%.
Los bienes objeto de la inversión han de mantenerse en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, hasta el plazo de cinco años, contado desde la fecha de inversión, excepto si la duración de la vida útil del elemento invertido es inferior (lo que sucede, por ejemplo, en el supuesto de los equipos informáticos) o se produce la pérdida justificada y sobrevenida del bien del inmovilizado.
El incentivo fiscal a la inversión es incompatible con la aplicación a los mismos bienes de la libertad de amortización, la deducción por inversiones en las Islas Canarias, la Reserva para Inversiones en Canarias y la aplicación al sujeto pasivo del régimen especial de entidades destinadas al arrendamiento de viviendas.
El incentivo añade una nueva condición, de carácter financiero, pues las entidades que apliquen la deducción, están obligadas a dotar una reserva por inversiones por un importe igual a la base de la deducción, la cual será indisponible, en tanto que los elementos patrimoniales en los cuales se haya realizado la inversión, deben permanecer en la entidad durante un plazo de 5 años o durante la vida útil del elemento en el cual se ha realizado la inversión, de ser inferior aquella a cinco años.
La precitada reserva se dotará con cargo a los beneficios del período cuyo importe es objeto de inversión.
Si la reserva se dispone antes de cumplir el precitado plazo de indisponibilidad, se pierde el derecho a la deducción y el sujeto debe regularizar la misma, incluyendo el correspondiente interés de demora, artículo 137 TRLIS, en el mismo ejercicio de la disponibilidad.
Desde el punto de vista formal y para poder controlar los requisitos de la deducción, se exige a los obligados tributarios que citen en la Memoria de sus cuentas anuales, durante el mantenimiento de los bienes, la siguiente información:
- Importe de los beneficios acogidos a la deducción y el período en el cual se lograron.
- La reserva indisponible dotada.
- Identificación e importe de los elementos del inmovilizado adquiridos.
- Fecha o fechas en que los elementos han sido objeto de adquisición y afectación a la actividad económica.
Estas menciones deben realizarse año tras año, mientras no se complete el plazo de conservación de lo invertido.
3. Crítica general del incentivo diseñado
A nuestro entender, nos encontramos, nuevamente, ante un mal diseño por parte del legislador de la política de incentivos fiscales.
La redacción comentada del artículo 37 TRLIS, no sólo es confusa, sino que contiene una gran complejidad y, además, pretende a la vez obtener dos finalidades: la inversión y la autofinanciación empresarial.
Asimismo, pueden achacársele las críticas generales a cualquier beneficio tributario: costes de cumplimentación, distorsión en las decisiones de inversión, falta de transparencia, etc., cuando lo coherente hubiera sido una reducción de la alícuota nominal de IS que, es en el fondo, el efecto inducido por esta compleja disposición.
Este artículo ha sido publicado en el "Boletín Fiscal", el 1 de abril de 2014.
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