1. Los NFTs como obras digitales únicas
El pasado año los firmantes de estas líneas tuvimos la satisfacción de que Lefebvre nos publicara el libro, El régimen tributario del Arte en España, donde llevamos a cabo una visión holística y ciertamente novedosa sobre su extensa problemática, donde ya incluíamos el estudio de los NFTs o tokens no fungibles.
Y es que, en los últimos años, han irrumpido con notable fuerza en el universo del arte contemporáneo y en otros sectores creativos. Aunque en apariencia puede parecer un producto exclusivo del entorno tecnológico, lo cierto es que se han convertido en herramientas potentes de autenticación, monetización y distribución dentro del arte digital. Su capacidad para transformar radicalmente las nociones de propiedad, originalidad y circulación de obras está generando un cambio de paradigma que no puede pasar desapercibido.
Pero, ¿qué es exactamente un NFT? Se trata de un activo digital único basado en tecnología blockchain -el mismo sistema descentralizado que da soporte a criptomonedas como bitcoin o ethereum-, cuya función principal es certificar la autenticidad y propiedad de un contenido digital determinado. Esta tecnología genera un registro, inmutable y transparente, que permite garantizar que un determinado archivo -una imagen, un video, una animación, un archivo sonoro o, incluso, una experiencia interactiva- pertenece a un único titular y que no existen dos NFTs idénticos.
Aunque comparten una base tecnológica común -la blockchain-, los NFTs y las criptomonedas responden a lógicas completamente distintas. Estas últimas son activos digitales fungibles, lo que significa que cada unidad es intercambiable por otra idéntica del mismo valor, igual que ocurre con una moneda convencional. En cambio, los NFTs son activos no fungibles, es decir, únicos y no intercambiables, ya que cada uno posee atributos específicos que lo diferencian del resto.
Mientras una criptomoneda puede servir como medio de pago, un NFT actúa como título digital de propiedad sobre un contenido individualizado, como una obra de arte, un archivo audiovisual o un ítem coleccionable. Esta distinción esencial no solo es conceptual, sino que tiene implicaciones claves en su tratamiento jurídico y fiscal, como veremos más adelante.
El proceso de creación de un NFT es relativamente accesible: una vez que el artista genera el contenido digital original, como podría ser por ejemplo una ilustración, este se sube a una plataforma que permite su tokenización, es decir, la conversión del archivo en un NFT mediante un contrato inteligente (smart contract) sobre una red blockchain. Es importante destacar que el NFT y el archivo digital subyacente son entidades diferentes pero relacionadas. Mientras el archivo puede ser replicado infinitamente, el NFT funciona como el certificado único que garantiza su autoría y propiedad, lo cual cambia sustancialmente la lógica de circulación del arte en el entorno digital.
Esta nueva realidad no solo afecta al mundo del arte en su vertiente estética o creativa, sino también a su estructura económica y jurídica. Gracias a los NFTs, los creadores digitales han encontrado un canal directo para la comercialización de su obra, sin depender, necesariamente, de galerías, marchantes o casas de subastas tradicionales.
Plataformas como Opensea, Rarible o Nifty Gateway, permiten vender obras a través de marketplaces especializadas, donde compradores de todo el mundo pueden adquirir arte digital tokenizado, a menudo utilizando pseudónimos y carteras electrónicas (wallets) para preservar su anonimato.
Aunque hay quien cuestiona la proliferación de los NFTs como una moda especulativa más que como una revolución cultural, lo cierto es que este fenómeno ha abierto debates estimulantes sobre la autoría, el valor, la experiencia estética y la conservación del arte digital. ¿Qué significa poseer una obra que puede ser replicada infinitamente, pero cuya autenticidad solo se certifica mediante código?, ¿es el NFT la obra en sí o su huella jurídica?, ¿puede hablarse de originalidad en un contexto donde el contenido puede circular libremente, pero su autenticidad está restringida al titular de un token?, son dilemas, no meramente filosóficos, sino que afectan de lleno a los criterios curatoriales, museográficos y de mercado en la actualidad.
Ejemplos concretos muestran el potencial transformador de los NFTs en contextos institucionales. Museos, como el MACBA en Barcelona, están experimentando con esta tecnología para conectar obras físicas con materiales digitales exclusivos -videos del proceso creativo del artista-, que solo son accesibles mediante la adquisición del NFT correspondiente. Esto ofrece una nueva capa de valor experiencial y documental al visitante, y permite que el museo explore vías de financiación alternativas, al tiempo que democratiza el acceso a contenido artístico de calidad.
Por otro lado, marcas de lujo y empresas del sector entretenimiento también están apostando por esta tecnología para lanzar productos digitales exclusivos o coleccionables, ampliando los horizontes del NFT más allá del arte y hacia la economía simbólica del consumo.
Sin embargo, no conviene idealizar esta disrupción. Si bien los NFTs abren la puerta a la democratización del mercado del arte y al empoderamiento de los artistas, también pueden reproducir desigualdades preexistentes. La barrera tecnológica, la concentración de poder en determinadas plataformas y el uso de pseudónimos en las transacciones, pueden facilitar la especulación y el acaparamiento, más que la distribución equitativa del valor cultural.
Además, el modelo de propiedad intelectual que se deriva de los NFTs no está exento de controversias. Aunque el token certifica la titularidad de un archivo digital, no siempre otorga derechos de reproducción o transformación sobre la obra. La ambigüedad jurídica en torno a qué derechos exactos adquiere el comprador y cómo se compatibilizan con los derechos morales del artista, plantea desafíos normativos que, en muchos casos, las actuales legislaciones no están preparadas para abordar con claridad.
En definitiva, los NFTs constituyen una herramienta que, lejos de ser un simple capricho tecnológico, está redefiniendo las relaciones entre artistas, público e instituciones. Desde nuevas formas de exposición hasta esquemas de venta directa que desafían a los intermediarios clásicos, el NFT permite repensar el ecosistema artístico contemporáneo desde su raíz. En este sentido, puede entenderse como una intersección entre arte, tecnología y derecho, cuyo desarrollo exige una mirada crítica y multidisciplinar.
Sin duda, este nuevo ecosistema digital no es ajeno al ámbito tributario. Buena muestra de ello es la reciente contestación a consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (en adelante, DGT), de fecha 12 de febrero de 2025 (V0138-25), en la que se resuelve el caso de un artista digital que inicia una actividad profesional centrada en la creación y comercialización de NFTs. A partir de dicha resolución, los siguientes epígrafes se adentran en uno de los aspectos más complejos y menos explorados del fenómeno NFT: su régimen fiscal.
2. Los NFTs como tipo de criptoactivos
El art. 3.1.5) del el Reglamento (UE) 2023/1114 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 31 de mayo de 2023, que establece normas uniformes para la emisión, oferta y negociación de criptoactivos en la UE y cuyo objetivo es proteger a los inversores y garantizar la estabilidad financiera, proporcionando un marco regulatorio claro para emisores y proveedores de servicios con ellos relacionados (en adelante, Reglamento MiCA), los define como “una representación digital de un valor o de un derecho que puede transferirse y almacenarse electrónicamente, mediante la tecnología de registro distribuido o una tecnología similar”.
Tal y como podemos comprobar, se trata de un concepto amplio que puede abarcar distintos tipos de activos virtuales, entre los cuales estarían las criptomonedas o monedas virtuales y cualquier otro tipo que se le asimile.
Las primeras están definidas en el art. 1.5 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, a cuyo tenor:
“Se entenderá por moneda virtual aquella representación digital de valor no emitida ni garantizada por un banco central o autoridad pública, no necesariamente asociada a una moneda legalmente establecida y que no posee estatuto jurídico de moneda o dinero, pero que es aceptada como medio de cambio y puede ser transferida, almacenada o negociada electrónicamente”.
Pues bien, la DGT nos recuerda que los NFTs son excluidos del ámbito de aplicación del Reglamento MiCA, ya que su art. 2.3 se refiere a ellos como “únicos y no fungibles respecto de otros criptoactivos”. También, en los puntos (10) y (11) de su Preámbulo, señala:
“(10) El presente Reglamento no debe aplicarse a los criptoactivos que sean únicos y no fungibles con otros criptoactivos, incluidos las colecciones y el arte digitales. El valor de dichos criptoactivos únicos y no fungibles es atribuible a las características únicas de cada criptoactivo y a la utilidad que otorga al titular de las fichas. Tampoco debe aplicarse el presente Reglamento a los criptoactivos que representen servicios o activos físicos únicos y no fungibles, como las garantías de productos o los bienes inmuebles. Aunque los criptoactivos únicos y no fungibles podrían negociarse en los mercados y acumularse con fines especulativos, no son fácilmente canjeables, y el valor relativo de un criptoactivo de este tipo con respecto a otro, siendo cada uno de los cuales único, no puede determinarse por comparación con un mercado existente o con un activo equivalente. Tales características limitan la medida en que dichos criptoactivos pueden tener un uso financiero, acotando así los riesgos para los accionistas y el sistema financiero y justificando su exclusión del ámbito de aplicación del presente Reglamento.
(11) Las partes fraccionarias de un criptoactivo único y no fungible no deben considerarse únicas y no fungibles. La emisión de criptoactivos como fichas no fungibles en una amplia serie o colección debe considerarse un indicador de su fungibilidad. La mera atribución de un identificador único a un criptoactivo no es suficiente, en sí o por sí misma, para clasificarlo como único y no fungible. Para que un criptoactivo se considere único y no fungible, también los activos o derechos representados han de ser únicos y no fungibles. La exclusión de los criptoactivos únicos y no fungibles del ámbito de aplicación del presente Reglamento se entiende sin perjuicio de la consideración de dichos criptoactivos como instrumentos financieros. El presente Reglamento debe aplicarse también a los criptoactivos que parezcan únicos y no fungibles, pero cuyas características de facto o cuyas características vinculadas a sus usos de facto los harían fungibles o no únicos. A este respecto, al evaluar y clasificar los criptoactivos, las autoridades competentes deben adoptar un enfoque en el que predomine el fondo sobre la forma, según el cual las características del criptoactivo en cuestión determinen la clasificación y no su designación por el emisor”.
Lo anterior permite concluir a la DGT, que los NFTs “vendrían a ser unos activos criptográficos únicos vinculados a, o que representan, un activo subyacente concreto, que no podrían cambiarse entre sí, ya que no habría dos iguales, y que se sirven de la tecnología de registro distribuido para su creación, tenencia y transmisión”.
3. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Los rendimientos que obtenga el creador de NFTs, como consecuencia de su venta, tributan como rendimientos de actividades económicas en el IRPF, de conformidad con los arts. 27 y ss. de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, que regula este tributo (en adelante, LIRPF).
Se consideran rendimientos íntegros de estas actividades aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan, por parte del contribuyente, la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción de bienes y servicios.
La nota característica de esta clase de rendimientos es que proceden de la ordenación por cuenta propia de los factores productivos, autónoma e independiente, sin sujeción a una relación de dependencia laboral (ejemplo: artista que cuenta con un contrato laboral con una galería) por parte del sujeto que los obtiene y que lleva consigo la asunción del riesgo de la explotación.
Las actividades económicas son reconducibles a dos grandes categorías: empresariales y profesionales o artísticas. Se trata de una distinción que la LIRPF no formula expresamente, pero que tiene incidencia en el régimen jurídico aplicable a los rendimientos, según sean calificados de una u otra forma. Así ocurre en materia de retenciones (los rendimientos profesionales y de artistas están sujetos a retención por quien los satisface), regímenes de determinación de la base imponible, etc.
La DGT, en la contestación a consulta que comentamos, considera que los rendimientos que obtenga el consultante como consecuencia de la venta de NFTs “tributarán como rendimientos de actividades económicas de conformidad con los artículos 27 y siguientes de la LIRPF en la medida en que resulten aplicables y se integrarán en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de conformidad con los artículos 45 y 48 de la LIRPF”. Tal y como puede comprobarse, deja abierta la posibilidad de que sean empresariales o profesionales. En nuestra opinión, lo usual es que estemos ante estos últimos. Así resulta de lo dispuesto en el art. 27.1 de la LIRPF, que alude, expresamente, a los rendimientos de las actividades de artesanía y el ejercicio de profesiones artísticas.
Se considerarán rendimientos de actividades profesionales, en general, los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas (art. 95.2 del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre). En particular, por pintores, escultores, ceramistas, artesanos, grabadores y artistas similares (epígrafe 861).
El art. 28 de la LIRPF incluye las reglas generales de cálculo del rendimiento neto, sin que existan disposiciones específicas para las actividades de creación artística, aplicándose el régimen de estimación directa, en su variante normal o simplificada. En ningún caso, podrán acogerse al régimen de estimación objetiva, conocido coloquialmente como "módulos" que les está completamente vedado.
En el régimen de estimación directa normal, la LIRPF hace una remisión en bloque a la regulación del Impuesto sobre Sociedades en cuanto a la determinación de la base imponible, sin perjuicio de determinadas normas específicas. La modalidad simplificada no es más que una variante de la anterior. Su finalidad esencial es facilitar la determinación de los rendimientos de actividades económicas a pequeños empresarios y profesionales o artistas, simplificando el cálculo de ciertos gastos cuya deducción, por su cuantía real, exigiría el cumplimiento de la obligación de llevanza de contabilidad y resulta de aplicación, salvo renuncia a la misma, a aquellos cuyo importe neto de cifra de negocios no supere los 600.000 euros anuales (art. 30.1).
Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas (ejemplo: utensilios del artista), que tributarán en su régimen específico (art. 28.2).
Los rendimientos netos con un período de generación superior a 2 años, así como aquellos calificados como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30 por 100, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo.
La cuantía del rendimiento neto a que se refiere el párrafo anterior sobre la que se aplique la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
Ahora bien, no resulta aplicable esta reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpla los requisitos anteriores, procedan del ejercicio de una actividad económica que, de forma regular o habitual, los obtenga [ejemplo: artista que se dedica a desarrollar grandes obras de arte, superando ese período habitualmente (art. 32.1)].
4. El Impuesto sobre el Valor Añadido
4.1. El carácter de sujeto pasivo del creador de NFTs para su venta
El art. 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA (en adelante, LIVA), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
A estos efectos, el art. 5.Uno, reputa empresarios o profesionales a efectos del tributo:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente”.
Y “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas” (art. 5.Dos).
Por su parte, el art. 11 define el hecho imponible prestación de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”.
En particular, de un lado, se considera entrega de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes” (art. 8.Uno). De otro, prestaciones de servicios, el “ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio” (art. 11.Dos).
En consecuencia, para la DGT “el consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del impuesto”.
4.2. ¿Lleva a cabo una entrega de bienes o una prestación de servicios?
Los NFTs son certificados digitales de autenticidad que se asocian a un único archivo digital. Por tanto, actúan como activos únicos que no se pueden cambiar entre sí, ya que no hay dos iguales y cuyo subyacente puede ser todo aquello que pueda representarse digitalmente, tales como una imagen, un gráfico, un vídeo, música o cualquier otro contenido de carácter digital, incluso obras de arte.
Por lo que respecta a su proceso de creación, tal y como hemos expuesto en la Introducción, una vez generado el correspondiente archivo digital (ejemplo: imagen o video), se sube a una plataforma, en la que, a través de la tecnología blockchain, tiene lugar su generación. En definitiva, existen dos activos con entidad propia. De un lado, el archivo digital subyacente y, de otro, el NFT que representa la propiedad digital del mismo. Ahora bien, lo que es objeto de transmisión es el propio NFT y no el archivo digital subyacente.
Debido a que aún no existe ningún pronunciamiento del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre la naturaleza de este tipo de activos digitales, a diferencia de lo que ocurre con las criptomonedas y diversas operaciones relacionadas con las mismas, la DGT entiende que los NFTs no participan de la naturaleza de estas últimas, “al no configurarse como divisas ni tratarse de bienes fungibles”. En este sentido, recuerda su doctrina, plasmada en la contestación vinculante de 10 de marzo de 2022 (V0486-22), donde el activo digital subyacente eran fotografías transformadas mediante Photoshop.
Aplicando su doctrina a las ilustraciones y dibujos, tampoco procede la calificación de su venta como entregas de bienes, dado que la tenencia del NFT no parece dar derecho, en su caso, a la adquisición del bien corporal, pues el bien subyacente tiene, igualmente, carácter digital. “En definitiva, el objeto de la transacción parece consistir en el propio certificado digital de autenticidad que representa el NFT sin que tenga lugar la entrega física del archivo de imagen ni del propio archivo digital asociado a la misma”.
En cuanto a su calificación como prestaciones de servicios, el art. 69.Tres.4º de la LIVA, define a los prestados vía electrónica como aquellos “que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:
[…]
d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.
e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio”.
La definición anterior es transposición de lo dispuesto en el anexo II de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del IVA, que ofrece un listado no exhaustivo de servicios electrónicos.
Son definidos, asimismo, por el art. 7 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE (en adelante, Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011), de la siguiente manera:
“1. Las «prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica» contempladas en la Directiva 2006/112/CE abarcarán los servicios prestados a través de Internet o de una red electrónica que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran una intervención humana mínima, y que no tengan viabilidad al margen de la tecnología de la información.
2. El apartado 1 abarcará, en particular, los casos siguientes:
a) el suministro de productos digitalizados en general, incluidos los programas informáticos, sus modificaciones y sus actualizaciones;
b) los servicios consistentes en ofrecer o apoyar la presencia de empresas o particulares en una red electrónica, como un sitio o una página web;
c) los servicios generados automáticamente desde un ordenador, a través de Internet o de una red electrónica, en respuesta a una introducción de datos específicos efectuada por el cliente;
d) la concesión, a título oneroso, del derecho a comercializar un bien o servicio en un sitio de Internet que funcione como un mercado en línea, en el que los compradores potenciales realicen sus ofertas por medios automatizados y la realización de una venta se comunique a las partes mediante un correo electrónico generado automáticamente por ordenador;
e) los paquetes de servicios de Internet relacionados con la información y en los que el componente de telecomunicaciones sea una parte secundaria y subordinada (es decir, paquetes de servicios que vayan más allá del simple acceso a Internet y que incluyan otros elementos como páginas de contenido con vínculos a noticias, información meteorológica o turística, espacios de juego, albergue de sitios, acceso a debates en línea, etc.);
f) los servicios enumerados en el anexo I”.
Partiendo de lo anterior, la DGT recuerda, en relación con los servicios prestados por un escultor que presta servicios de modelado digital, la contestación a consulta vinculante de 23 de febrero de 2016 (V0716-16), donde se establece [de igual modo, en las de 1 de octubre de 2019 (V2689-19) y 14 de enero de 2021 (V0025-21)]:
“De lo anterior se pone de manifiesto que la consultante presta servicios por vía electrónica en la medida que suministra contenidos digitales (ficheros de dibujos y grabados no personalizados) que sus clientes pueden descargar a través de internet, u otro medio electrónico.
No obstante, si el consultante realiza prestaciones de servicios consistentes en el diseño personalizado de un determinado dibujo o escultura que es enviado por correo electrónico u otro medio electrónico, al cliente una vez realizado el mismo, deberá entenderse que esta prestación de servicios no supondrá, de acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta, un servicio prestado por vía electrónica”.
Por tanto, cuando no existe un encargo por parte del cliente de la obra que implique la personalización de un determinado diseño, sino que se trata de dibujos o ilustraciones que son objeto de venta, siendo objeto de transmisión, además, no el propio archivo digital del dibujo o ilustración, sino el certificado digital de autenticidad que representa el NFT, estamos ante servicios prestados por vía electrónica.
Este es el criterio que sigue la Comisión Europea en el ámbito del Comité IVA (Working Paper, núm. 1060, de 21 de febrero de 2023):
“El suministro del NFT se basa en Internet. Consiste en dar acceso a archivos digitales a través de Internet. La entrega en línea es la única forma posible de suministrar el NFT y no requiere mucha intervención humana.
La Directiva del IVA no proporciona una definición general de los servicios prestados por vía electrónica, sino solo una lista indicativa de los mismos (Anexo II). Sin embargo, el Reglamento de Ejecución del IVA, en su artículo 7, apartado 1, indica que incluyen servicios que se prestan a través de Internet o de una red electrónica y cuya naturaleza hace que su suministro sea esencialmente automatizado y con una intervención humana mínima, y en ausencia de tecnología de la información es imposible de asegurar.
Tal suministro es, por lo tanto, el de un servicio suministrado electrónicamente”.
4.3. Tipo de gravamen
Los servicios analizados, en caso de entenderse realizados en el territorio de aplicación del IVA, deben tributar al tipo general del 21 por 100.
4.4. Supuesto en que la plataforma que facilita la venta de los NFTs actúa ante los adquirentes en su propio nombre
4.4.1. Su consideración como sujeto pasivo
El art. 11.Dos.15 de la LIVA considera, en particular, prestaciones de servicios, las “operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios”.
De aquí que, cuando la plataforma en línea que facilita la venta de los NFTs actúa ante los adquirentes en su propio nombre, se considera que ha recibido y prestado, por sí misma, los servicios en cuestión.
Debido a que, como también hemos expuesto en la Introducción, el vendedor no puede obtener la información necesaria para facturar en nombre propio a los clientes finales, ha de ser la propia plataforma en línea la que debe actuar en nombre propio en la venta de los NFTs frente a los adquirentes finales.
Y, lo anterior, de conformidad con el art. 9.bis del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 [declarado conforme con el Derecho Comunitario por la STJUE de 28 de febrero de 2023 (asunto C-695/20, Fenix Internacional, Ltd)], donde se afirma:
“1. A efectos del artículo 28 de la Directiva 2006/112/CE, cuando se presten servicios por vía electrónica a través de una red de telecomunicaciones, de una interfaz o de un portal, como por ejemplo un mercado de aplicaciones, se presumirá que un sujeto pasivo que toma parte en la prestación actúa en nombre propio pero por cuenta del prestador de dichos servicios, salvo que el prestador sea reconocido expresamente como tal por ese sujeto pasivo y que ello quede reflejado en los acuerdos contractuales entre las partes.
Para que se considere que el prestador de servicios por vía electrónica ha sido reconocido expresamente como tal por el sujeto pasivo, deberán cumplirse las siguientes condiciones:
a) la factura emitida o facilitada o facilitada por cada sujeto pasivo que participe en la prestación de los servicios por vía electrónica deberá indicar con precisión cuáles son tales servicios y el prestador de estos servicios;
b) el recibo o la factura que se haya emitido o facilitado al cliente deberá indicar con precisión los servicios prestados por vía electrónico y el prestador de estos servicios.
A efectos del presente apartado, un sujeto pasivo que, respecto a la prestación de servicios efectuada por vía electrónica, autorice el cargo al cliente o la prestación de los servicios, o fije los términos y las condiciones generales de la prestación, no podrá indicar expresamente a otra persona como prestadora de dichos servicios.
2. Se aplicará asimismo el apartado 1 cuando los servicios telefónicos prestados a través de internet, incluido el protocolo de transmisión de la voz por internet (VoIP), se presten a través de una red de telecomunicaciones, una interfaz o un portal como un mercado de aplicaciones y en las mismas condiciones que las establecidas en dicho apartado.
3. Lo dispuesto en el presente artículo no se aplicará a los sujetos pasivos que se encarguen solamente del procesamiento de los pagos relativos a servicios prestados por vía electrónica o a servicios telefónicos prestados a través de internet, incluido el protocolo de transmisión de la voz por internet (VoIP), y que no participen en la prestación de esos servicios telefónicos o prestados por vía electrónica”.
En definitiva, será la plataforma quien preste el servicio electrónico en nombre propio al destinatario final, pues es la encargada de fijar las condiciones generales de la prestación, por lo que tendrá, en tal caso, la condición de sujeto pasivo del IVA.
4.4.2. Lugar de prestación de los servicios
Nos dice el 69.Uno.1 de la LIVA que las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, entre otros casos, cuando “el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
Por tanto, el servicio prestado a favor de la plataforma, que actúa como empresaria o profesional y en nombre propio, no está sujeto al IVA en la medida en que no tenga, en el territorio de aplicación del Impuesto, ni la sede de su actividad económica ni un establecimiento permanente o, en su defecto, un domicilio o residencia habitual que fueran destinatarios de dicho servicio, salvo que se den las condiciones previstas en los arts. 69 y 70 de la LIVA.
4.4.3. Base imponible
Por último, de conformidad con el 78 de la LIVA, la base imponible “está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.
En el supuesto de que el consultante reciba criptomonedas a cambio de los NFTs se debe proceder a su conversión a euros en el momento de la venta a efectos de la cuantificación de la base imponible correspondiente.
Este es el criterio seguido por la Comisión Europea en el citado Working Paper, donde concluyó:
“Si un vendedor recibe criptomonedas a cambio de una transacción NFT, el valor de la criptomoneda debe convertirse a la moneda del Estado miembro donde se realiza el suministro en el momento de la venta.
Sin embargo, pueden surgir algunos problemas debido a la naturaleza descentralizada y global de las criptomonedas que generan incertidumbre en torno al mercado cambiario y la tasa de referencia a utilizar como referencia. Para eludir los problemas mencionados anteriormente, se podría acordar que la tasa de referencia que se retendrá para la conversión del precio pagado en criptomoneda a moneda fiduciaria es la de la plataforma que aloja la billetera del vendedor utilizada para recibir el pago del NFT”.
5. Breve mención a las obligaciones de información derivadas de la DAC8
La Directiva (UE) 2023/2226 del Consejo de 17 de octubre de 2023, por la que se modifica la Directiva 2011/16/UE relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad (en adelante, DAC 8), amplía el marco de cooperación para incluir a los criptoactivos. La misma establece obligaciones específicas para los proveedores de servicios con ellos relacionados, requiriéndoles informar sobre las transacciones de sus usuarios, tanto residentes como no residentes en la Unión Europea. El objetivo principal es mejorar la transparencia fiscal y combatir la evasión fiscal en el ámbito digital.
Como no podía ser de otra manera los NFTs, como forma específica de criptoactivos, también están contemplados en la DAC8. Así establece que los que puedan utilizarse con fines de pago o inversión estarán sujetos a las mismas obligaciones de información que otros criptoactivos.
Esto significa que las transacciones que involucren NFTs deberán ser reportadas por los proveedores de servicios, facilitando así el rastreo de estas operaciones y asegurando su correcta tributación.
5.1. Exigencias a los proveedores de servicios
El art. 1 de la DAC 8 impone, a los proveedores de servicios, las siguientes obligaciones:
a) Identificación y reporte de usuarios, de forma que han de identificarlos, así como reportar información relevante sobre sus transacciones a las Autoridades fiscales nacionales.
b) Intercambio automático de información, para que estas Autoridades intercambien automáticamente la información recibida, permitiendo un control más efectivo y coordinado a nivel europeo.
5.2. Plazos de implementación
De conformidad con el art. 2 de la DAC 8, con carácter general, los Estados miembros de la UE tienen, hasta el 31 de diciembre de 2025, para transponerla a sus legislaciones nacionales, de forma que las disposiciones resulten aplicables a partir del 1 de enero de 2026.
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