El siguiente texto es la continuación del artículo ¿Por qué sigue pagando el empresario canario el IGIC a la importación? publicado el 17 de noviembre de 2017.
Hasta el 31 de diciembre de 2012, estaba vigente en Canarias una exención del IGIC que representaba una de las contadas diferencias de ese impuesto respecto a su “hermano mayor” nacional, el IVA. La denominada “franquicia fiscal por el volumen de negocios”, se regulaba en el antiguo art. 10.1.28 de la Ley 20/1991 (Ley del IGIC), y se aplicaba a la entrega de bienes y prestaciones de servicios que hiciesen aquellos sujetos pasivos del IGIC personas físicas cuyo volumen de operaciones realizadas durante el año natural anterior no hubiese excedido de un importe determinado, que se actualizaba anualmente (su última actualización lo dejó en 29.015 euros).
Aquella era una exención interior, de las configuradas como “limitada”, es decir, que impedía la deducción del impuesto soportado a aquellos sujetos pasivos que la aplicasen. En la práctica, hasta dejaban de estar obligados a presentar las autoliquidaciones periódicas. Eso sí, su aplicación no era obligatoria: cabía renuncia a la misma, lo que podría resultar beneficioso en aquellas situaciones en las que un sujeto pasivo concreto soportase importes significativos de impuesto en las adquisiciones de bienes o servicios utilizados en su actividad.
Esa “franquicia fiscal” se eliminó con la Ley Territorial 4/2012, de medidas administrativas y fiscales, de Canarias. Los motivos por los que se eliminó fueron los siguientes, de acuerdo con el literal de la exposición de motivos de la propia Ley:
“Se suprime la denominada “franquicia fiscal por volumen de negocios” regulada en el artículo 10.1.28º de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias. Se trata de una exención limitada, por lo que las cuotas del impuesto soportadas con destino a la actividad realizada no pueden ser deducidas por el empresario, y por tanto las cuotas del impuesto se convierten en uno más de los costes que el empresario o profesional tendrá en cuenta para fijar el precio de sus entregas de bienes o prestaciones de servicios, quedando así afectada la neutralidad que ha de predicarse de los impuestos indirectos. La existencia de esta exención en nada beneficia al adquirente de los bienes y servicios pues él no soporta la repercusión jurídica y formal del tributo porque la operación está considerada exenta, pero sí resulta incidido económicamente por el tributo, que en la misma medida se le traslada económicamente vía incremento de precio.”
En mi opinión aquel fundamento no era del todo exacto, puesto que el legislador hablaba de que las cuotas del impuesto soportadas por los sujetos pasivos exentos no podían ser deducidas y se trasladaban incrementando el precio de los bienes o servicios en la venta a sus clientes. Pero cabiendo la renuncia a la misma, sentenciar en dicho sentido no parecía una verdad total: No había obligación de aplicar esa exención, por lo que aquellos sujetos pasivos que soportasen cuotas significativas del impuesto, podrían renunciar a la misma y deducir las cuotas soportadas, sin necesidad de trasladar ese importe al precio.
El Proyecto de Ley de Presupuestos de Canarias para 2018 que hemos podido ver publicado estos días en la web del Gobierno de Canarias nos muestra, entre otras medidas, la recuperación de esta vieja exención del IGIC a los empresarios y profesionales personas físicas con reducido volumen de operaciones.
Produce cuando menos sorpresa esta resucitación, dados los motivos expuestos por el legislador al suprimir la vieja exención, de que aquella producía un efecto (perjudicial) en la neutralidad que debe predicarse de los impuestos indirectos, incrementando el coste en el consumidor final. Pudiera parecer que ha cambiado de opinión el legislador, volviendo a incluirla en su regulación del IGIC, pero puede haber otros motivos para su inclusión. Sin perjuicio de lo beneficioso de esta recuperación en los empresarios y profesionales que puedan aplicarla, esta situación nos hace plantearnos la siguiente reflexión: ¿Qué ha cambiado desde entonces para que ahora se “resucite” la exención, en el caso de tener una configuración idéntica a la que tenía entonces? No se me ocurren argumentos. O algo ha cambiado, o la configuración es distinta.
Por otro lado, esta es una estupenda noticia para aquellos pequeños empresarios o profesionales que no soporten cuantías significativas del impuesto, y con un volumen de facturación limitado. Para empezar, verán reducidas sus obligaciones formales, al no tener obligación de presentar las autoliquidaciones periódicas, y además no tendrán que hacer ingreso de dichas cuotas. Ambas circunstancias les facilitarán el desarrollo de su actividad. Además, el importe de sus facturas corresponderá íntegramente a su retribución, lo que implica que cuando sus ventas de bienes o servicios sean a consumidores finales, podrán tener un precio “más ajustado”, al no tener que añadir el impuesto. También implicará que cuando sus clientes no les paguen en su debido tiempo, no tengan la obligación de “adelantar” a la Hacienda Canaria ese IGIC repercutido, lo cual en muchas ocasiones les implicaba un coste financiero importante (quedaban a salvo de ello aquellos que aplicasen el régimen especial del criterio de caja).
La “franquicia fiscal” se fijaría ahora en los 30.000 euros, y según el texto del Proyecto de Ley aplicaría de forma automática a todos aquellos empresarios y profesionales que habiendo facturado en 2017 menos de 30.000 euros, figurasen dados de alta en el censo de empresarios o profesionales del IGIC y no renunciasen a su inclusión.
Quedarían sin embargo excluidos aquellos empresarios y profesionales que cumpliendo con los requisitos indicados, realizasen operaciones ya exentas por otros motivos (de los recogidos en el art. 50.Uno Ley Territorial Canaria 4/2012), o cuando no figurasen registrados en el censo mencionado. Además, no existe compatibilidad con el régimen especial de comerciantes minoristas ni tampoco con los sujetos acogidos al régimen especial del criterio de caja. Estos últimos, en base a la redacción que ofrece el proyecto de ley, podríamos entender que deberían renunciar a la aplicación del régimen especial del criterio de caja, para evitar su exclusión de este nuevo régimen especial de franquicia fiscal.
Analizando el Proyecto de Ley, lo primero que me llama la atención es que esta exención ya no se recoge en el artículo previsto para las “exenciones interiores”, sino que pasa a regularse como un Régimen Especial. Ello puede parecer un detalle sin importancia, pero puede tener sus consecuencias, como expongo a continuación.
Aunque aún estamos ante un Proyecto de Ley, la redacción actual deja, en mi opinión, algún hilo suelto. Creo que ésta podría ajustarse para proporcionar una total claridad y seguridad jurídica a quienes sean sujetos activos de su aplicación, cuando se configure como texto definitivo. No distingo en el Proyecto de Ley si este régimen especial configura la exención como plena o limitada (así era cuando se regulaba como “mera exención” en el art. 10.1.28), y precisamente explicaba el legislador en la referida derogación, que lo hacía debido a que aquélla era una exención limitada, teniendo ello unas consecuencias concretas (incremento del precio de los bienes o servicios de los sujetos exentos con el traslado del impuesto soportado). De ahí que nos preguntemos si el legislador ha cambiado de opinión (o no) al resucitar esa exención, ahora encuadrada como régimen especial, o que la configura de otra forma (como exención plena).
Si bien es cierto que el punto 1 del art. 28 de la Ley del IGIC fija como regla general la característica de “limitada” para las exenciones, al disponer que “Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto General Indirecto Canario devengadas como consecuencia de entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en las islas Canarias las que, devengadas en dicho territorio, hayan soportado en las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las operaciones sujetas y no exentas al Impuesto”, también lo es que fija como regla especial en su punto 3 que “el ejercicio del derecho a la deducción correspondiente a los sujetos pasivos a quienes resulten aplicables los regímenes especiales regulados en esta Ley, se realizará de acuerdo con las normas establecidas para cada uno de ellos.”.
Nada dice el Proyecto de Ley de Presupuestos en la regulación de este régimen especial sobre la posibilidad de deducir las cuotas soportadas por los sujetos pasivos del impuesto incluidos en el mismo, como prescribe el mencionado art. 28.3 que debe hacerse. Así lo hacen en cambio los regímenes especiales actualmente vigentes: el régimen simplificado, el régimen de las agencias de viaje, el régimen de la agricultura, ganadería y pesca, el régimen del comerciante minorista, el régimen aplicable a las operaciones con oro de inversión, el régimen del grupo de entidades, o el régimen del criterio de caja. Todos ellos tienen referencia clara y expresa al régimen de deducciones que le es aplicable, mientras que en este nuevo régimen, al menos en su versión “proyecto de ley”, no hay referencia alguna.
Dicho lo anterior, parece que el legislador la configura de facto como una exención limitada, como lo era la franquicia fiscal del art. 10.1.28, disponiendo que se entenderá hecha renuncia al régimen general cuando el sujeto pasivo presente en plazo la autoliquidación periódica correspondiente al primer trimestre del año natural.
Mi opinión es que esta redacción inicial (en fase “proyecto”) es algo parca y contraria al mandato del propio art. 28.3, por lo que puede generar dudas (en mayor o menor medida razonables), e incluso cierta inseguridad jurídica. Sin darle muchas vueltas, se me ocurre alguna cuestión sobre su aplicación práctica:
Dispone el Proyecto (nuevo art. 109.2) que el régimen especial podrá ser objeto de renuncia. Ésta podrá ser expresa (a través de una declaración censal en la que se renuncie), o tácita. Y define que “se entenderá realizada tácitamente la renuncia cuando se presente en plazo la autoliquidación periódica correspondiente al primer trimestre del año natural. Asimismo, en caso de inicio de la actividad, se entenderá efectuada la renuncia cuando la primera autoliquidación periódica que deba presentar el sujeto pasivo después del comienzo de la actividad se presente en plazo.”
Ante la falta de regulación expresa en el Proyecto de Ley sobre la naturaleza de plena o limitada de esa exención, o en definitiva sobre el régimen de deducciones que le es aplicable, podríamos preguntarnos ¿Qué sucede si un sujeto pasivo incluido en el régimen especial no presenta declaración censal en la que expresamente renuncie al régimen, y tampoco presenta la autoliquidación periódica correspondiente al primer trimestre del año natural, pero presenta la del segundo, tercero y cuarto (pidiendo en esta última la devolución de IGIC soportado de todo el año)?
Si hiciésemos una interpretación literal de la norma, y con todos los condicionantes y requisitos antes expuestos, podríamos entender que no estaríamos ante una renuncia expresa al régimen especial, porque no se ha presentado declaración censal de modificación en ese sentido, y tampoco estaríamos ante una renuncia tácita, porque no se ha presentado la “autoliquidación periódica del primer trimestre del año natural”. No estaríamos por tanto ante ninguna renuncia al régimen especial, y este debería poder aplicarse, beneficiándose de la exención que prevé el nuevo artículo 110 (contenido del régimen especial). Ciñéndonos a esa norma, y no haciendo en la regulación del propio régimen especial referencia al régimen de deducciones del mismo, ¿podríamos pensar, aun en un equilibrio interpretativo cuando menos defendible, que debería admitirse la deducibilidad de las cuotas soportadas declaradas por el sujeto pasivo en cuestión?
Podría parecer esta una interpretación maquiavélica de la norma, pero creo que la regulación original de un nuevo régimen especial como este, debería ser más completa o profunda y sobre todo más clara, siguiendo el mandato de la propia norma, en el sentido de regular en el propio régimen especial el aspecto de la deducibilidad de cuotas soportadas, proporcionando con dicha claridad la seguridad jurídica exigible a cualquier norma, y evitando lagunas como la que expongo en este artículo que pueden propiciar interpretaciones dispares, o cuando menos dudas en los sujetos pasivos del impuesto. No ha de revestir especial dificultad que el legislador aprecie la totalidad de escenarios planteables, antes de dar eficacia a una norma de estas características.
En cualquier caso, bienvenida sea esta medida, que favorece a uno de los colectivos que más ha sufrido con la crisis económica, y que sin embargo es de los que más está trabajando para sacarnos de ella: los autónomos.
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