I. Introducción
El presente artículo pretende abordar los diferentes aspectos fiscales relativos a las actividades prestacionales, buscando el grado de cercanía que las normas fiscales no consiguen en un lenguaje claro, sin perder el rigor jurídico. Articulado sobre las diferentes formulas asociativas y de prestación de servicios, intenta optimizar la mejor fórmula desde la óptica fiscal, pues siempre hay que realizar una conjunción fiscal, mercantil y laboral a la hora de conseguir el mejor resultado y prevenir incidencias.
Una actividad que se encuentra llena de vicisitudes de carácter fiscal y laboral, donde confluyen cuestiones de cotización a la Seguridad Social, con Mutualidades y donde la fiscalidad del profesional del Derecho, resulta ser la gran olvidada por muchos profesionales, que dejan de imputarse gastos que podrían hacer en el ejercicio de su actividad, recuperar el Impuesto sobre el Valor Añadido de las mismas e incluso deducirse ciertas actuaciones antes del inicio de su actividad.
Las formulas asociativas engloban una forma práctica de aglutinar las obligaciones fiscales de los asociados, y tener la representación de la sociedad si es mercantil; porque la perspectiva desde el punto de vista de entes como las comunidades de bienes o Agrupaciones de Interés Económico, si bien es posible, no es contemplada por los profesionales, muchas ocasiones por el propio desconocimiento. A la hora de elegir, optamos por la más común, pero ¿cuál nos interesa realmente desde el punto de vista fiscal?. ¿En cuál reducimos la carga impositiva y las obligaciones tributarias?. ¿Por qué en ciertas Corporaciones de Derecho Público, como Colegio Profesional resulta obligada el alta fiscal y en otros casos no sucede así?
II. El letrado por cuenta ajena en el seno de la empresa
Amparado en el contrato laboral, queda desligado de la obligación de presentar el modelo 303 o de pagos a cuenta, dadas las condiciones de ajenidad y dependencia que existen con relación a la empresa. Al abogado desde el mismo momento de alta colegial, se le exige el correspondiente alta fiscal y es ahí donde el certificado de la empresa indicando la exclusividad del trabajo realizado por cuenta ajena le evita la necesidad de cumplimentar el modelo 036 ó 037. A ese alta censal le debe acompañar el alta coetánea en el IAE. con la consideración de la exención objetiva. Ese mismo certificado es el que evita la obligatoria alta en el RETA o en la Mutualidad correspondiente, pues el alta colegial está vinculada al mismo en cualquiera de los dos regímenes. En el caso del RETA debe acreditarse previamente, en el segundo caso acaece coetáneamente. Especial cuidado merece desde el punto de vista laboral el alta en cualquiera de los dos regímenes de cobertura social, pues supone la pérdida de la prestación por desempleo.
Desde el punto de vista del abogado por cuenta ajena, la única reseña que hay que hacer acaece en términos de minutas emitidas en tasaciones de costas donde debe emitirse en nombre propio pero por cuenta de la empresa, para salvar el escollo fiscal, no siempre solucionado si el mandamiento de pago se hace a nombre del abogado y sí resuelto si se hace a nombre de la empresa.
III. El letrado por cuenta propia en despacho profesional ajeno
El tratamiento fiscal de los regímenes de hecho de carácter laboral afecta sobre todo a retenciones por rendimientos de trabajo, donde se sustituye un tipo de retención variable por uno fijo de diferente porcentaje en función de los años de actividad; igualmente afecta al gasto deducible y repercute en un porcentaje de mayor ingreso de la sociedad mercantil, si lo es, al no poder imputarse el gasto de sueldos y salarios. Desde el punto de vista formal, la emisión de una factura a una sociedad con una retención del 15% y un tipo de IVA del 18% no plantea problemas operativos, a través de los modelos de liquidación de IVA, pagos a cuenta, rendimientos de actividades profesionales, y operaciones con terceros. La imputación subjetiva del gasto se vincula al despacho profesional unipersonal, pluripersonal o societario y lo puede realizar en régimen de suplido, si el letrado que nos ocupa tiene que hacer frente al desembolso o incrementar su base imponible en razón de que la labor de suplido se haga en nombre propio pero por cuenta de un tercero a diferencia de la labor de realización en nombre y por cuenta ajena que garantiza la exclusión de la base imponible.
La única mención que conviene hacer, nace del pluriempleo del letrado que ejerce actividades de elaboración de artículos por ejemplo y conferencias, cursos o clases de desarrollo profesional, y donde se varía el alta en el IAE al epígrafe 934 si se trata de enseñanza fuera de centro propio, bastando el epígrafe 731 para elaboración de artículos. La colaboraciones en revistas científicas sólo necesita un tratamiento adecuado, es decir clave "F" en el modelo 190, y si es una colaboración puntual, régimen de autofactura, aunque en puridad no debiera emitirse factura, por la prestataria del servicio o sería más correcto el tratamiento laboral de acuerdo con la normativa propia de la renta de las personas físicas, sin necesidad de alta fiscal alguna, sin incidencia alguna desde el punto de vista de IVA, dado el régimen de exención del artículo 20 LIVA; aún en el caso de la impartición de cursos, conferencias y similares con habitualidad, no se pierde su condición de rendimiento del trabajo de acuerdo con el artículo 17 en sus apartados c) y d) del Texto Refundido sobre la Ley de Renta pero obliga al alta censal con repercusión al tipo general.
La enseñanza fuera de centro propio, afecta directamente a la actividad, y junto con la pertinente modificación censal, se debe darse de alta en el régimen diferenciado de actividad con afección a la regla de prorrata especial, con la posibilidad de regularizar en el primer año en el cuatro trimestre de la actividad.
IV. La pasantía no retribuida
Desde el punto de vista fiscal, si no hay un reconocimiento de régimen prestacional laboral, cualquier retribución por pequeña que sea salvo que se trate de trabajos realizados por pura gratuidad, obligan a la correspondiente alta fiscal. La línea de la gratuidad y la onerosidad es una frontera muy poco precisa, pero el principio de buena fe del contribuyente y administrado y la carga de la prueba de la onerosidad que tiene la Administración, garantiza la probanza de la Administración. En cualquier caso, si hay desembolso extraordinario, la autofactura, se presenta como el medio oportuno para evitar incidencias al pasante.
V. El despacho compartido por diferentes prestadores
En este caso se puede articular de dos formas claramente diferenciadas. O bien se constituye una comunidad de bienes siempre que haya gastos compartidos con la implicación de todos los comuneros mediante escritura de constitución y alta fiscal, sin que afecte a su régimen laboral de alta en el RETA o Mutualidad, y tampoco en régimen de rentas, pues se opera en régimen de atribución de renta, con independencia de la naturaleza de los entes que forman parte, a salvo no residentes que tienen un tratamiento diferenciado. Deberíamos diferenciar la denominada comunidad de bienes en sentido estricto con la comunidad de rendimientos asentada directamente sobre una actividad profesional o empresarial. En el caso de gastos e ingresos compartidos estamos ante una comunidad de rendimientos a diferencia de las comunidades de bienes asentadas sobre cuotas ideales con porcentajes de ingreso y gasto en razón del respectivo en la comunidad de bienes, donde hay un criterio estático de delimitación de porcentajes, a salvo el principio de libertad de partes.
Otra posibilidad que es muy habitual es la coparticipación sobrevenida de gastos por los partícipes, partiendo de un titular por ejemplo de inquilinato y donde se puede estructurar como un arrendamiento de negocio, muebles y porción de inmueble afecto con subarrendamientos para usos distinto de vivienda o local de negocio, con el incremento de tipo de retención al 19% habido tras el año 2009 y canon por parte de los integrantes de hecho que factura el titular del local por ejemplo.
Por su parte, respecto de las comunidades de bienes que desarrollan su actividad empresarial, y donde sólo parte de los comuneros la gestiona de forma habitual, será esta parte las que tributen en régimen de atribución de rentas, donde los otros deberán instrumentar su participación mediante contratos de préstamo o contrato de cuenta en participación donde se obtendrán los rendimientos de capital mobiliario. Las aportaciones económicas sin actividad profesional o asunción del riegos del ejercicio empresarial, supondrá la imputación de actividades empresariales a los que verdaderamente desarrollan actividades empresariales.
En lo que respecta a los rendimientos derivados del ejercicio de forma colectiva, serán considerados rendimientos de actividad profesional, y cada uno de los comuneros habrá de presentar su correspondiente pago fraccionado de IRPF mediante el modelo 130, en el que recogerá la parte de los beneficios imputables a su cuota de participación en la comunidad, así como cualquier otro ingreso de carácter profesional o empresarial que tuviere. Quien resulta obligada a presentar alta en el IAE es la comunidad, sin perjuicio de que en su caso, los letrados, al desarrollar la actividad, también estén obligados a ello. La comunidad de bienes es una de las fórmulas empresariales más sencillas y rápidas de constituir. Cuando varias personas se asocian y ponen en común bienes o derechos de forma conjunta, tenemos una comunidad de bienes. Las comunidades de bienes se encuentran reguladas por el Código Civil en sus artículos 392 al 406. A diferencia de la sociedad limitada, la comunidad de bienes no tiene personalidad jurídica propia, ésta no es otra que la de los comuneros. En cuanto al número de personas para poder constituirla harán falta al menos dos socios, en este caso llamados comuneros.
No hay obligación alguna de aportación mínima y/o máxima por parte de los comuneros. Aunque si no se especifica la aportación de cada uno, se entenderá que todos los comuneros participan por partes iguales. Para su constitución, salvo que se aporten bienes inmuebles, en cuyo caso necesitaremos de escritura pública, podemos hacer un documento privado.
El mayor inconveniente de la comunidad de bienes es que ésta responde frente a terceros, no solamente con los bienes que posea, sino con el patrimonio personal de los comuneros si los bienes comunes no fueran suficientes. Es decir que cada comunero tiene una responsabilidad ilimitada. Los comuneros participan en los beneficios de la comunidad de forma proporcional a sus participaciones. Al carecer de personalidad jurídica propia, vamos a determinar cómo tributaremos por los beneficios y veremos también que obligaciones tenemos como comunidad y como comunero. La comunidad de bienes se encuentra dentro de las entidades que recoge el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y que están sometidas al régimen de atribución de rentas.
Este régimen consiste en que las rentas obtenidas de estas entidades, al no ser sujetos pasivos del IS ni del IRPF, se imputan a los comuneros en la proporción en la que participen. Es decir, que los resultados de la comunidad de bienes son imputados a la renta de los comuneros y son éstos los que sumarán al resto de sus rendimientos los obtenidos de su cuota de participación en la comunidad.
Como control para la imputación de rendimientos a los socios, la comunidad de bienes se encuentra obligada a presentar una declaración informativa (modelo 184) donde detallará la identificación de los comuneros, el importe de la renta obtenida por la comunidad y la que se imputa a cada comunero, etc. Tendremos que presentar esta declaración informativa dentro del mes de marzo de cada ejercicio en la Agencia Tributaria.
La determinación de las rentas se realiza según las normas del IRPF. Por lo que si todos los comuneros son personas físicas, tributa en el régimen de estimación directa, estimación directa simplificada o estimación objetiva.
En cuanto al IVA, la comunidad es sujeto pasivo de este Impuesto; esto quiere decir que será la comunidad quien deberá expedir las facturas. Deberán estar a su nombre las facturas que recibamos a fin de poder ejercer el derecho a la deducción del Impuesto y estaremos obligados a llevar un libro de registro de las mismas.
Los comuneros que trabajen y presten servicios en la comunidad de bienes estarán obligados a darse de alta en el RETA (Régimen Especial de Trabajadores Autónomos).
Los trabajadores que se contraten estarán encuadrados en el régimen general, teniendo la comunidad de bienes la obligación de cotizar, atender los gastos de seguridad social del abogado-socio, así como las retribuciones pagadas al mismo empleado serán gastos deducibles para ella.
Si la relación es de tipo profesional mediante contrato de arrendamiento de servicios, de forma que el socio abogado preste sus servicios a la comunidad como profesional independiente, este estará obligado a atender los costes de cotización en el RETA o Mutualidad, a estar dado de alta en el IAE de forma independiente a la comunidad, pudiendo en este supuesto aquélla deducirse los pagos realizados a los socios-abogados a consecuencia de su prestación de servicios.
VI. Sociedades personalistas
Están sometidas al régimen de atribución de rentas, al igual que las comunidades de bienes y demás entes sin personalidad jurídica propia, se caracterizan por su ajenidad con el IS. Las sociedades civiles tributan en régimen de atribución, con independencia de que desarrollen actividad profesional. Desde el punto de vista de sociedades irregulares que pueden realizar operaciones frente a terceros, su rendimiento económico es un hecho imponible en IS pero no son sujetos pasivos a efectos del mismo, funcionando en régimen de atribución de rentas.
VII. Otras formulas asociativas
Aunque no suele ser muy habitual la colaboración entre abogados, existen fórmulas para plasmar formulas asociativas temporales o que escapan de la pura función jurídica. Así se puede citar las denominadas Agrupaciones de Interés Económico, amparadas en una función auxiliar a la propia de la actividad jurídica propia, y sin ánimo de lucro propio. La determinación de función auxiliar le corresponde exclusivamente al Registro Mercantil como órgano competente para valorar si aquel objeto tiene tal carácter. Sin ánimo de desarrollar toda la regulación relativa a las AIE, para lo cual sería necesario un artículo propio, se puede indicar que desaparecido el régimen de transparencia fiscal, se procede a imputar a los socios en régimen de IS o de IRPF, con obligación de pagos fraccionados salvo cuando todos los socios sean residentes en territorio español. El marco de aplicación es la Ley 12/1991 en la parte que no se encuentra derogada. Debemos acudir
En cuanto al régimen de Uniones Temporales de Empresas quedaría circunscrita a sociedades limitadas profesionales, desde la condición de empresarios como personas físicas o jurídicas.
Este artículo ha sido publicado en el "Boletín Quantor Fiscal", número 212, el 1 de diciembre de 2010.
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