Introducción: la factura y el derecho fiscal
La factura es un documento mercantil, un documento privado, sin regulación formal específica en nuestras leyes mercantiles y, además, con diferentes denominaciones y contenidos variopintos en legislaciones sectoriales, como son las cartas de porte, los albaranes, los documentos de abono, etc.
El papel fundamental de la factura es el de medio de prueba, imprescindible en la vida económica, no sólo como justificante de la existencia de una operación del tráfico empresarial, sino por razones fiscales; mas no todo documento vale como “factura”, sino que el ordenamiento, especialmente el fiscal, exige el cumplimiento de ciertas características y que la factura incluya determinados datos o elementos identificadores.
Sin embargo, al contrario que en otros Derechos, nuestros ordenamientos mercantil y fiscal (por ejemplo, el belga, el chileno, el mexicano) han rechazado toda posibilidad de aceptar como “factura”, exclusivamente, un documento oficial, preimpreso o predeterminado telemáticamente, que incluyera requisitos y parámetros establecidos por la Administración Tributaria de manera exclusiva y que tuviera, en todo caso, que adquirirse u obtenerse en Oficinas Públicas, portales oficiales de Internet, sedes electrónicas públicas o establecimientos legalizados.
De esta manera, la forma de las facturas ha sido siempre libre en el tráfico empresarial español y en el derecho financiero, pero lo que no es libre, es el contenido que el sustrato (en papel o virtual) de la factura debe incorporar.
En España ha sido el ordenamiento tributario el que ha desarrollado una normativa sobre facturas muy detallada y compleja, obligando, además, a que el proceso de emisión, recepción, conservación, copia y descripción del contenido de las facturas no sea libérrimo, sino que se encuentre sometido a una regulación estricta.
El derecho financiero y el rol de las facturas como medios de prueba
De hecho, incluso la propia terminología y los conceptos empleados en la facturación se han hecho dependientes de la regulación de esta materia por parte del ordenamiento fiscal, cuando en la normativa mercantil la clasificación y mención de documentos que podían identificarse con las facturas: notas de abono, portes, recibos, etc., era y es mucho más variopinta.
Es más, desde el punto de vista fiscal, podemos afirmar que no es posible calificar como “factura” cualquier documento privado emitido por el empresario donde se pruebe una operación y figuren determinados datos vinculados a la misma, sino que es necesaria la inclusión en el citado documento de determinadas características y contenidos; de esta forma, sólo la denominada “factura completa” es aceptada por la Administración Tributaria o, en su caso, los documentos que la sustituyan, los denominados “documentos sustitutivos”, cuyas características y contenidos tampoco son totalmente libres, sino que exigen un mínimo de información.
Las razones para que la Administración Tributaria considere aceptables únicamente a las facturas completas pueden resumirse en las siguientes:
a) Por entender que la factura constituye el documento esencial para probar la realización de una operación empresarial y la existencia de un gasto deducible.
Este carácter de medio de prueba prioritario para las operaciones empresariales aparece, hoy por hoy, reconocido en la norma básica del ordenamiento financiero, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), cuyo artículo 106.3 afirma:
“Artículo 106. Normas sobre medios y valoración de la prueba
…
3. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.”
Nótese, en primer lugar, que la disposición citada no restringe exclusivamente la prueba tributaria en las operaciones realizadas entre empresarios y profesionales a la posesión de una factura, sino que, en segundo término, uno de los grandes problemas de la factura es la posibilidad de que otros medios de prueba (escrituras públicas, certificados bancarios, etc.) la sustituyan o sean equiparables a la misma.
El otro gran problema de la factura, como medio probatorio prioritario en las relaciones con la Hacienda Pública, es la tendencia de la Administración Tributaria, en nuestro caso, la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante, AEAT), a ser muy rigurosa a la hora de exigir el cumplimiento de todos los requisitos: formales, temporales, de descripción de operaciones, etc., que conforman la “factura completa” y su tendencia a afirmar que la ausencia de alguno de los mismos, sea o no significativa para el control de la operación (téngase en cuenta, por ejemplo, que no es lo mismo una factura donde no aparezca el domicilio fiscal del receptor que una factura donde no figure la base imponible de la operación), impide el uso de la factura como documento probatorio, esencialmente, a la hora de determinar los gastos fiscalmente deducibles.
Por ejemplo, se ha afirmado que la ausencia de identificación del destinatario en una factura, imposibilita ejercitar el derecho a la deducción en el IVA, mientras aquella no sea subsanada (Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de septiembre de 2008).
La AEAT ha tendido, frente a la mayor libertad enunciada por la doctrina y la jurisprudencia, a exigir, como prueba de la deducibilidad de un gasto o de la existencia de un Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA) soportado en la operación, una “factura” completa.
Por poner otro ejemplo reciente de este exceso de formalismo, la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (en adelante, CDGT) nº V2430-09, de 30 de octubre de 2009, exige que, incluso si la empresa emisora de la factura está en liquidación, debería instarse a la misma, mediante la correspondiente actuación judicial, para que emita una factura completa, única forma de justificar por parte del adquirente de los bienes recibidos de la mencionada empresa los correspondientes IVA soportados.
Este rigorismo formalista en el control del proceso de facturación ha tenido, por su parte, algunas consecuencias negativas para la propia AEAT, verbigratia, si lo relevante es la forma, es decir, la existencia de una factura formalmente impecable, es en demérito del fondo: la naturaleza de la operación, generándose la problemática de las denominadas “facturas falsas”.
b) Porque, en lo relativo al IVA, la relevancia de la factura o del documento que, conforme a la ley fiscal pueda sustituirla, el denominado “documento sustitutivo”, es todavía superior, ya que, como dice la Exposición de Motivos del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del IVA (BOE de 29 de noviembre), quinto párrafo, conocido popularmente como Reglamento de “facturación”:
“En lo concerniente al Impuesto sobre el Valor Añadido, al Impuesto General Indirecto Canario y al Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación, la expedición de la factura tiene un significado especialmente trascendente, ya que en estos tributos la factura va a permitir el correcto funcionamiento de su técnica impositiva, pues a través de ella va a efectuarse su repercusión, a la vez que la posesión de una factura que cumpla los requisitos que se establecen en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación va a permitir, en su caso, que el destinatario de la operación practique la deducción de las cuotas soportadas.”.
En suma, en el IVA, de acuerdo con la normativa básica del Derecho Comunitario que lo regula, actualmente la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, la factura es el único documento que avala la repercusión del tributo y permite la deducción del IVA soportado en las adquisiciones.
Este criterio figura también en el artículo 97.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA (en adelante, LIVA).
En el IVA, en consecuencia, la factura no solamente es un medio probatorio de la aparición del hecho imponible del Impuesto, salvo en el supuesto peculiar de las importaciones, sino que deviene instrumento esencial para el propio funcionamiento del tributo, en particular, el juego de las deducciones de los IVA soportados por el sujeto pasivo: sin factura o “documento sustitutivo” no hay IVA deducible que valga, por mucho que la operación se haya realizado, figure contabilizada, existan otros medios probatorios de la realidad de la transacción, etc.
Sin ella no se explica, por lo tanto, la mecánica del IVA y, por lo tanto, no puede resultar extraordinario que la regulación de este tributo indirecto general sobre el consumo trate de normar con cierta precisión las características de este documento y los procesos de facturación.
Estos rasgos esenciales de la factura para el funcionamiento del IVA se recogen actualmente, entre otros, en los artículos 97 (requisitos formales de la deducción, siendo la factura el tipo de documento que, en general, permite la deducción del IVA soportado y solamente ella), 164 (obligaciones de los sujetos pasivos, entre las cuales se encuentra la expedición y entrega de factura en todas sus operaciones) y 165 (reglas especiales en materia de facturación), de la LIVA.
Al respecto, es importante señalar que la normativa sobre facturación en el Derecho Tributario español se ha construido, precisamente, desde la legislación del IVA e, incluso, competencialmente hablando, el órgano encargado de emitir consultas relativas a facturación en el seno de la unidad administrativa destinada a interpretar oficialmente el IVA, la Dirección General de Tributos (en adelante, DGT), es la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo, encargada sustancialmente de elaborar la legislación y la doctrina administrativa (consultas tributarias, fundamentalmente, artículos 88 y siguientes LGT/2003) relativa al IVA.
Esta “atracción” ha traído consigo una serie de consecuencias, empezando porque la legislación sobre el procedimiento de facturación en España se hace desde la perspectiva del emisor de la factura y, en lo que a nosotros respecta, que las modificaciones efectuadas en el Derecho Comunitario respecto del IVA y, en particular, en relación a las facturas afecten directamente a nuestro ordenamiento sobre facturación.
La reglamentación sobre las facturas en el Derecho Tributario español
En estas condiciones, no es de extrañar la importancia adquirida en España por la normativa tributaria sobre las facturas “completas” y los documentos que el legislador tributario permite que las sustituyan (llamados, precisamente, “documentos sustitutivos”), las únicas, insistimos que la Administración Tributaria reputa como válidas, a efectos de la deducibilidad de los IVA soportados y de la aceptación de los gastos deducibles por compras y servicios adquiridos por la empresa, a efectos de las correspondientes declaraciones en los Impuestos sobre la Renta.
Esta regulación deriva, históricamente, de la Ley 10/1985, de 26 de abril, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, disposición adicional séptima y se desarrolló sustancialmente por el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, conocido popularmente como “Reglamento de facturación”, el cual fue objeto de diferentes modificaciones legislativas a lo largo de su historia hasta llegar al actual Real Decreto 1496/2003.
Pues bien, fueron precisamente los cambios producidos en la Sexta Directiva del IVA, disposición marco anterior a la precitada Directiva 2006/112/CE, es decir, modificaciones del Derecho Comunitario, los que condujeron a la aprobación de un nuevo “Reglamento de facturación”, mediante la aprobación del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre; el cual ha sido, a su vez, objeto de alguna alteración normativa posterior.
Asimismo, conviene reiterar que la mencionada LGT/2003, cuya entrada en vigor se produjo el día 1 de julio de 2004, ha recalcado el papel primordial de la factura como medio de prueba en el ordenamiento fiscal en su artículo 106.3.
Una de las causas que explican los cambios en la regulación de la normativa de facturas indicados anteriormente, es la aceptación, por parte del Derecho Comunitario, de la validez de emitir y conservar las facturas del IVA por medios electrónicos.
En otro orden de cosas, importa resaltar que, en un mundo crecientemente globalizado, la regulación diversa de las facturas por parte de cada Estado puede fragmentar los mercados internacionales si, por razones lingüísticas, por poner un ejemplo, no se considera válida una factura o documento equivalente por las autoridades de un Estado.
Por ello, el Derecho Comunitario sobre el IVA ha intentando configurar un marco general a la emisión de las facturas a efectos de este gravamen que no disgregase el mercado único o interior de la Unión Europea (en adelante, UE) y facilitase la libre circulación de mercancías y libre prestación de servicios en su interior.
Por último, las nuevas tecnologías (como en todas las actividades económicas y sociales) han incidido fuertemente en la facturación, porque si, tradicionalmente, nuestra idea de la factura llevaba a identificarla como un documento escrito, hoy la realidad es otra: la factura no es un documento emitido y conservado en papel, sino un medio de prueba tributario y un documento esencial para el funcionamiento del IVA, cuyos contenidos y formas de emisión, conservación y recepción pueden hacerse telemáticamente, siempre que cumplan los requisitos legalmente establecidos.
Es más, a medida que avanza el uso de las nuevas tecnologías en la actividad empresarial, las llamadas TIC, debe resultar prístino para el lector que no se trata de facturar, electrónica o telemáticamente, porque nos lo permita la legislación fiscal, sino de recordar que:
“La facturación electrónica o “e-factura” está llamada a ser un elemento revolucionario como vehículo para instrumentar mejoras en determinados procesos críticos de las empresas. Su adopción se ha convertido en una oportunidad de ahorro de costes y de mejora de la competitividad empresarial.”
De la factura en papel a la factura electrónica: la creación de un modelo de facturación unificado en la unión europea (UE) y sus problemas.
La situación previa a la armonización europea de las facturas.
La factura es un documento esencial para el adecuado funcionamiento del IVA por tres razones, al menos:
- Justifica y detalla el cálculo del Impuesto sobre el Valor Añadido.
- Permite el control cruzado de las relaciones entre compradores y vendedores y
- Sustenta el derecho de deducción de los IVA soportados.
Sin embargo, la regulación de la conocida como Sexta Directiva, antecedente inmediato de la vigente Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, disposición armonizadora básica del IVA en la UE, se limitaba a señalar en su artículo 22.3 que las facturas debían ser emitidas por el sujeto pasivo (lo que dificultaba fórmulas modernas de gestión documental, caso de la facturación centralizada en una sucursal o filial, la “autofacturación” y el “outsourcing” o subcontratación de las facturas), reunir unos requisitos mínimos (lo que dejaba el campo a que cada Estado miembro estableciese regulaciones diferentes) y, además, indicaba expresamente la necesidad de conservar las “copias” de las facturas durante el período de prescripción tributaria que cada ordenamiento estableciese, por lo que resultaba indudable la identificación de la factura con un documento emitido y conservado en papel.
La carencia de requerimientos uniformes en la UE, respecto de las características y contenidos de las facturas, junto con el retraso en la adaptación tecnológica del proceso de creación/emisión/almacenamiento de facturas a las nuevas tecnologías y al impulso del comercio electrónico, tenían unas consecuencias negativas en la práctica empresarial europea que no era posible desconocer, y que explican, precisamente, el impulso dado por el Derecho Comunitario a la factura electrónica:
- Impedían el funcionamiento del mercado interior, pues cada Estado planteaba disposiciones diferentes para aceptar o no, a efectos fundamentalmente fiscales, las facturas emitidas por otros Estados miembros.
De hecho, determinados países, supuesto de Bélgica, llegaban al extremo de exigir que la factura respondiese siempre a un modelo oficial o que las cantidades apareciesen siempre en la divisa nacional correspondiente.
- Incrementaban los costes de las empresas, piénsese, por ejemplo, que el coste de una factura electrónica suponía, a principios del siglo XXI, por término medio, entre 0,28 y 0,47 euros, mientras que una factura tradicional costaba entre 1,13 y 1,65 euros.
De todas formas, ya se indicó por parte de algunos autores en esos momentos que algunas estimaciones acerca del beneficio que supondría a las empresas europeas la supresión de la factura en papel, eran notablemente exageradas, especialmente, si consideramos que la implantación de la “e-factura” genera también costes, especialmente, en los primeros momentos de introducir el sistema.
Ahora bien, a nuestro humilde entender, si bien la emisión de facturas por medios electrónicos y telemáticos puede sustentarse por los menores costes que supone al empresario; no debe ser ésta la única causa por la cual, el empresario o profesional, adopte la facturación telemática para sus actividades económicas, sino que éste debe utilizar el paso de la facturación en papel a la facturación por medio de nuevas tecnologías como un instrumento de dinamismo empresarial, como una herramienta para mejorar su gestión, una fórmula para dotar de una imagen de modernidad a su empresa y, en general, para lograr dar un mejor servicio a sus clientes y proveedores.
Precisamente, una de las razones que explican el relativo fracaso de la factura telemática en el mundo empresarial, especialmente, entre las PYME, es que éstas sólo han visto costes en su implementación y no han aprovechado la introducción de la misma para reformar su gestión.
- Dificultaban el progreso técnico (verbigratia, determinados Estados europeos prohibían el almacenamiento por medios electrónicos u ópticos de las facturas) y dañaban la competitividad de la empresa europea, al impedir, por ejemplo, que las facturas de todas las unidades productivas de una multinacional concreta se emitiesen desde una sucursal o en un Estado europeo determinado.
De hecho, la “e-factura” se enmarcaba en el proceso de transformación de la economía europea que supuso la conocida como estrategia de Lisboa o Agenda de Lisboa 2010, cuyo cumplimiento ha sido, francamente, mediocre.
El resultado: la Directiva 2001/115/CE
Estas preocupaciones, en el marco de un proceso de adaptación de la normativa del IVA, culminaron con la aprobación de la Directiva 2001/115/CE, de 20 de diciembre de 2001, destinada a simplificar, modernizar y armonizar las condiciones de facturación en el IVA (publicada en el “Diario Oficial de las Comunidades Europeas” de 17 de enero de 2002).
La citada Directiva 2001/115/CE suponía armonizar el contenido de las facturas en la UE a efectos del IVA, estableciendo una lista cerrada de detalles y datos necesarios para dar validez a las mismas y aceptando tanto la autofacturación, es decir, la emisión de las facturas por el propio cliente del empresario o por el sujeto pasivo-destinatario (aspecto muy importante en los supuestos de “inversión del sujeto pasivo” o “reverse charge”), como el “outsourcing” o subcontratación de las facturas, siempre, lógicamente, bajo ciertas condiciones que impidieran el fraude fiscal y permitieran a la Administración Tributaria el control en todo momento de la factura, especialmente, si la factura es emitida por sujetos pasivos del IVA que residen en Estados miembros de la UE diferentes a los de la residencia del sujeto pasivo.
Asimismo, y esto es lo significativo a nuestros efectos, se equiparaba la factura en papel a la factura emitida por medios electrónicos, siendo flexibles en lo que respecta a la tecnología utilizada para la “e-factura”: firma electrónica avanzada, EDI u otros sistemas aceptados por los Estados miembros, siempre que se asegurase la autenticidad de la factura, su integridad y conservación.
Es decir, se pretendía la neutralidad tecnológica a la hora de configurar la emisión de la e-factura, por esta última causa, se prohibía la exigencia de una previa autorización, por parte de las autoridades nacionales, de los sistemas de facturación electrónica.
En otro orden de cosas, se aceptaba la conservación por medios ópticos y electrónicos de las facturas, siempre que se asegurase el acceso inmediato de la Administración tributaria a las mismas y la posibilidad de que la emisión y almacenamiento de las facturas y documentos equivalentes se realizase fuera del Estado de residencia del sujeto pasivo, con la condición de que existiera un Acuerdo de intercambio de información entre las Administraciones Tributarias, es decir, que éstas pudieran acceder prácticamente “on line” a las mismas.
Paralelamente, se preveía la conservación en forma telemática de los respectivos Libros Registro donde se encontrasen inscritas las facturas expedidas y las recibidas.
En suma, desde el año 2002, tenemos una adaptación del modelo de factura a las nuevas realidades tecnológicas y la configuración de un sistema de factura europea que explican, por sí solos, las alteraciones en nuestra normativa de facturación que trajeron consigo la aprobación del Real Decreto 1496/2003.
Otro rasgo importante del modelo europeo de factura electrónica es que no impone ningún estándar técnico y, además, exige que los sistemas de facturación telemática serán comprobados “a posteriori” por la Administración Tributaria, impidiendo cualquier decisión nacional (que volvería a romper inevitablemente el mercado interior de la UE) para certificar o autorizar en su territorio un determinado modelo de factura electrónica.
Esta decisión comunitaria resultaba, además, coherente con la existencia de “softwares” universales de facturación, con impuestos incluidos que podían, incluso, ir configurando un modelo de facturación universal, por el simple hecho de su aceptación generalizada por todas las empresas.
Estos estándares técnicos giran en torno al lenguaje XML.
Otros aspectos menores de esta normativa europea de facturación era que se excluía de facturación a las operaciones exentas, se preveía la existencia de facturas resúmenes y se dejaba en manos de los Estados miembros de la UE la regulación sobre el tiempo de emisión de las facturas.
Otra cuestión relevante era la introducción de un contenido mínimo para toda factura:
- Fecha de emisión.
- Número secuencial de la factura, para identificar exclusivamente a ésta.
- Número de Identificación Fiscal (NIF) del emisor, con determinadas especificaciones en algunas operaciones, vgr. adquisiciones intracomunitarias.
- Nombre y apellidos, denominación social, del receptor y emisor, así como la dirección.
- Cantidad y naturaleza de las entregas de bienes y de los servicios realizados.
- Fecha de realización de la operación o del pago anticipado.
- Base imponible, cantidad por alícuota de gravamen o exención, precio sin IVA y, en su caso, descuentos.
- Tipo de gravamen.
- Cuota tributaria.
- Otros datos en operaciones concretas.
Lo que resultaba también claro era la no necesidad de firma manuscrita en las facturas y que eran válidas las facturas emitidas en cualquier divisa, aunque se permitía a los Estados miembros la exigencia de que las facturas recibidas por los sujetos pasivos residentes en su territorio o relativas a hechos imponibles ejecutados en el mismo vinieran redactadas en la lengua nacional, lo que, afortunadamente, no impuso el legislador español.
Lo esencial, repetimos, era el reconocimiento de la factura electrónica en las mismas condiciones que la factura en papel, sin exigencia de autorización previa, ni notificación previa del sistema técnico elegido a la Administración Tributaria a partir de 31 de diciembre de 2005, pero eso sí, restringiendo los medios tecnológicos, mediante los cuales pueda emitirse, a los que sustentasen su integridad e identidad, es decir, al sistema EDI y a la firma electrónica, aunque se autorizaba el uso de otros medios a los Estados miembros, siempre que incluyeran tres aspectos: integridad, identidad y no repudio.
El almacenamiento y conservación de facturas también cambiaba, frente a la tradicional obligación de conservar el duplicado de la factura, ahora, solamente se solicitaba el almacenamiento de la copia, el cual podía producirse en cualquier lugar, incluyendo su almacenamiento por medios electrónicos y ópticos, siempre que se pudiera acceder a las facturas conservadas por parte de las Administraciones Tributarias de manera inmediata, es decir, “on line”.
Si la factura se expedía por medios electrónicos, su conservación debería producirse de manera equivalente, dejando al libre albedrío de los Estados miembros la regulación de asuntos como el tiempo de almacenamiento obligatorio.
Se permitía, asimismo, a los Estados miembros el desarrollo de sistemas de facturación simplificada, por ejemplo, si la transmisión sometida al IVA era de poco valor.
Las deficiencias del modelo europeo de facturación y las nuevas propuestas comunitarias.
Los problemas
A pesar del avance que supuso la inclusión de unas reglas mínimas sobre facturación en el IVA y, en especial, las relativas a la equivalencia entre factura escrita y factura electrónica, lo cierto es que la factura electrónica sigue sin extender su uso más allá de las grandes empresas y las entidades financieras; además, el fraccionamiento del mercado interior, dado que la normativa europea anterior dejaba mucha libertad a los Estados miembros, se ha seguido produciendo.
Por último, las tecnologías en materia de “e-factura” se han alterado dramáticamente en estos últimos años.
De hecho, lo que preocupaba a la Comisión de las Comunidades Europeas, era, por un lado, que el proceso armonizador de la facturación anterior había dejado demasiadas opciones en manos de los Estados miembros, fragmentando todavía el mercado interior y dificultando el reconocimiento de las facturas expedidas conforme a las reglas de un Estado en otro Estado miembro y, por otra parte, que las restricciones de los medios tecnológicos demandados para la factura electrónica (caso de la llamada “firma electrónica avanzada” en España) se compadecían mal con el desarrollo de las nuevas tecnologías y con la simplificación que se pretendía en el campo del IVA.
De hecho, en este último punto, la Comisión reconoce expresamente que “…no cabe esperar que el aumento del uso de la facturación electrónica venga impulsado por la tecnología”.
En todo caso, es importante insistir en que la opción, tomada por parte de una empresa, para pasar de la factura en papel a la factura electrónica, ha de sustentarse en consideraciones económicas y de gestión, no tributarias.
Lo que hace la normativa fiscal, es ser neutral respecto de la forma y, en principio, los medios tecnológicos aplicados a la facturación y lo que preocupa, por ejemplo, a la AEAT, respecto a la facturación electrónica, es que no se pierda información o control en el camino, aunque también, lógicamente, tiene en cuenta en los últimos tiempos (a medida, precisamente, que se está desarrollando la denominada “Administración Tributaria electrónica” y se expande la aplicación de la Ley 11/2007, de prestación de servicios electrónicos por la Administración Pública), que el uso de medios telemáticos en el IVA: facturación y Libros Registros, en particular, reduzca los costes de gestión de la propia AEAT.
Ciertamente, la factura electrónica comporta ventajas tanto para el emisor (eludir errores, disminuir trámites administrativos, rapidez, etc.) como para el receptor (reducción archivos, minoración de errores en la transcripción de facturas, mejor conocimiento de sus clientes, etc.), junto con ventajas sociales (piénsese, por ejemplo, en que la “e-factura” favorece el desarrollo sostenible, reduciendo la deforestación), pero también comporta costes: de implantación de sistemas de “software”, de formación de empleados, de pagos a empresas certificadoras que aseguren la integridad, identidad y no repudio en el proceso de facturación, etc.
Lo cierto es que sigue sin generalizarse en el mundo empresarial y para muchas PYME es considerada más como un nuevo coste, una imposición de las grandes empresas, cuya articulación ven imprescindible si quieren negociar con ellas, más que como una alternativa para mejorar su gestión interna y reducir los costes de la facturación.
Esta idea de “imposición” y otra de las causas que explican la limitada difusión de la factura electrónica, es que la emisión de la misma necesita siempre el consentimiento previo y expreso del destinatario, justificable con cualquier medio de prueba admitido en derecho, generalmente, un contrato o, incluso, un correo electrónico, junto con la utilización de medios electrónicos y, aunque la AEAT no impone ningún estándar electrónico o telemático, la inversión en tales medios puede ser costosa para el empresario, así como los gastos de formación de sus empleados, en particular, si tomamos en consideración que, para garantizar la autenticidad del origen e integridad del contenido de las facturas, se limitaban, en el fondo, los medios electrónicos a los siguientes sistemas:
- EDI. En este supuesto, se necesita autorización por parte de la AEAT para su uso.
- Firma electrónica, pero no cualquiera sino la conocida como “firma electrónica avanzada”. Si nuestro certificado cumple estos requisitos y lo hace si está emitido por alguna de las autoridades de certificación reconocidas por la AEAT, entonces, la “e-factura” estará autorizada.
- Asimismo, se permiten otros instrumentos técnicos, pero a propuesta de los usuarios y siempre que los autorice la AEAT.
En los últimos años, se observa un intento por parte de la AEAT de flexibilizar tales requisitos, por ejemplo, en lo que se refiere a la validez de las emisiones de facturas mediante correos electrónicos o accesos directos a las páginas “web” y, en materia de conservación, por medios telemáticos, de las facturas; incluyendo la comprensión numérica y el almacenamiento de datos, con medios ópticos o electromagnéticos.
Lo esencial es que la AEAT disponga de un acceso inmediato y completo que permita visualizar la factura, búsquedas selectivas, copiar o imprimir la factura, etc. (CDGT de 6 de abril de 2004, CDGT de 30 de octubre de 2008).
La propuesta de reforma
La modificación de la Directiva del IVA 2006/112/CE, de 28 de noviembre, en materia de facturas, ha aparecido ya como Propuesta de Directiva, 2009/009/CNS e incluye diferentes reformas en la facturación del IVA, a transponer al Derecho nacional antes del día 1 de enero de 2013 (a nuestro entender, un plazo excesivamente largo, dados los avances en las TIC).
Los cambios más significativos suponen:
- Suprimir la regla, según la cual, la emisión de la factura puede determinar la exigibilidad del Impuesto.
- Permitir la acumulación de operaciones en una factura resumen mensual.
- Autorización para determinadas PYME de una contabilidad de caja.
- Indicar claramente que las normas de facturación aplicables son las del Estado miembro en las cuales el sujeto pasivo que efectúe la entrega o prestación esté identificado a efectos del IVA o esté, en cualquier caso, establecido.
- Regular un modelo de “facturas simplificadas”.
- Mantener la opción de exigir a los sujetos pasivos que expidan factura a quienes no tenga tal consideración.
- Abolir determinadas opciones concedidas a los Estados miembros, por ejemplo, en materia de prestaciones exentas, plazo para expedición de facturas, facturas recapitulativas, autofacturación y subcontratación a terceros fuera de la Comunidad.
- Reforzar la neutralidad tecnológica de las facturas electrónicas y la consideración idéntica entre la factura en papel y la factura telemática.
- Establecer un plazo común de conservación de las facturas en 6 años.
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