La naturaleza y el sentido del llamado "Impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas": ¿Estamos ante un "nuevo impuesto"?
Como es sabido, la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias (en adelante, la Ley 38/2022), afirma con toda solemnidad que el referido impuesto es un nuevo impuesto, complementario del Impuesto sobre el Patrimonio (“IP”), de carácter estatal y no susceptible de cesión a las Comunidades Autónomas (“CC.AA”).
Pero, ¿estamos en realidad ante un “nuevo impuesto”?
La propia Ley 38/2022 admite abiertamente que el llamado impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas (“ITSGF”), que dice crear, coincide en su configuración con el IP, y, de hecho, son idénticos todos sus elementos configuradores, con la única excepción (no conceptual) de que se fija un umbral superior para el gravamen (3.700.000 euros, en obligación personal en el ISTGF vs. 700.000 en el IP). Siendo significativo, además que, la cuota del IP sea plenamente deducible de la cuota del ITSGF. Como señala el Preámbulo de la Ley, “de este modo se evita la doble imposición”.
En un difícil equilibrio, el Preámbulo de la Ley 38/2022 afirma, por un lado que el ITSGF “es un impuesto cuya configuración coincide básicamente con la del Impuesto sobre el Patrimonio, tanto en cuanto a su ámbito territorial, exenciones, sujetos pasivos, bases imponible y liquidable, devengo y tipos de gravamen, como en el límite de la cuota íntegra” y por otro que es un “nuevo impuesto” y que “la diferencia fundamental reside en el hecho imponible, que grava solo aquellos patrimonios netos que superen los 3.000.000 de euros”.
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No parece que el establecimiento de distintos umbrales cuantitativos para aplicar el gravamen permita hablar de impuestos distintos desde un punto de vista objetivo. El distinto mínimo exento o no sujeto no es un elemento que permita decir que dos impuestos que recaen sobre la misma medida de la capacidad económica (el patrimonio neto) y que, además, coinciden en todos sus elementos básicos configuradores, son impuestos distintos.
Poca o ninguna relevancia tiene, a nuestro juicio, a efectos de distinguir entre dos tributos, que el mínimo exento o no sujeto pueda ser cuantitativamente distinto. El hecho imponible, como presupuesto de la obligación tributaria, determina el índice de capacidad económica que el tributo pretende someter a gravamen, según reitera la jurisprudencia constitucional. Por ello, frente a lo que se indica en la Ley 38/2022, incluir el mínimo no tributable como parte del hecho imponible (mínimo no sujeto) en vez de como mayor mínimo exento, no parece correcto técnicamente, y no parece sino un infructuoso intento de distinguir en algún punto, si quiera formalmente, el ITSGF del IP, que queda manifiestamente en evidencia cuando la tabla de tipos de gravamen que contiene la propia Ley 38/2022 contiene un tramo, de cero a 3 millones de “base liquidable”, para el que el tipo es cero.
La medida de la capacidad económica sujeta a gravamen, tanto en el IP, como en el ITSGF es la titularidad del patrimonio neto (definido y calculado en ambos casos conforme a la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, “Ley del IP”) en la fecha de devengo (que también es la misma, el 31 de diciembre). Que la Ley del IP establezca un mínimo exento de 700.000 euros y, en cambio, conforme a la Ley 38/2022 no tributen los primeros 3.700.000 euros (suma del mínimo exento y el mínimo no sujeto), no hace, a nuestro juicio, que, en puridad, y desde un punto de vista sustantivo, podamos hablar de impuestos distintos.
Es decir, básicamente el ITSGF sólo difiere del IP en el nombre.
La “creación” del ITSGF consiste, más que en la creación de un nuevo impuesto, en que durante los ejercicios 2022 y 2023 (siempre que no se prorrogue a años posteriores), las bonificaciones u otros incentivos fiscales establecidos por las CC.AA. (especialmente intensos en el caso de Madrid y Andalucía, regiones en las que la bonificación alcanza el 100% de la cuota del Impuesto) en el legítimo ejercicio de sus competencias normativas en el ámbito del IP, queden sin efecto práctico respecto de los contribuyentes cuyo patrimonio neto exceda de 3.700.000 euros. Con la pretensión adicional de atribuir al Estado lo así recaudado, pues se establece que el ITSGF no podrá ser objeto de cesión a las CC.AA de régimen común.
Esto es el ITSGF. Al margen de lo indicado respecto al parámetro cuantitativo del umbral de gravamen, el ITSGF es simplemente un IP calculado conforme a la preexistente Ley del IP estatal (es decir, un IP calculado al margen de la regulación del IP que puedan haber establecido las CCAA), Ley del IP que la Ley 38/2022 reproduce o a la que se remite directamente, según el caso, reconociendo en su Preámbulo, su objetivo “armonizador” del IP.
Sólo desde una perspectiva extraordinariamente formal y abandonada a una pura nomenclatura voluntarista puede afirmarse que el ISTGF es algo distinto al IP. Pero técnicamente no puede decirse que el ITSGF y el IP sean impuestos distintos. Son el mismo Impuesto.
Y en este sentido, cabría interpretar, por ejemplo, que no debería sustraerse el ITSGF de lo previsto en los Convenios para Evitar la Doble Imposición que incluyen en su ámbito de aplicación el IP, a pesar de que en dichos Convenios pueda utilizarse únicamente la concreta denominación “Impuesto sobre el Patrimonio”, pues de lo contrario se estaría conculcando el espíritu y finalidad del Convenio en cuestión, desactivándose lo pactado entre los Estados por el mero hecho de que uno de ellos unilateralmente haya decidido modificar la denominación del impuesto, sin perjuicio de que no pueda anticiparse cuál será la postura de la Administración española al respecto.
En cuanto a si el ITSGF puede entenderse cubierto por lo dispuesto respecto del IP en el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco y el Convenio Económico con la Comunidad Foral Navarra, el legislador parece decidido a evitar cualquier duda[1] y todo apunta a que finalmente se va a proceder a su expresa inclusión, en los mismos términos aplicables al IP, a cuyo efecto se están tramitando sendos Proyectos de Ley, tras el correspondiente acuerdo político[2]. Se considerará, por tanto, expresamente, como un tributo concertado de normativa autónoma, por lo que los territorios forales, además de ser a quienes, en su caso, corresponderá la exacción del impuesto, tendrán capacidad normativa plena para establecer su regulación. Contrasta la situación en que quedan, pues, los territorios forales, frente a las CC.AA. de régimen común, no sólo porque el Estado parece mostrarse especialmente cuidadoso en el respeto a las competencias forales y renuncia a la regulación y a la exacción del “nuevo impuesto” en dichos territorios, sino porque, además, cabe presuponer que no se pretenderá que el ITSGF se exija allí en 2022, al tratarse de un período ya devengado y no estar regulado aún a nivel foral.
El cauce legislativo requerido para la modificación del alcance y los términos de la cesión de un tributo
Considerando lo anterior, cabe preguntarse por qué el legislador estatal se ha esforzado en presentar como un nuevo impuesto esta medida armonizadora, en un circunloquio jurídico de difícil comprensión, en vez de, simple y llanamente, derogar o limitar, temporal o permanentemente, la atribución de competencias normativas a las CCAA de régimen común prevista en la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas (en adelante, “LOFCA”), y concretada en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (en adelante, “Ley 22/2009”), y modificar la cesión del rendimiento del IP establecida en las referidas Leyes y en los Estatutos de Autonomía, para atribuir al Estado lo que se pretende recaudar por esta vía.
Este otro proceder legislativo, que comportaría, al menos, la modificación de la Ley 22/2009 y las distintas Leyes que regulan la cesión particularmente para cada Comunidad Autónoma, así como la observancia del procedimiento previsto en los Estatutos de Autonomía a estos efectos (que, entre otras cosas, excluye que pueda tramitarse la modificación de la cesión mediante proposición de Ley), parecería el normal, y el que mejor adecuaría causa y forma, y, desde esta perspectiva, podría considerarse que la Ley 38/2022 podría incurrir en las característica propia de los negocios anómalos, según la definición de De Castro[3], si trasladáramos esta categoría al ámbito del Derecho Público.
Pues no cabe duda de que, si prescindimos del aspecto puramente formal relativo a su denominación, y atendemos, en cambio, a su configuración material y a su confesa finalidad armonizadora, podría entenderse que dicha Ley 38/2022, al “crear” el ITSGF, estaría afectando tanto a la cesión del rendimiento del IP (bajo el paraguas de la creación de un supuesto “nuevo impuesto”), como a la atribución de competencias normativas en dicho Impuesto.
En efecto, el ITSGF se configura, según la Ley 38/2022, como un impuesto estatal no susceptible de cesión a las CC.AA., indicándose expresamente en el propio preámbulo de la Ley 38/2022 que la finalidad que persigue la creación de este “nuevo impuesto” es, además de recaudatoria, “armonizadora, con el objetivo de disminuir las diferencias en el gravamen del patrimonio en las distintas CC.AA., especialmente para que la carga tributaria de los contribuyentes residentes en aquellas CC.AA. que han desfiscalizado total o parcialmente el Impuesto sobre el Patrimonio no difiera sustancialmente de la de los contribuyentes de las CC.AA. en las que no se ha optado por reducir la tributación por dicho impuesto”.
En este sentido, hay que tener en cuenta:
- Que el artículo 157.3 de la Constitución Española requiere que mediante Ley Orgánica se regule el ejercicio de las competencias financieras en materia de impuestos cedidos, las normas para resolver los conflictos que pudieran surgir y las posibles formas de colaboración financiera entre las Comunidades Autónomas y el Estado.
- Que la cesión se efectúa, según establece el artículo 10 de la LOFCA, mediante precepto expreso del Estatuto de Autonomía correspondiente (también aprobado mediante Ley Orgánica), sin perjuicio de que el alcance y condiciones de la misma se establezcan en una Ley específica.
- Que la LOFCA (artículos 10.3 y 19.Dos) establece que las CC.AA. de régimen común podrán asumir competencias normativas (en el caso del IP, en cuanto a la determinación de mínimo exento y tarifa, deducciones y bonificaciones) en los términos que determine la Ley que regule la cesión de tributos, remitiéndose, por tanto, a la Ley 22/2009 (no la Ley 38/2022) y a las Leyes que para Comunidad Autónoma fijan el alcance y condiciones de la cesión.
- Que los Estatutos de Autonomía establecen la cesión del Impuesto sobre el Patrimonio a estas CC.AA, prescribiendo que la disposición que establece la cesión se pueda modificar mediante acuerdo del Estado con la Comunidad Autónoma, que será tramitado como proyecto de Ley, y que el alcance y condiciones de la cesión se han de establecer por una Comisión Mixta, debiendo el Gobierno tramitar el acuerdo de la Comisión también como proyecto de Ley (vedándose por lo tanto la tramitación mediante proposición de Ley).
Desconocemos (y, desde luego, no entramos a valorar) las razones de oportunidad política que han podido llevar a que el legislador haya pretendido “armonizar” el IP, limitando la atribución de competencias normativas a las CCAA en materia de IP prevista en la LOFCA y concretada en la Ley 22/2009 y en las Leyes que regulan el régimen de cesión para cada autonomía, sin modificar estas Leyes; pero, al hacerse de esta singular manera, mediante la presunta creación de una figura impositiva sustancialmente idéntica pero nominativamente distinta, podría entenderse que se ha vulnerado lo dispuesto en la LOFCA y en los Estatutos de Autonomía. De la misma manera que cabe preguntarse si la atribución al Estado de parte del rendimiento del IP (bajo la denominación formal de ITSGF) tramitada como enmienda a una proposición de Ley, y sin el previo acuerdo con las CC.AA. que exigen los Estatutos de Autonomía, podría vulnerar asimismo lo dispuesto dichos Estatutos de Autonomía, la LOFCA, y el artículo 157.3 de la Constitución.
La singularidad y ausencia de precedentes del cauce legislativo utilizado
Se ha señalado por algunos que mediante la LOFCA, los Estatutos de Autonomía y la Ley de Cesión se ceden tributos para permitir a las CC.AA. obtener recursos, no para que puedan utilizar sus competencias normativas para reducir la carga impositiva, sea para incentivar la actividad económica o fomentar la competencia fiscal. Sin embargo, no podemos estar de acuerdo con este planteamiento, pues es claro que la LOFCA y la Ley de Cesión, cuando, además de ceder los rendimientos de los impuestos cedidos, contemplan la atribución a las CC.AA. de determinadas competencias normativas, lo hacen con todo lo que ello supone, habilitando a las CC.AA. a que, si lo estiman conveniente, puedan reducir la carga fiscal a los contribuyentes. Lo contrario sería entender que las CC.AA. solo pueden ejercer sus competencias normativas para subir impuestos, lo cual en absoluto se deduce de la letra o el espíritu de la LOFCA y la Ley de Cesión, y, además, no ha sido la práctica seguida por las CC.AA.
Evidentemente, es el Estado quien tiene la competencia normativa originaria en materia de tributos cedidos, determina su cesión y los términos en los que se produce dicha cesión, incluyendo, en su caso, la atribución de competencias normativas a las CC.AA. Y nada impide que el Estado pueda alterar la cesión vigente, recabando competencias y recaudación. Pero lo que no cabe, a mi juicio, es que se haga de cualquier manera, siendo necesario observar en todo caso las garantías de nuestro sistema de jerarquía y producción normativa, así como el principio de lealtad institucional al que hace referencia la LOFCA en su artículo 2.Uno.g).
También se ha señalado que, mediante la Ley 4/2008, el Estado aprobó una bonificación del 100% en el IP, medida que en absoluto nos parece comparable con la que ahora examinamos, teniendo en cuenta que ni la LOFCA, ni los Estatutos de Autonomía, ni la Ley 22/2009, impiden que el Estado pueda establecer bonificaciones en relación con los impuestos cedidos, y que, mediante esa medida, el Estado no pretendía recaudar un rendimiento cedido a las CC.AA. (a diferencia de lo que supone la Ley 22/2009), sino que, de hecho, se producía una pérdida de recaudación para las CC.AA. que se compensó por el Estado.
En este sentido, la Ley 22/2009 reconoce la posibilidad de que existan simultáneamente bonificaciones estatales y autonómicas, al establecer que “Las deducciones y bonificaciones aprobadas por las Comunidades Autónomas resultarán, en todo caso, compatibles con las deducciones y bonificaciones establecidas en la normativa estatal reguladora del impuesto y no podrán suponer una modificación de las mismas”. Y los Estatutos de Autonomía prevén asimismo que el Estado pueda suprimir o modificar los impuestos cedidos, es decir, el rendimiento cedido no queda congelado por la regulación del impuesto vigente en la fecha de la cesión, sino que se adecuará a la regulación vigente en cada momento, sin perjuicio de que, en caso de que ello suponga una caída de la recaudación, ello pueda requerir la articulación de alguna medida de compensación financiera, conforme al principio de lealtad institucional al que antes hacíamos referencia[4].
Pero lo que no prevén ni la Ley 22/2009 ni los Estatutos de Autonomía es que el Estado pueda suprimir y dejar sin efecto las bonificaciones, deducciones o reducciones de las tarifas impositivas aprobadas por las CC.AA. en el ejercicio de sus competencias normativas y recabar para sí la recaudación resultante de dicha supresión; no sin que el alcance y los términos cesión se modifique debidamente según el cauce legislativo previsto en la LOFCA y en los Estatutos de Autonomía.
Y en absoluto resulta tampoco comparable la “creación” del ITSGF con el establecimiento del Impuesto sobre Depósitos de Entidades de Crédito por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (“Ley 16/2012”). Cabe recordar que en aquel caso de lo que se trataba no era de recuperar para el Estado la recaudación y limitar la competencia normativa de las CC.AA. de un impuesto cedido por la LOFCA, sino de crear un impuesto que a nivel estatal no existía e impedir con ello que pudiera ser recaudado por las CC.AA. Es decir, no se trataba de dejar sin efecto lo previsto en la LOFCA, sino al contrario, se trataba de darle cumplimiento, haciendo uso de la posibilidad, expresamente prevista en el artículo 6.2 de la LOFCA, de que el Estado pueda establecer tributos sobre hechos imponibles previamente gravados por un tributo autonómico, instrumentando las correspondientes medidas de compensación o coordinación.
Por ello, es posible mantener que la Ley 16/2012 no incurría en inconstitucionalidad, según entendió el Tribunal Constitucional en sentencia 26/2015, de 16 de marzo (si bien con la discrepancia de 5 de los 12 magistrados). En dicha sentencia, entre otros aspectos, el Tribunal Constitucional destaca que “forma parte del ámbito competencial del Estado el establecimiento de un tributo cuya finalidad central es armonizar una determinada materia imponible, lo que encuentra amparo concreto en la previsión contenida en el artículo 6.2 de la LOFCA”. La Ley 38/2022, por el contrario, no puede decirse que establezca ningún tributo, partiendo de la premisa de que el llamado ITSGF no es otra cosa que el IP, y teniendo en cuenta que el IP ya existía y su cesión se recoge en los Estatutos de Autonomía conforme a lo previsto en la LOFCA y que la modificación o el desarrollo de los términos de dicha cesión está reservada a leyes reguladoras de la cesión, que en ningún caso se pueden tramitar como proposiciones de Leyes y que requieren del previo acuerdo con las CC.AA o en el marco de la Comisión Mixta a la que se refieren los Estatutos de Autonomía.
Lo que sustancialmente hace la Ley 38/2022 es que el IP deje de estar cedido, en la parte que el Estado pretende recaudar bajo la denominación de ITSGF, y restringir las competencias normativas atribuidas a las CC.AA. de régimen común en materia del IP; todo ello por un cauce ajeno al previsto en la LOFCA y los Estatutos de Autonomía: nada que ver tiene, por tanto, con la Ley 16/2012, que se ajustaba precisamente a lo previsto en el artículo 6.2 de la LOFCA.
Conclusión
Debemos preguntarnos si, mediante una maniobra puramente formal a la hora de legislar, y, cuanto menos, audaz en su planteamiento (como lo es mantener que el ITSGF es un impuesto nuevo, complementario pero distinto al IP, atendiendo exclusivamente a su nombre, y no a sus caracteres configuradores y su objeto, pero confesando al mismo tiempo su finalidad “armonizadora” del impuesto que dice no ser), cabe admitir que el legislador estatal pueda circunstancialmente limitar las competencias normativas de las CC.AA de régimen común sobre un impuesto cedido y recabar para sí parte de la recaudación (pues este es abiertamente el propósito del ITSFG, como se reconoce en el propio Preámbulo de la Ley 38/2022), dejando parcialmente sin efecto la cesión acordada con las CC.AA. y recogida en los Estatutos de Autonomía conforme a la LOFCA, sin seguir el procedimiento requerido para la alteración de dicha cesión.
Tras los recursos presentados por la Comunidad Autónoma de Madrid y la Comunidad Autónoma de Andalucía, corresponde ahora al Tribunal Constitucional determinar si este singular[5] proceder legislativo es conforme a la Constitución que rige nuestro Estado de Derecho[6].
[1] La Ley 38/2022 establece que el ITSGF se aplicará en todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de Concierto y Convenio Económico vigentes en los Territorios Históricos del País Vasco y de la Comunidad Foral de Navarra, respectivamente. En un primer momento podía plantearse la duda de si el “nuevo impuesto”, mientras no fuera expresamente concertado o convenido, debía resultar de aplicación en estos territorios conforme a la legislación estatal, correspondiendo en tal caso la recaudación a la Agencia Tributaria (Basconcillos, David y Celaya, Iratxe; “El nuevo Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas y su potencial impacto en los territorios forales del País Vasco y Navarra”; AEDAF, 5 de diciembre de 2022).
[2] Según la disposición que se pretende añadir al Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, “El Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas, complementario del Impuesto sobre el Patrimonio, es un tributo concertado de normativa autónoma, y se exigirá en los mismos términos establecidos en el artículo 24 del presente Concierto Económico, con efectos para todos los ejercicios en que el referido Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas mantenga su vigencia”. En similares términos se expresa la disposición que se pretende añadir al Convenio Económico con la Comunidad Foral Navarra.
[3] Según De Castro, “La anomalía que ha llevado a que se destaque como algo especial y distinto el negocio anómalo, es la de una deformación de una figura negocial, querida por quienes lo crean y hecha para escapar de la regulación normal de los negocios, de la prevista y ordenada por las leyes”. De Castro, Federico, “El negocio jurídico”, Editorial Civitas, 1985.
[4] Vid. Ramos Prieto, Jesús, “El sistema tributario en el Estado Autonómico”, Fundación Pública Andaluza Centro de Estudios andaluces, 2012.
[5] Como singular es también la existencia del IP en nuestro país, siendo el único de nuestro entorno y toda la Unión Europea donde se exige este impuesto.
[6] Todo ello sin perjuicio de otras posibles causas de inconstitucionalidad que no son objeto de este artículo, como es la posible conculcación del principio de seguridad jurídica o el de capacidad económica y no confiscatoriedad, esta última planteable igualmente respecto del propio IP, siendo probablemente una de las causas por las que el IP no se exige en ningún país de nuestro entorno.
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