La Ley General Tributaria -Ley 58/2003, de 17 de diciembre- distingue claramente, en sus arts. 101 y 120, entre liquidaciones tributarias y autoliquidaciones, actos que difieren en su naturaleza jurídica, de manera que las segundas, al no ser actos administrativos, tienen un régimen de modificación o rectificación específico, previsto en el mencionado art. 120. La declaración del Tribunal Supremo se refiere a las liquidaciones y, más en concreto, a las que han alcanzado firmeza.
La STC 59/2017, de 11 de mayo (Pleno, cuestión inconstituc. 4864-2016, ponente D. Andrés Ollero Tassara), declaró que los arts. 107.1, 107.2.a) y 110.4 del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, eran inconstitucionales y nulos, «pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor».
En su momento fueron admitidos a trámite diversos recursos de casación, en los que se consideró que las cuestiones que presentaban interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, consistían en determinar si la STC 59/2017, de 11 de mayo, permitía revisar en favor del contribuyente liquidaciones por el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos, practicadas en supuestos en que no hubo incremento de valor, que hubieran devenido firmes, por haber sido consentidas antes de haberse dictado la mencionada STC 59/2017 y, en caso de respuesta afirmativa, dilucidar en virtud de qué causa legal de nulidad radical o de pleno derecho, de las tipificadas numerus clausus en el art. 217 LGT, operaría. Y con ocasión del análisis de la dicha cuestión se ha producido la declaración que se trae a este breve comentario.
El art. 221 LGT dispone lo siguiente:
«Artículo 221. Procedimiento para la devolución de ingresos indebidos.
- El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos:
a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.
b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.
c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. En ningún caso se devolverán las cantidades satisfechas en la regularización voluntaria establecida en el artículo 252 de esta Ley.
d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria.
Reglamentariamente se desarrollará el procedimiento previsto en este apartado, al que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 220 de esta Ley.
- Cuando el derecho a la devolución se hubiera reconocido mediante el procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo o en virtud de un acto administrativo o una resolución económico-administrativa o judicial, se procederá a la ejecución de la devolución en los términos que reglamentariamente se establezcan.
- Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley.
- Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley.
- En la devolución de ingresos indebidos se liquidarán intereses de demora de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.
- Las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa».
El día 18 de mayo de 2020 el Tribunal Supremo ha dictado tres sentencias al respecto.
Sentencias del Tribunal Supremo del 18 de mayo de 2020
La primera sentencia dictada es la núm. 435/2020, de 18 de mayo de 2020 (Sec. 2ª, rec. casación 1665/2019, ponente D. Jesús Cudero Blas).
Más de un año después de que la liquidación por el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana fuera debidamente notificada, la parte vendedora solicitó, en vía administrativa, la devolución de ingresos indebidos, con fundamento en que los preceptos aplicados para el cálculo de la liquidación habían sido declarados inconstitucionales y que no se había producido incremento patrimonial en la enajenación, sino decremento. Inadmitida su petición interpuso recurso contencioso-administrativo. El Juzgado de lo Contencioso-administrativo correspondiente lo estimó, anuló la liquidación impugnada porque había de reputarse nula de pleno derecho y consideró que constatada tal nulidad resultaba obligado para la Administración iniciar, conforme al artículo 221.3 de la Ley General Tributaria, de oficio aunque a instancia de los interesados, el procedimiento para la revocación o la revisión y que era posible interesar la devolución de ingresos indebidos derivados de liquidaciones firmes cuando fueran nulas de pleno derecho (como sucedía en el caso), de forma que procedía anular las liquidaciones del impuesto, reconociendo el derecho del demandante a ser resarcido por lo indebidamente abonado.
La STS coincide en que, tratándose de liquidaciones firmes, el precepto que resulta de aplicación cuando el contribuyente pretende obtener la devolución de lo que ingresó en aplicación de aquéllas es el artículo 221.3 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor: "Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley", pero considera que «no es posible una devolución directa, automática del gravamen abonado en aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL (declarados parcialmente inconstitucionales), sino que tal devolución debe solicitarse necesariamente a través de alguno de aquellos procedimientos, en el bien entendido de que no cabe, en el caso, acudir al recurso extraordinario de revisión pues, entre los motivos tasados previstos en el artículo 244 de la Ley General Tributaria, no se encuentra la declaración de inconstitucionalidad del precepto legal en que se amparó el acto de liquidación».
Esta misma declaración se contiene en la segunda sentencia, la núm. 436/2020, de 18 de mayo de 2020 (Sec. 2ª, rec. casación 2596/2019, ponente D. Jesús Cudero Blas), y a las dos anteriores se remite la STS núm. 454/2020 de 18 de mayo 2020 (Sec. 2ª, rec. casación 1068/2019, ponente D. José Antonio Montero Fernández).
Consideración final
Si bien en la práctica es harto frecuente que a través del procedimiento de devolución de ingresos indebidos se solicite la devolución de lo pagado por el tributo, invocando la nulidad de pleno derecho de la liquidación en cuestión, el procedimiento de devolución de ingresos indebidos no constituye un procedimiento de impugnación de liquidaciones firmes. O lo que es lo mismo, que tratándose de liquidaciones firmes no es posible obtener directamente el reintegro de lo pagado a través del procedimiento de devolución de ingresos indebidos, previsto en el art. 221 LGT, sino que deberá instarse la revisión de la liquidación mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión mencionados en el apartado 3 del mencionado art. 221 LGT, a saber, los establecidos en los párrafos a), c) y d) del art. 216, es decir, el procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho (apartado a), la revocación (apartado c) y la rectificación de errores (apartado d), o el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de la misma ley.
Ahora bien, en el caso específico del IIVTNU y la aplicación de la STC 59/2017, el Tribunal Supremo ya precisa que, entre los motivos tasados previstos para el recurso extraordinario de revisión en el art. 244 LGT, no se encuentra la declaración de inconstitucionalidad del precepto legal en que se amparó el acto de liquidación. Así pues, solo procederá la devolución del ingreso cuando la liquidación sea nula de pleno derecho o se revoque en los términos del art. 219 de la LGT. Si bien cabe ya adelantar que las mismas SSTS de 18 de mayo de 2020, consideran que las liquidaciones firmes que han hecho aplicación de los preceptos declarados inconstitucionales, a pesar de gravar situaciones inexpresivas de capacidad económica, no son, por esta circunstancia, nulas de pleno derecho.
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