La relación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (en adelante AEAT) con las sociedades en concurso genera múltiples desavenencias por lo que respecta a la clasificación y al pago de los créditos reconocidos a su favor. La AEAT, como cualquier otro acreedor, busca la satisfacción de sus créditos, pero disfruta de ciertas potestades y privilegios que no tienen otros acreedores, y de las que hace uso para conseguir que sus créditos sean satisfechos.
Uno de los mecanismos más usados por la AEAT es el de la compensación de deudas tributarias con créditos reconocidos por acto administrativo a favor del deudor. El artículo 71 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) en relación con el artículo 58 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación permiten que la AEAT pueda compensar de oficio las deudas y recargos a su favor con los créditos reconocidos administrativamente al deudor, de manera que se declaran extinguidas las deudas y créditos en la cantidad concurrente, resultando un saldo a favor de la AEAT o del deudor. Pero, ¿qué sucede cuando el deudor ha sido declarado en concurso de acreedores? ¿Puede la AEAT compensar de oficio deudas tributarias con devoluciones reconocidas al concursado?
La Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (en adelante LC) en su artículo 58 prohíbe la compensación de créditos y deudas del concursado, salvo que los requisitos para la misma (deudas líquidas, vencidas y exigibles) existieran con anterioridad a la declaración de concurso, pese a que el acto administrativo se dicte con posterioridad a ella. Por tanto, parece que la regla general es la prohibición de la compensación; sin embargo, es práctica habitual de la AEAT compensar deudas tributarias y créditos a favor del concursado. Para ello y dado que conoce la prohibición de compensar que regula el citado artículo, la AEAT intenta que ciertos créditos a su favor sean clasificados como créditos contra la masa y de esta forma compensarlos con créditos generados tras la declaración de concurso a favor del concursado.
Este es el caso de las facturas rectificativas del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA) que realizan los acreedores, conforme a lo dispuesto en el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, tras la declaración de concurso y que comunican tanto al concursado como a la AEAT. De esta manera los acreedores proceden a realizar una reducción de la base imponible de aquellas facturas del concursado no cobradas, cuyas cuotas repercutidas, por tanto, no han sido satisfechas por el obligado, recuperando de esta forma ese IVA Soportado liquidado en las autoliquidaciones presentadas y que, por ende, pasa a ser deudor de las mismas frente a la AEAT la sociedad concursada. Dado que esta modificación se produce una vez se ha declarado el concurso y que la concursada comunica estas facturas en las declaraciones trimestrales posteriores como IVA a ingresar, la AEAT ha sostenido que estas cuotas deben considerarse créditos contra la masa y, por tanto, compensables con cuotas a devolver posteriores a la declaración de concurso.
Recientemente, la Sentencia nº 10/2018 del Tribunal Supremo, Sala de lo Civil, de 11 de enero concluyó al respecto de este tema que dado que las facturas rectificativas de IVA correspondían a hechos imponibles anteriores al concurso de acreedores, pues las mismas se emitieron a la vista de la declaración de concurso, el crédito a favor de la AEAT por estas facturas era concursal. Consta en la citada sentencia que "este IVA a ingresar, que constituía un crédito concursal, se hubiera podido compensar con el IVA a devolver de ejercicios anteriores a la declaración de concurso, pero no con el IVA a devolver de ejercicios posteriores al concurso, en este caso el de los meses de marzo, abril y mayo de 2011". Es decir, no es posible compensar una deuda tributaria concursal con un crédito a favor del concursado postconcursal.
Para resolver esta cuestión, el Tribunal Supremo ha tenido en cuenta la jurisprudencia existente al respecto de la clasificación de los créditos del IVA devengados en el trimestre en que se produjo la declaración de concurso. En su momento y antes de la modificación introducida por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, en materia de prevención y lucha contra el fraude, la AEAT defendía que la declaración del IVA correspondiente al trimestre en que se declaraba el concurso, era crédito contra la masa, ya que su presentación era posterior a la declaración de concurso, independientemente de cuándo se hubiera realizado el hecho imponible. Sin embargo, la jurisprudencia no lo entendió así y, entre otras, la STS nº 590/2009, de 1 de septiembre fijó "como doctrina que los créditos por IVA contra el deudor por hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso, con independencia del momento de conclusión del plazo para la liquidación, constituyen créditos concursales", basando su argumentación en el hecho de que el "nacimiento del crédito tributario por IVA tiene lugar con la realización del hecho imponible, que coincide con el momento del devengo, a tenor de lo dispuesto en los artículos 20 y 21 LGT", sin perjuicio de que "la ley de cada tributo pueda establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar o parte de la misma en un momento distinto del devengo del tributo".
En la práctica, y resolviendo definitivamente esta divergencia, la Ley 7/2012, de 29 de octubre introdujo la reforma del artículo 99 de la Ley del IVA previendo la eventualidad del concurso del sujeto pasivo y estableciendo así, una excepción para el caso del concurso de acreedores. Este artículo dispone que: "En la declaración-liquidación, prevista reglamentariamente, referida a los hechos imponibles anteriores de la declaración de concurso se deberá aplicar la totalidad de los saldos acumulados a compensar de periodos de liquidación anteriores a dicha declaración". Como consecuencia de esta novedad legislativa, el Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre, procedió a modificar el Reglamento del IVA, en concreto el artículo 71, regulando en el apartado 5 del citado artículo la obligación de los sujetos pasivos declarados en concurso de presentar "dos declaraciones-liquidaciones por el período de liquidación trimestral o mensual en el que se haya declarado el concurso, una referida a los hechos imponibles anteriores a dicha declaración y otra referida a los posteriores". Por tanto, actualmente se presentan dos liquidaciones del IVA en el trimestre en que se declara el concurso de acreedores, evitando así la discusión entre si es crédito concursal o contra la masa.
Retomando el tema de la compensación y su aplicación por parte de la AEAT, la siguiente cuestión que se plantea es: ¿qué sucede cuando tanto el crédito a favor del concursado como la deuda tributaria son posteriores a la declaración de concurso?, ¿pueden ser compensadas? Ha quedado confirmado por el Alto Tribunal en sentencias de 15 y 19 de marzo de 2013 que no es de aplicación a los créditos contra la masa los efectos previstos sobre los créditos en la sección tercera ("De los efectos sobre los créditos en particular"), del Capítulo II ("De los efectos sobre los créditos") del Título III ("De los efectos de la declaración de concurso") de la LC, entre los que se encuentra el artículo 58 que prohíbe la compensación. Por este motivo, entendemos que es posible la compensación de créditos cuando se trata de hechos imponibles posteriores a la declaración de concurso y deudas contra la masa, si bien, deben tomarse en consideración ciertas limitaciones a la hora de compensar, que la AEAT no siempre tiene en cuenta.
La posibilidad de compensación está limitada por el orden de pago de los créditos contra la masa. El artículo 84 LC regula el pago de los créditos contra la masa, disponiendo que se pagarán de forma inmediata los créditos a que hace referencia en su apartado 2 ordinal 1º (créditos por salarios por los últimos treinta días de trabajo efectivo), y el resto a su respectivo vencimiento.
Este orden de pago se ve alterado desde el momento en que la administración concursal comunica, conforme al artículo 176 bis LC, la insuficiencia de la masa activa para el pago de los créditos contra la masa. Desde ese momento, la administración concursal deberá proceder a pagar los créditos contra la masa conforme al orden dispuesto en el artículo 176 bis.2 LC. Ello supone que prevalece la tipología del crédito versus el vencimiento del mismo, de manera que acreedores con créditos con un vencimiento anterior al de otros créditos ven postergado su pago, que únicamente será satisfecho si existe saldo suficiente una vez pagados los créditos correspondientes a los ordinales anteriores. Por ejemplo, el pago de las deudas tributarias se ve postergado por el pago de los créditos por salarios e indemnizaciones o de créditos por alimentos, entre otros.
Por tanto, si la AEAT realiza una compensación de oficio y ya se ha comunicado la insuficiencia de masa activa, se estaría incumpliendo el orden de prelación legal dispuesto por el artículo 176 bis.2 LC y, por consiguiente, no podría operar la compensación. A sensu contrario, si no se ha realizado dicha comunicación debe entenderse que existe masa activa suficiente para satisfacer todos los créditos contra la masa y, por ende, la compensación no alterará el orden de pago.
Y en este sentido se pronunció la Sentencia nº 225/2014, de la Audiencia Provincial de Barcelona, de 26 de junio que dispone: "6. No obstante, es cierto que la compensación de un crédito contra la masa, en cuanto medio o instrumento de pago, podría conllevar la alteración del orden de pago de los créditos contra la masa (a sus respectivos vencimientos), lo cual operaría como límite a la procedencia de admitir la compensación, si con ella se modifica el sistema legal de preferencia de cobro de los acreedores contra la masa concurrentes".
En definitiva, dos situaciones tienen lugar en la práctica:
a) la compensación de créditos del concursado posteriores a la declaración de concurso con deudas anteriores a la declaración de concurso; y
b) la compensación de créditos y deudas del concursado posteriores a la declaración de concurso.
Como ya hemos indicado, la primera no es posible y así lo ha resuelto el Alto Tribunal.
Por lo que respecta a la segunda entendemos que dependerá del estado en que se encuentre el concurso y si se ha procedido o no a comunicar la insuficiencia de masa activa para satisfacer los créditos contra la masa.
Por ello, la administración concursal debe estar atenta y revisar detenidamente las notificaciones que remite la AEAT, pues hoy por hoy son constantes los acuerdos de compensación de oficio dictados por la AEAT y no siempre cumplen los requisitos para poder realizarse.
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