Introducción
La reciente entrada en vigor de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude ("Boletín Oficial del Estado", en adelante, BOE de 30 de octubre), trata de suponer, desde la perspectiva oficial, un hito en la prevención y lucha contra el fraude fiscal en España.
La agudización de la crisis fiscal del Estado, las necesidades recaudatorias y la creciente crítica social a las instituciones públicas han generado una normativa compleja, de contenido muy variado y de incidencia técnica, jurídica, social y económica muy dispersa, con un evidente carácter fragmentario, lo cual daña la unidad de sus objetivos y genera una cierta inseguridad jurídica en su aplicación; además, de necesitar en varios aspectos un amplio desarrollo reglamentario y de coordinarse con otras disposiciones tributarias o de otra índole; por ejemplo, la reciente reforma del Código Penal, es decir, la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social (BOE de 28 de diciembre).
Precisamente, el desarrollo y publicación, en momentos diferenciados, de un elenco de disposiciones dirigidas a luchar contra el fraude fiscal y la recaudación de la Seguridad Social, tendentes a confrontar genéricamente la "economía sumergida", no harán sino agudizar los problemas derivados de la actual "motorización legislativa".
Entre las medidas anti-fraude calificadas específicamente como "novedosas" por la Exposición de Motivos (en adelante, EM) de la propia Ley 7/2012, I, párrafo tercero, "in fine", se encuentra: "(...) el establecimiento de nuevas obligaciones de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero".
La novedad de la disposición adicional decimoctava de la LGT
En un sistema de cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales donde el número de obligados tributarios es masivo, la única forma de asegurar el control de unas obligaciones tributarias crecientes (tanto principales, como formales y accesorias) en un contexto tecnológicamente dominado por las tecnologías de la información y de las comunicaciones (las omnipresentes TIC) es un uso intensivo de las obligaciones de información propias y de terceros, el cruce de datos de las mismas y el aprovechamiento de tal cruce de datos por medio del uso masivo de medios informáticos.
La Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante, AEAT) ha sido pionera en la utilización de las obligaciones de información y la tendencia ha sido ir ampliando tanto el círculo de obligados como su frecuencia y el contenido de las declaraciones informativas, componiendo una red de obligaciones de información, reguladas básicamente en los artículos 93 y 94 LGT y 36 y siguientes del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAT).
Sin embargo, como una manifestación más de las contradicciones entre la globalización económica y social y el carácter nacional de las Administraciones Tributarias (en adelante, AATT), resulta evidente que conocer datos sobre bienes y derechos (variables-stocks) y rentas y operaciones (variables-flujo) realizadas en el extranjero es complejo, dada la falta de competencia de la AT doméstica para demandar tal información a las personas y entidades no residentes, así como las limitaciones de todos conocidas que tiene el sistema de intercambio de información internacional y asistencia mutua.
Por ello, el legislador impone una obligación específica de información en materia de bienes y derechos sitos en el extranjero (EM Ley 7/2012, II, penúltimo párrafo), por medio de la introducción de una nueva disposición adicional 18ª en la LGT "Obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero" y como también es consciente de que su capacidad para conocer el grado y certeza de este cumplimiento es limitado, al imponerse a residentes fiscales en el territorio español pero sobre bienes y derechos fuera de la jurisdicción de la AEAT, liga el incumplimiento o cumplimiento defectuoso de esta obligación tributaria formal con una importante serie de infracciones tributarias específicas citadas en el apartado 2 de la disposición adicional 18ª y con unas consecuencias muy duras para el citado incumplimiento: la consideración de lo no declarado como ganancia patrimonial no justificada, nueva redacción del artículo 39 de la Ley de IRPF, o como renta presunta, nueva redacción del artículo 134 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), junto con una sorprendente "imprescriptibilidad" de tales ganancias injustificadas y rentas y otra sanción tributaria específica, regulada en la disposición adicional 1ª de la propia Ley 7/2012.
No es la finalidad de este artículo el analizar cuestiones tan complicadas como la modificación del artículo 39 de la Ley del IRPF derivada de esta declaración, sino limitarnos a exponer algunas características de la misma y a plantear algunas cuestiones prácticas, pues la entrada en vigor de la primera obligación de información, relativa a los bienes y derechos sitos en el extranjero en 2012, se produce antes de abril de 2013, mediante la declaración del modelo 720, publicado por la Orden HAP/72/2013, de 30 de enero (BOE de 31 de enero) y el desarrollo reglamentario de esta nueva obligación informativa figura en los nuevos artículos 42 bis, 42 ter y 54 bis del RGAT, aprobados por el Real Decreto 1558/2012, de 15 de noviembre, por el que se adaptan las normas de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, a la normativa comunitaria e internacional en materia de asistencia mutua, se establecen obligaciones de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero y se modifica el reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa, aprobado por el Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre (BOE de 24 de noviembre).
Características generales de esta obligación de información
Como afirma la disposición final 3ª, segundo párrafo, del Real Decreto 1558/2012:
"(...) Las obligaciones de información establecidas en el artículo segundo, apartados dos, tres y cuatro, serán exigibles por primera vez para la información a suministrar correspondiente al año 2012."
La aprobación del modelo 720 ya citado, ha permitido disponer de los instrumentos necesarios para aplicar, por primera vez, esta obligación informativa antes del 30 de abril de 2013.
Subjetivamente están obligados tanto las personas físicas como las jurídicas (y no solamente las societarias) residentes en el territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades, por ejemplo, las comunidades de bienes, citadas en el artículo 35.4 de la LGT.
La obligación de información es única y se articula en el mismo modelo informativo, pero puede afectar a tres bloques diferentes de elementos patrimoniales sitos en el extranjero:
- Cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio, con los saldos a 31 de diciembre de cada año y el saldo medio del último trimestre (en el modelo 720 se corresponde con el valor de la "Clave tipo de bien o derecho" "C"): regulada en el artículo 42 bis del RGAT.
- Valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidas en el extranjero: regulada en el artículo 42 ter del RGAT (en el modelo 720 se corresponde con los valores del campo "Clave tipo de bien o derecho", "V","I" y "S").
- Bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles situados en el extranjero: regulada en el artículo 54 bis del RGAT (en el modelo 720 se corresponde con el valor de la "Clave tipo de bien o derecho", "B").
Está obligado a formular esta declaración, no sólo el titular jurídico de tales bienes y derechos, sino que se busca la titularidad real del elemento patrimonial; así, en relación a las cuentas bancarias deben hacerlo también los representantes, autorizados o beneficiarios o los titulares reales de las mismas "(...) sobre las que posean poderes de disposición o de las que sean titulares reales (...)" e, incluso, a quienes hayan sido titulares reales en cualquier momento del año a que se refiera la declaración. Respecto a los valores y productos financieros también se demanda la declaración del titular real de los mismos y lo mismo sucede en los derechos inmobiliarios.
Téngase en cuenta que esta obligación persiste si durante el ejercicio se cancela la cuenta o se transmite la propiedad del elemento patrimonial objeto de la obligación declarativa, excepto en aquellos casos en que los valores de transmisión se invirtieron en nuevos bienes y derechos sitos en el extranjero, a incluir en esta modalidad de declaración, durante el mismo ejercicio de la transmisión.
Sin embargo (y esto, a nuestro entender, va a debilitar la capacidad informativa de la declaración 720), están exceptuados de declarar aquellos titulares, sean personas jurídicas o físicas, que dispongan de contabilidad llevada conforme al Código de Comercio y registren en la documentación contable de forma individualizada e identificados los diferentes bienes y derechos.
Asimismo, en el caso de cuentas bancarias, no habrá obligación de declarar las mismas que figuren en otros modelos de declaración tributaria con la AEAT, por ejemplo, el modelo 196 o alguna de las obligaciones de información especificadas en el artículo 37 del RGAT.
También existe una regla "de mínimos" que hace que cuando el valor de estos elementos patrimoniales no superen, conjuntamente, los 50.000 euros, no deban declararse. La expresión "conjuntamente" debe interpretarse para cada uno de los tres bloques de elementos patrimoniales (cuentas, valores y derechos inmobiliarios) citados arriba de forma independiente; de forma tal que puede estarse obligado a presentar información por uno de los precitados bloques y no por el otro.
Asimismo, razones de simplificación han movido a establecer que sólo será necesario volver a efectuar una declaración 720 respecto de cada uno de los bloques, cuando se haya experimentado un crecimiento superior a 20.000 euros en cada uno de ellos en relación a lo declarado en el ejercicio anterior.
En otro orden de cosas, cada uno de los tres bloques de información mencionados disponen de sus propias reglas y excepciones a la obligación de declarar, verbigracia, no existe obligación de declarar planes de pensiones contratados en el extranjero, hasta que no se produzca la incidencia de que generen el cobro de una renta temporal o vitalicia para un sujeto residente.
Por último, no todo elemento con valor patrimonial ha de declararse, sino sólo los citados expresamente en la disposición adicional 18ª de la LGT. De esta forma, no se deben declarar las opciones sobre acciones.
Si existe copropiedad de cada uno de los elementos patrimoniales obligados a declarar, la tesis de la AEAT (muy discutible) es que se informará sobre el valor total del saldo o de adquisición del bien o derecho, indicando el porcentaje de participación en el elemento patrimonial.
Esta obligación de informar cuando el valor del elemento patrimonial supere los 50.000 euros se produce también en supuestos de propiedades compartidas de tales bienes, incluso si uno de los titulares es una entidad no residente, siempre que el valor total del elemento patrimonial supere los citados 50.000 euros.
En cualquier caso, los efectos de esta declaración están por verse, especialmente, si la AEAT inicia procedimientos de infracción tributaria contra aquellos obligados que hayan incumplido la misma.
Este artículo ha sido publicado en el "Boletín Fiscal", el 1 de mayo de 2013.
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