Penal

La naturaleza jurídica de la regularización tributaria tras la entrada en vigor de la LO 7/2012

Tribuna

La reciente modificación operada en los delitos contra la Hacienda Pública por la LO 7/2012, de 27 diciembre, por la que se modifica la LO 10/1995, de 23 noviembre del Código Penal en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en Seguridad Social -EDL 2012/280013-, ha supuesto cambios relevantes que afectan a diferentes aspectos jurídico-penales. No es propósito de este estudio abordar todas y cada una de las modificaciones y adiciones introducidas por aquella norma, pues únicamente se pretende analizar la nueva configuración de la regularización de la situación tributaria contemplada en el art. 305.4 -EDL 1995/16398- y su incidencia en el tipo básico del delito contra la Hacienda Pública descrito en el apartado uno del citado artículo. El contenido de los apartados uno y cuatro del referido precepto es el siguiente:

1. El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mil euros será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía, salvo que hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo -EDL 1995/16398-.

La mera presentación de declaraciones o autoliquidaciones no excluye la defraudación, cuando ésta se acredite por otros hechos.

Además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de tres a seis años.

4. Se considerará regularizada la situación tributaria cuando se haya procedido por el obligado tributario al completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, antes de que por la Administración Tributaria se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de la regularización o, en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias.

Asimismo, los efectos de la regularización prevista en el párrafo anterior resultarán aplicables cuando se satisfagan deudas tributarias una vez prescrito el derecho de la Administración a su determinación en vía administrativa.

La regularización por el obligado tributario de su situación tributaria impedirá que se le persiga por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria.

La LO 6/1995, de 29 junio -EDL 1995/14734-, incorporó al ordenamiento penal la denominada regularización tributaria, como un supuesto de exención de las penas previstas para los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social. Como así se recoge en la Consulta 4/1997 de la Fiscalía General del Estado, de 19 febrero, sobre la extensión a terceros partícipes de los efectos de la regularización fiscal (en adelante Consulta 4/1997) -EDL 1997/26673-, parte de la doctrina se decantó por considerar que la referida regularización no debía ser catalogada como una excusa absolutoria. En síntesis, quienes sustentaron esa tesis consideraron que la regularización eliminaba la antijuridicidad de la conducta y, en consecuencia, la responsabilidad penal, o bien entendieron que hasta en tanto la regularización fuera posible el delito no se debería considerar consumado, pues hasta ese momento no se habría eludido el pago de los tributos y el autor tendría la posibilidad de esclarecer adecuadamente las bases tributarias. Por ello, la regularización operaría como circunstancia que impide que el delito se consume, tanto por la ausencia de efectiva elusión del pago del tributo como por falta de ánimo defraudatorio.

Frente a esas tesis, que cabría calificar de minoritarias, la mayor parte de la doctrina atribuyó a la regularización el carácter de excusa absolutoria. Dicho criterio fue corroborado por la Fiscalía General del Estado a través de la Consulta 4/1997 -EDL 1997/26673- y de la Circular 2/2009, sobre la interpretación del término regularizar en las excusas absolutorias previstas en los apdos. 4 del art. 305 y 3 del art. 307 CP (en adelante Circular 2/2009) -EDL 2009/127428-. Por su parte, la jurisprudencia también ha considerado que la citada regularización participa del carácter propio de tales excusas; así lo han reconocido las SSTS de fecha 29/9/2000 (rec. 4003/1998) -EDJ 2000/32650-; 15/7/2002 (rec. 2313/2000) -EDJ 2002/29076-; 2/6/2005 (rec. 347/2003) -EDJ 2005/188308-; 30/5/2003 (rec. 3692/2001) -EDJ 2003/244769- y 29/5/2009 (rec. 1842/2008) -EDJ 2009/111460- y 30/4/32012 (rec. 1257/2011) -EDJ 2012/93560-, entre otras. Concretamente, el fundamento jurídico segundo de la STS de 30/5/2003 identifica la naturaleza jurídica de la reparación y fija los requisitos para su operatividad en los siguientes términos: "(...) el fundamento de la aludida excusa absolutoria es la autodenuncia y la reparación. Por lo tanto no es de aplicar cuando el supuesto tributario no ha reparado ni ha autodenunciado, cuando faltan estos comportamientos la renuncia a la pena carece de fundamento (...)".

Las excusas absolutorias configuran una categoría jurídica que engloba aquellas circunstancias que no excluyen la antijuridicidad del hecho ni la culpabilidad del autor pero, por razones de política criminal, impiden que el responsable sea sancionado con pena. Según su naturaleza cabe distinguir entre las excusas absolutorias preexistentes a la acción, es decir aquéllas que impiden que la penalidad nazca, pues ab initio operan como verdaderas causas de exclusión de la pena (la exención de pena contemplada en el art. 268 CP -EDL 1995/16398-) y aquellas otras que producen sus efectos con posterioridad a comisión del delito, de manera que la exoneración de la pena trae causa de la entidad de la conducta desarrollada "a posteriori" por el sujeto activo. Un vivo ejemplo de esta segunda modalidad fue el supuesto contemplado en el art. 563 bis, núm. 3º CP de 1973 -EDL 1973/1704-, en cuya virtud quedaba exento de pena el librador del cheque o talón que hiciere efectivo su importe en el plazo de cinco días, contados a partir de su fecha de presentación al cobro. La concurrencia de dos requisitos, uno objetivo -el pago del importe del cheque- y otro temporal - que el abono se produjese dentro del plazo de cinco días desde la presentación al cobro- daba lugar a la apreciación de la excusa absolutoria. En esencia, la regularización tributaria participa de una estructura similar, pues junto al reconocimiento de la deuda y su completo pago es preciso, además, que aquélla se produzca con anterioridad al inicio de las actuaciones de comprobación o investigación -por parte de la autoridad tributaria- o, en su caso, antes del comienzo de las diligencias de naturaleza penal.

[[QUOTE2:"...Según su naturaleza cabe distinguir entre las excusas absolutorias preexistentes a la acción, (...) y aquellas otras que producen sus efectos con posterioridad a comisión del delito,..."]]

La reforma operada por la citada LO 7/2012 -EDL 2012/280013- ha pretendido modificar la naturaleza jurídica de la regularización, tal y como se indica en el apartado segundo del Preámbulo: "(...) En coherencia con esta nueva configuración legal de la regularización tributaria como reverso del delito que neutraliza completamente el desvalor de la conducta y el desvalor del resultado, se considera que la regularización de la situación tributaria hace desaparecer el injusto derivado del inicial incumplimiento de la obligación tributaria y así se refleja en la nueva redacción del tipo delictivo que anuda ese retorno a la legalidad la desaparición del reproche penal. Esta modificación se complementa con el apartado 4 -EDL 1995/16398- relativo a la regularización suprimiendo las menciones que la conceptuaban como una excusa absolutoria (...)".

Sin perjuicio de abundar más adelante sobre este aspecto, resulta conveniente traer a colación el origen de tal modificación. En el Preámbulo del Anteproyecto de reforma del Código Penal se dejó constancia expresa de las intenciones del pre-legislador, en el siguiente sentido: "(...) Una primera modificación de carácter técnico es la que prevé que la regularización de la situación tributaria pase a ser un elemento del tipo delictivo en lugar de una excusa absolutoria, con el fin de que pueda ser apreciada por la Administración Tributaria, evitando así denuncias innecesarias por delito contra la Hacienda Pública que desincentivan regularizaciones espontáneas y saturan los trámites de procesos abocados al archivo (...)". Conforme a tal propósito, la proyectada redacción del artículo 305.1 -EDL 1995/16398- fue la siguiente: "El que por acción u omisión defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubiesen debido retener o ingresos a cuenta obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía defraudada de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos exceda de ciento veinte mil euros y no hubiera regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía".

Varios autores se mostraron reticentes respecto del proyectado cambio(1). Asimismo, el informe elaborado por el Consejo General del Poder Judicial también opuso serias objeciones a la modificación propuesta. En primer lugar, porque tras la reforma del art. 180.2 LGT -EDL 2003/149899- queda aclarado que la Administración puede valorar motu propio la idoneidad de la regularización, de manera que si el obligado tributario la verifica de modo correcto y temporáneo aquélla no estará obligada a deducir el tanto de culpa a la autoridad judicial o al Ministerio Fiscal. Por otra parte, el referido informe también puso de manifiesto la inseguridad jurídica que propiciaría la implantación del nuevo modelo, dada la indeterminación del momento de la consumación del delito y la consecuente prolongación del dies a quo de la prescripción, ya que hasta en tanto no venciese la posibilidad de regularizar no debería entenderse consumada la infracción penal.

Al margen de las reflexiones plasmadas en el citado informe -que se comparten en su integridad-, la consideración de la falta de regularización como un elemento integrante del tipo resulta difícilmente asumible desde una perspectiva dogmática. En buena lógica, sólo es posible reparar lo que previamente ha sido dañado; por ello, no deja de ser un contrasentido que la reparación integral del perjuicio causado también se incluya dentro de la estructura del delito, pues si bien tal medida incide sustancialmente sobre los efectos de la infracción, no por ello debe formar parte del tipo penal, salvo que se recurra a una construcción artificiosa. Sin embargo, como tal propósito no fue secundado por el legislador, al menos en su literalidad, huelgan mayores consideraciones sobre el aspecto anteriormente tratado, debiéndose abordar sin más dilaciones la actual regulación.

Retomando las consideraciones vertidas en el Preámbulo de la LO 7/2012 -EDL 2012/280013-, las directrices que auspician la reforma pueden compendiarse del siguiente modo:

a) La regularización se configura como el reverso del delito que neutraliza el desvalor de la acción y del resultado, mediante la declaración completa y veraz y el pago íntegro de la deuda tributaria.

b) La regularización guarda una relación de equivalencia práctica con el pago tempestivo del impuesto, ya que supone un pleno retorno a la legalidad que pone fin a la lesión provisional del bien jurídico protegido tras la defraudación consumada por el inicial incumplimiento de las obligaciones tributarias.

c) La consecuencia principal de la nueva configuración de la regularización tributaria, como reverso del delito que neutraliza el desvalor de la acción y el resultado, es la desaparición del injusto derivado del inicial incumplimiento, y así se refleja en la nueva redacción del tipo delictivo, que anuda el retorno a la legalidad con la desaparición del reproche penal y se complementa con la supresión de las menciones del apartado 4 que conceptuaban la regularización como una excusa absolutoria.

La referencia a la neutralización del desvalor de la acción y del resultado no es novedosa; en la conclusión tercera de la Circular 2/2009 -EDL 2009/127428- ya se hizo alusión a dichos conceptos, al definir las características de la regularización prevista en la anterior redacción del art. 305.4 -EDL 1995/16398-. Asimismo, la mención al retorno a la legalidad tras la regularización de la situación tributaria también se contempló en la conclusión tercera de la Circular 2/2009, como la consecuencia de la autodenuncia y el ingreso de la deuda derivada de la defraudación. Es en el apartado c) donde se constata el matiz diferencial que el legislador introduce respecto de la situación precedente. Se dice que el retorno a la legalidad mediante la regularización hace desaparecer el injusto derivado del inicial incumplimiento y, de ahí que en el apartado cuatro se omitan las menciones que conceptuaban a la regularización como una excusa absolutoria. Por tanto, en las consecuencias de la conducta regularizadora es donde radica la verdadera esencia del cambio, pues la desaparición del injusto no es equivalente a la mera exclusión de la pena que conlleva la apreciación de una excusa absolutoria.

Antes de profundizar sobre el aspecto enunciado en el párrafo anterior, cumple decir que los pasajes de la Circular 2/2009 -EDL 2009/127428- que se han trasladado al Preámbulo no constituyen un referente válido sobre el que apuntalar la modificación de la naturaleza jurídica de la regularización. El contenido del párrafo primero de la citada Circular, que a continuación se transcribe, corrobora lo dicho: "Como presupuesto de partida y a fin de obviar discusiones doctrinales oportunamente resueltas por la Consulta de la Fiscalía General del Estado número 4/1997 de 19 de febrero sobre la extensión a terceros partícipes de los efectos de la regularización fiscal -EDL 1997/26673-, la presente Circular parte de entender, como ya se exponía en aquel momento, que las previsiones a que se refieren los párrafos cuarto del art. 305 y tercero del art. 307 del Código Penal -EDL 1995/1639-, constituyen sendas excusas absolutorias que establecen la exención del reproche penal en base a circunstancias que no concurren en el momento de la realización del hecho, sino con posterioridad a la comisión del delito. Así pues, la regularización no afecta a la categoría del injusto ni a la culpabilidad dado que se produce, en su caso, tras la perfección de la infracción penal, actuando a modo de comportamiento postdelictivo positivo". Por tanto, conceptos tales como la neutralización del desvalor de la acción y del resultado, así como el retorno a la legalidad tras la regularización han de ser entendidos en el contexto propio de la excusa absolutoria, al venir referidos a las consecuencias derivadas de la autodenuncia y el ingreso de la deuda tributaria derivada de la defraudación, pues sólo así se produce el pleno retorno a la legalidad que el legislador ha querido anudar a la renuncia del ius puniendi.

[[QUOTE2:"...conceptos tales como la neutralización del desvalor de la acción y del resultado, así como el retorno a la legalidad tras la regularización han de ser entendidos en el contexto propio de la excusa absolutoria,..."]]

Algunos autores han considerado que las modificaciones introducidas en la versión definitiva de la LO 7/2012 -EDL 2012/280013-, respecto del texto del Anteproyecto, no suponen un cambio en la naturaleza jurídica de la falta de regularización, que continúa siendo un elemento integrante de la conducta típica(2). Tal tesis no se comparte, pues de ser así carecerían de sentido las variaciones operadas en el Preámbulo y en el art. 305.4 -EDL 1995/16398-(3). Al igual que la fórmula propuesta en el Anteproyecto, la desaparición del injusto que se atribuye a la regularización es abiertamente criticable. Desde una perspectiva dogmática es difícil asumir que la reparación integral del perjuicio pueda ser considerado como un supuesto de exclusión de la antijuridicidad, como si de una causa de justificación "a posteriori" se tratase, olvidando que el comportamiento antijurídico ya se ha materializado previamente a través de la defraudación inicial. Así lo han entendido algunos autores, que han calificado la medida como una manipulación de las estructuras lógico-sistemáticas del Derecho Penal o, incluso, como un intento imposible(4). En el fondo, es como si para el delito de hurto se dispusiera que la restitución del dinero sustraído, junto con el importe correspondiente al interés legal, tuviera por efecto la desaparición de la ilicitud de la conducta precedente, es decir, de la sustracción inconsentida de una cosa mueble ajena.

Por otra parte, también debe advertirse sobre el mensaje inadecuado que trasluce esa medida, de lo que ha dejado constancia algún autor(5), pues una vez producida la regularización, la antijuridicidad ínsita en la defraudación inicial quedaría relegada a una situación de irrelevancia absoluta. Este aspecto también fue específicamente abordado durante la tramitación parlamentaria; en concreto, la propuesta de veto número dos del Grupo Parlamentario Socialista del Senado fue del siguiente tenor: "(...)En la Exposición de Motivos se afirma torticeramente que la regularización «neutraliza el desvalor del resultado y de la conducta» cuando en definitiva, hace desaparecer el hecho delictivo y deja de ser una excusa absolutoria sobre la base de que el delito cometido deja de serlo si se paga. La consecuencia directa y absolutamente rechazable para el Grupo Socialista es que bastará poder pagar y regularizar para dejar de ser «delincuente», en definitiva el denominado «derecho penal de los millonarios» (...)"

Una vez expuestas las anteriores consideraciones, procede esclarecer si pese a las indicaciones contenidas en el Preámbulo, los cambios introducidos por la LO 7/2012 -EDL 2012/280013- en el texto articulado permiten conceptuar la regularización como un elemento que realmente haga desaparecer la antijuridicidad de la defraudación. A tal fin, resulta preciso cotejar la versión actual de los números uno y cuatro del art. 305 CP -EDL 1995/16398- con la redacción precedente de los mismos. En el primer párrafo del número primero la única variación consiste en el añadido que se inserta tras la descripción de las penas imponibles, cuyo tenor es el siguiente: "salvo que hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo". El primer párrafo del número cuatro suprime el inciso que figuraba al principio del precepto y, además, expresamente recoge que el completo reconocimiento y pago viene referido a la deuda tributaria. Tales cambios, como a continuación se explicita, no suponen que la regularización excluya el desvalor de la acción realizada y del resultado típico ya producido(6).

Conforme a la redacción dada por el Anteproyecto, la regularización formaba parte de la estructura del tipo, de modo que la consumación de la infracción quedaba condicionada por la concurrencia del binomio defraudación-falta de regularización. Sin embargo, el texto final de la LO 7/2012 -EDL 2012/280013- emplea un esquema diferente: en primer lugar describe la conducta típica; a continuación detalla las penas imponibles y, finalmente, contempla la regularización de la situación tributaria como una salvedad de la penalidad prevista. Por otra parte, el primer párrafo del número cuatro omite la referencia a la exención de responsabilidad penal, mientras que en el párrafo tercero, relativo a las irregularidades contables y falsedades instrumentales, se dice que la regularización impedirá que se persigan tales infracciones. En resumen, como el inciso final del número uno del art. 305 -EDL 1995/16398- simplemente vincula la regularización a la exclusión de las penas, no parece que la eliminación del injusto que proclama el Preámbulo haya quedado reflejada en el citado precepto. Otro tanto cabe decir en relación con el párrafo primero del número cuatro del indicado artículo, que en la versión de la LO 7/2012 se limita a describir los requisitos objetivos y temporales de la regularización, sin que tampoco aparezca vestigio alguno del cambio de sistemática a que se ha hecho mención. Ello es igualmente predicable de la modificación del párrafo tercero del art. 305.4 que, en realidad, no refleja más que la consecuencia de la accesoriedad de las infracciones instrumentales respecto del delito principal, lo cual ya recogía la normativa anterior.

Todo apunta a que el legislador no ha acertado a transponer adecuadamente el propósito enunciado en el Preámbulo, dado que el texto articulado no recoge el proclamado cambio de naturaleza jurídica de la regularización. Pero, al margen de que la desaparición del injusto no aparezca explícitamente reflejada en la norma también se detecta una omisión importante, cual es la falta de regulación de la incidencia de la regularización sobre los partícipes, tanto en el delito contra la Hacienda Pública como en los delitos instrumentales.

Al igual que la regulación precedente, el apartado cuatro del art. 305 CP -EDL 1995/16398- prevé que los efectos de la regularización solamente operarán sobre el obligado tributario. No obstante, la Exposición de Motivos de la LO 6/1995 dejó abierta la posibilidad de que los terceros partícipes también pudieran beneficiarse de la medida, al amparo de las normas generales del Código Penal y, especialmente, de acuerdo a lo establecido en el Título II del Libro Primero de ese Código. Por su parte, la Consulta 4/1997 -EDL 1997/26673- ofreció una respuesta favorable a la extensión de la exención de penas a los partícipes, siempre que estos últimos cooperasen mediante la realización de una conducta que favorecedora de la regularización, entendida en sentido amplio, por parte del deudor tributario. Por el contrario, en aquellos casos en que no concurra esa circunstancia -o haya oposición por parte del partícipe- no será de aplicación el beneficio penológico antes referido, al igual que cuando el tercero sea proclive a la regularización pero el obligado tributario no la lleve a cabo.

El régimen jurídico descrito fue concebido en atención al carácter de excusa absolutoria que se atribuyó a la regularización, principalmente por razones de justicia material y en base a la aplicación analógica del art. 65 CP -EDL 1995/16398-. Ahora bien, si la naturaleza de aquel instituto pasa a ser diferente, también deberían ser distintas sus consecuencias respecto de los terceros partícipes. Según la doctrina de la accesoriedad limitada de la participación, la cual ha sido asumida por la jurisprudencia (entre otras las SSTS de 25/6/2010; rec. 519/2009 -EDJ 2010/145126- y 7/7/2007; rec. 1085/2007), para que el partícipe pueda ser considerado responsable penal es necesario que el hecho principal sea típico y antijurídico. Por tanto, si la regularización elimina el injusto del comportamiento precedente del obligado tributario también se debería haber previsto la extensión de ese efecto para los partícipes, sin necesidad de que éstos lleven a cabo algún comportamiento en pos de la referida regularización. Siendo ello así, resulta sorprendente que no se haya reparado en la necesidad de normar las consecuencias de la regularización respecto de los terceros distintos del obligado tributario, máxime cuando si se hubiera trasladado al texto articulado el régimen propio de la accesoriedad limitada, se habrían disipado buena parte de las dudas que suscita la falta de concordancia entre lo realmente regulado y el propósito del legislador.

Algún autor ha dado por sentado que a partir de la entrada en vigor de la LO 7/2012 -EDL 2012/280013- la regularización proyecta su eficacia sobre todos los sujetos que tomaron parte en la defraudación(7). Sin embargo, tal aserto se basa exclusivamente en lo que "debiera ser" conforme al postulado enunciado en el Preámbulo, sin tener en cuenta que el apartado cuatro del art. 305 -EDL 1995/16398- no ha introducido novedad alguna sobre ese particular. Además, tampoco cabe invocar el olvido del legislador, dado que éste sí ha establecido un régimen jurídico singularizado para los partícipes distintos del obligado tributario o autor del delito, concretamente el apartado seis del art. 305, de cara a la aplicación de la atenuación penológica por colaboración activa para el esclarecimiento del delito o la identificación de los intervinientes.

En resumen, como los cambios en la redacción de los apartados uno y cuatro del art. 305 -EDL 1995/16398- no reflejan modificación alguna de la naturaleza jurídica que se ha venido reconociendo a la regularización y, a su vez, tampoco se ha introducido ninguna variación que acompase el tratamiento penal de los partícipes a la eliminación del injusto derivado de la autodenuncia y la reparación integral de la defraudación precedente, necesariamente se ha de convenir que la discordancia entre el Preámbulo y los apartados comentados del art. 305 CP es patente.

Sin menospreciar el valor jurídico de los Preámbulos o Exposiciones de Motivos, que según doctrina constitucional (por todas las STC 90/2009 -EDJ 2009/81869-) carecen de valor normativo pero sirven como criterio interpretativo útil para hallar la voluntad del legislador, no cabe ignorar que cuando entre la voluntad de aquél y el sentido objetivo de la norma existan contradicciones, en última instancia deberá prevalecer la interpretación más acorde con el contenido objetivo del mandato (mens legis), máxime, como señala algún autor, cuando es discutible que los tribunales vayan a aceptar la interpretación que se patrocina en el Preámbulo(8). Por ello, hasta en tanto no se asiente doctrina legal sobre este aspecto, se apuesta por seguir considerando la regularización como una excusa absolutoria, con las consecuencias que ello implica.

NOTAS:

1.- Gallego Sánchez, G: La reforma de los delitos contra la Hacienda Pública: la regulación fiscal; “El Derecho Revista de Jurisprudencia", número 2, el 27 de diciembre de 2012 -EDB 2012/181544-. Villaplana Ruíz, J: ¿De qué hablamos cuando hablamos de regularizar? (Reflexiones en torno al nuevo delito fiscal); Diario La Ley, número 8025, 2013.

2.- Cabezuelo Sancho, D: Delito Fiscal, blanqueo e imprescriptibilidad de deudas tributarias; El Notario del Siglo XXI, número 47, página 1. Van den Eynde Adroer, A: Reforma de los delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social; Revista Pensamiento Penal, número 154, página 3. Olea Comas, M: Comentarios a la reciente reforma del Código Penal; Fundación Ciudadanía y Valores, mayo 2013.

3.- Villaplana Ruíz, J: óp. cit.

4.- Del Rosal Blasco, B: Delito fiscal y blanqueo de capitales: perspectivas ante la nueva reforma del tipo básico del delito fiscal; Diario La Ley, Nº 7997, Sección Doctrina, 9 Ene. 2013 Bacigalupo Zapater, E: La reforma del delito fiscal por la LO 7/2012 (1); Diario La Ley, número 8076, 2013.

5.- Bacigalupo Zapater, E: óp. cit.

6.- Bacigalupo Zapater, E: óp. cit.

7.- Jerónimo Martín, V: Se endurece el Código Penal contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social; News Proffesional BS, marzo 2013

8.- Del Rosal Blasco, B: óp. cit.

 

Este artículo ha sido publicado en la "Revista de Jurisprudencia", número 2, el 19 de septiembre de 2013.