Abandonada por toda la doctrina la teoría del tributo como relación jurídica obligacional, la Ley General Tributaria hace pivotar las relaciones de la Administración tributaria con los obligados tributarios en el concepto caduco e innecesario de relación jurídico-tributaria, estableciendo al respecto el artículo 17.1 de la Ley 58/2003 que "Se entiende por relación jurídico-tributaria el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos". Desde luego, estamos en presencia de esquemas múltiples que no resultan válidos para los innumerables supuestos en que se traduce el deber de contribuir. Y es que la pluralidad de prestaciones que la integran, la diversidad de sujetos que pueden intervenir en una misma prestación, y los múltiples procedimientos que se pueden desarrollar para asegurar la efectividad de la obligación principal, impiden reconducir todo ese conglomerado a un esquema jurídico unitario. Forzar el concepto de relación jurídico-tributaria para incluir en el mismo a todos los obligados tributarios, a todo tipo de obligaciones y derechos y a todos los tributos e ingresos tributarios, presenta graves deficiencias técnicas ya que, por lo general, será necesaria una profusa regulación que abarque todos los aspectos mencionados, lo que normalmente provocará antinomias, si bien en determinados supuestos nos podemos encontrar con situaciones muy deficientemente reguladas, que den lugar a vacíos legales, por ejemplo, las relaciones entre el retenedor y el retenido con la Hacienda pública. Desde otro punto de vista, estamos en presencia de una relación jurídica peculiar, ya que el crédito tributario es indisponible (art.18 LGT), la prescripción se aplica de oficio (art. 69.2 LGT), etc.
La primera observación que se deriva de la definición del artículo 17.1 de la LGT es la asimetría que impera en la relación jurídico-tributaria porque, en primer lugar, las potestades están en manos exclusivamente de la Administración y, en segundo lugar, porque los derechos y garantías de los contribuyentes van a tener un peso notablemente menor que las obligaciones tributarias, ya sean materiales o formales. En cualquier caso, todo ese conjunto de derechos, garantías, deberes, obligaciones y potestades debe estar presidido por los principios de buena fe y confianza legítima. Efectivamente, el artículo 3.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las Administraciones públicas y del procedimiento administrativo común, con base en los artículos 7.1 y 1258 del Código civil, nos recuerda que las citadas Administraciones públicas "(...) deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima". Al respecto, la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de febrero de 2001, en su fundamento de derecho sexto dispone: "Tanto la doctrina del Tribunal Constitucional como la Jurisprudencia de este Alto Tribunal considera que el principio de buena fe protege la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Lo que es tanto como decir que dicho principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos, constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes «venire contra factum propium». Ahora bien, este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma. O, dicho en otros términos, la doctrina invocada de los «actos propios» sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones del Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al Ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta". La Administración, en todo caso, debe actuar con buena fe ya que de otro modo le sería imposible servir con objetividad los intereses generales (art.103.1 CE), y, si actúa con mala fe, serían anulados los respectivos actos administrativos al incurrir en desviación de poder (art.70.2 LJCA), condenada en costas (art.139.1 LJCA), pudiendo incurrir en responsabilidad patrimonial si se le irroga un daño efectivo al obligado tributario (art.106.2 CE). Desde el punto de vista del contribuyente, su buena fe, le exime de responsabilidad.
Dos son las potestades que la Administración ejercita en el seno de la relación jurídico-tributaria, la tributaria (art.31.1 CE) y la sancionadora (art.25.1 CE), bien entendido que cuando hablamos de potestad tributaria no nos referimos a la potestad de establecer tributos, que a tenor de los artículos 31.3 y 133.1 de la Constitución está reservada al Estado mediante ley votada en Cortes, sino a las potestades que la LGT otorga a la Administración Tributaria, en orden a la presunción de legalidad de sus actos, a la ejecución y ejecutoriedad de los mismos, a la posibilidad de revisarlos de oficio o a instancia del interesado, a las facultades que se otorgan a la Inspección de los Tributos, etc. Respecto de la potestad sancionadora, una simple lectura de los artículos 191 a 206 de la LGT, nos indica la elevada cuantía de las sanciones tributarias, el gran número de supuestos constitutivos de infracción tributaria, el concurso de las infracciones tributarias más importantes, etc. Esta conjunción hace que la relación jurídico-tributaria sea inconsistente, ya que ambas potestades se rigen por principios distintos, regulados en los artículos 3 y 178 de la LGT, de tal forma que mientras en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo (art.105.1 LGT), en el procedimiento sancionador debe ser el instructor del expediente el que acredite los hechos ilícitos constitutivos de infracción y, además, pruebe la culpa o negligencia del presunto infractor, es decir, su mala fe.
Respecto de las obligaciones de la Hacienda pública, el artículo 30.1 de la LGT dispone: "La Administración tributaria está sujeta al cumplimiento de las obligaciones de contenido económico establecidas en esta ley. Tienen esta naturaleza la obligación de realizar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo (art.31 LGT), la de devolución de ingresos indebidos (art.32 LGT), la de reembolso de los costes de las garantías (art.33 LGT) y la de satisfacer intereses de demora". Y en cuanto a los deberes, el apartado 2 del citado precepto establece: "La Administración tributaria está sujeta, además, a los deberes establecidos en esta ley en relación con el desarrollo de los procedimientos tributarios y en el resto del Ordenamiento jurídico".
La primera ley que regula de forma sistemática los derechos y garantías de los contribuyentes es la Ley 1/1998, de 26 de febrero, actualmente derogada por la disposición derogatoria única 1.b) de la LGT. Esta Ley de derechos y garantías de los contribuyentes supuso un cambio sustancial en las relaciones jurídico-tributarias, por su carácter pragmático, en cuanto constituyó una declaración de principios de aplicación general en el conjunto del sistema tributario, pero también porque reforzó la seguridad jurídica y profundizó en el anhelado equilibrio en las relaciones de la Administración con los administrados. Esta idea de equilibrio se ha trasladado a la LGT actual cuyo artículo 99 ordena a la Administración que facilite en todo momento a los obligados tributarios el ejercicio de los derechos y el cumplimiento de sus obligaciones.
La Ley 58/2003 no distingue los derechos del obligado tributario en función de su posición ante la Hacienda pública, ya que son radicalmente diferentes los derechos –y por supuesto las obligaciones- que se tienen en cada uno de los procedimientos tributarios que se derivan de las correspondientes actuaciones de inspección, gestión, recaudación y revisión de actos en vía administrativa; por ello, era más perfecta técnicamente la derogada Ley 1/1998 que claramente diferenciaba en sus Capítulos IV, V, VI, VII y VIII, los derechos y garantías que los respectivos obligados tributarios tenían en cada uno de los procedimientos antes citados. Por ejemplo, el sujeto inspeccionado debe colaborar con la Inspección, pero el presunto infractor ninguna obligación tiene de colaborar con el instructor del expediente sancionador, ya que tiene derecho a no autoincriminarse.
Los derechos y garantías de los obligados tributarios se recogen en el artículo 34 de la LGT, si bien otros muchos quedan diseminados en la regulación de los respectivos procedimientos de gestión, inspección, recaudación y revisión de actos en vía administrativa. En cualquier caso, el artículo 4.1.a) de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de organización y funcionamiento de la Administración General del Estado asegura a los ciudadanos "La efectividad de sus derechos cuando se relacionen con la Administración". Dos precisiones cabe hacer en esta materia:
- Los contribuyentes, como cualquier ciudadano, gozan de los derechos fundamentales y de las libertades públicas reconocidos en la Constitución que se pueden hacer valer en todo tipo de procesos y procedimientos y, en su caso, ante el Tribunal Constitucional a través del recurso de amparo, siempre y cuando en la demanda se acredite ante dicho órgano constitucional una "especial trascendencia constitucional" (art.50.1.b LO 2/1979). Pero, en lo atinente a derechos fundamentales y libertades públicas, hay que distinguir entre personas físicas y jurídicas, ya que las jurídicas, por ejemplo, no tienen derecho a la intimidad, pero sin embargo tienen derecho al honor y gozan de domicilio o domicilios constitucionalmente protegidos. Ambas, físicas y jurídicas, tienen derecho a la tutela judicial efectiva, a un proceso con todas las garantías y sin dilaciones indebidas, etc. Así, por ejemplo, cuando la Administración tributaria incumpla los plazos legalmente establecidos, en ningún caso, dicho retraso perjudicará al obligado tributario, señalando la propia LGT las consecuencias de dicho incumplimiento: no interrupción de la prescripción, no devengo de intereses de demora, posibilidad de efectuar ingresos tributarios, caducidad del procedimiento, responsabilidad del funcionario, etc.
- Los principios del Derecho Tributario (arts.1, 3 y 178 LGT), ya sean de ordenación o de aplicación de los tributos o los que rigen la potestad sancionadora, con independencia de que informan todo el ordenamiento jurídico y que son fuente del derecho, delimitan las potestades exorbitantes de la Administración, salvaguardando los derechos y garantías de los contribuyentes. Así, por ejemplo, la Administración aplicará el sistema tributario de forma proporcionada, se respetará la presunción de inocencia del contribuyente, etc.
El artículo 17.2 de la LGT es del siguiente tenor: "De la relación jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y para la Administración, así como la imposición de sanciones tributarias en caso de su incumplimiento". Este apartado nos merece los siguientes comentarios:
- El término "pueden" es un auténtico eufemismo, ya que la realidad muestra claramente el variado y desbordante número de obligaciones de todo tipo que pesan sobre el contribuyente, cuyo incumplimiento supondrá el inicio de un expediente sancionador. Por el contrario, los actos de la Administración se presumen válidos (art.57 LRJ-PAC) estando tasadas las causas de nulidad y anulabilidad (arts.62 y 63 LRJ-PAC).
- Entre el presunto infractor y la Administración Tributaria no se establece ninguna relación jurídico-tributaria porque, en primer lugar, las sanciones no son tributos (art.2.2 LGT) y, en segundo lugar, porque las sanciones tributarias no tienen la consideración de obligaciones accesorias (art.25.2 LGT). En definitiva, las sanciones tributarias traen causa de la comisión de un hecho ilícito o del incumplimiento de una obligación tributaria, pero quedan extramuros de la relación jurídico-tributaria.
- Se regularán en todo caso por ley votada en Cortes (art.8 LGT) los elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, los supuestos que dan lugar al nacimiento de las obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta y su importe máximo, el establecimiento y modificación de los recargos y de la obligación de abonar intereses de demora, la obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligación tributaria principal y la de pagos a cuenta, las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos, etc.
El artículo 17.3 clasifica las obligaciones tributarias en materiales y formales. "Son obligaciones tributarias materiales las de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias". La propia LGT nos aclara estos conceptos:
- La realización del hecho imponible (art.20.1 LGT) origina el nacimiento de la obligación tributaria principal, cuyo objeto es el pago de la cuota tributaria (art.19 LGT). En el ámbito temporal, a esta doble situación (realización del hecho imponible y nacimiento de la obligación tributaria principal) se le denomina devengo (art.21.1 LGT).
- La obligación tributaria de realizar pagos a cuenta tiene carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal y consiste en satisfacer un importe a la Administración Tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta (art.23.1 LGT).
- Las obligaciones entre particulares resultantes del tributo (fundamentalmente los actos de repercusión y de retención o ingreso a cuenta previstos legalmente) tienen por objeto una prestación de naturaleza tributaria exigible entre obligados tributarios (art.24 LGT).
- Las obligaciones tributarias accesorias son el interés de demora (art.26 LGT), los recargos por declaración extemporánea (art.27 LGT) y los recargos del período ejecutivo (art.28 LGT).
Son obligaciones tributarias formales las definidas en el apartado 1 del artículo 29 de la LGT que, a la sazón, las define como aquellas que, sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros. El precepto suscita las siguientes cuestiones:
- El apartado 2 del artículo 29 de la LGT relaciona una serie de obligaciones tributarias formales que deben cumplir los obligados tributarios, si bien la mayor parte de ellas están dispersas en todo tipo de normas, fiscales o de otra naturaleza.
- La imposibilidad de recopilar las obligaciones formales impidió que se publicara en el año 1998 el Estatuto del Contribuyente, comprensivo de sus derechos y de sus obligaciones.
- Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones formales, en determinados supuestos, no están reguladas. Caben varias opciones: primero, considerar que el obligado tributario ha incurrido en una infracción tributaria, para lo cual es necesario que dicho incumplimiento esté recogido en alguno de los tipos de los artículos 191 a 206 de la LGT; segundo, considerar que se pierde o se difiere el derecho material, ya que normalmente todo beneficio fiscal viene orlado por una serie de requisitos materiales y formales (art.137.3 LIS); tercero, considerar que el incumplimiento de las obligaciones tributarias formales no tiene ninguna trascendencia jurídica, bien por no estar tipificado como conducta antijurídica, bien por no estar ligado a ningún beneficio fiscal.
- La aplicación del sistema tributario debe basarse, entre otros, en el principio de limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales (art.3.2 LGT), pero la realidad es muy otra, ya que la presión fiscal indirecta crece de forma exponencial, siendo buena prueba de ello, los artículos 36 a 58 del Reglamento general de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
Finaliza el artículo 17 de la LGT reiterando –este precepto se recogía en el artículo 36 de la derogada LGT de 1963- que la obligación tributaria es una obligación ex lege, lo cual ciertamente mal se aviene con su inclusión en la relación jurídico-tributaria de origen claramente privado. El apartado 4 del citado precepto, dispone: "Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas".
Este artículo ha sido publicado en el "Boletín Quantor Fiscal", el 1 de diciembre de 2011.
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