FISCAL

Las experiencias en la aplicación del artículo 15 de la Ley General Tributaria

Tribuna 01-04-2013

Consideraciones previas

La lucha contra el fraude fiscal es, como todo en la vida, un trabajo en construcción, donde a la vez que evolucionan los comportamientos humanos ilícitos y típicos causantes de las diferentes formas de evasión y elusión tributarias, también lo hacen los diversos instrumentos (educativos, jurídicos, informáticos, etc.) utilizados para combatirlos.

En los últimos años, hemos pasado de normas dirigidas directamente a reprimir y sancionar las fórmulas más directas de fraude fiscal, los supuestos conocidos internacionalmente como de "evasión fiscal", a mecanismos que tratan de luchar contra sistemas de fraude fiscal mucho más sofisticados, propios de la globalización y centrados en lo que se conoce como "planificación fiscal agresiva" "abusiva" o expresiones similares, muchas de ellas tomadas del Ordenamiento anglosajón, el dominante en el mundo de los negocios, verbigracia, tax shelters, o refugios fiscales.

Lo cierto es que esta modalidad de fraude moderno mueve ingentes cantidades de fondos on-shore y off-shore y necesita, asimismo, normas distintas, muy alejadas del causalismo, la especificad, el formalismo y la complejidad de nuestro sistema sancionador, superando la concepción excesivamente rígida de las formas jurídicas que subyace en nuestro modelo de calificación jurídica de los actos, contratos y hechos jurídicos del artículo 13 de la norma básica de nuestro Ordenamiento Tributario, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).

En este sentido, las figuras y principios del Derecho anglosajón están siendo ampliamente utilizadas, por ser mucho más flexibles y generales, destacando el desarrollo de principios como el substance over form, el business purpose test, etc.

Ciertamente, estos principios tardan en llegar al derecho continental, pero la generalización de la figura del abuso del derecho, aplicada sistemáticamente por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea o la incorporación del predominio de la realidad económica sobre la forma jurídica en el Derecho Mercantil, a través de la redacción del artículo 34.2, in fine, del Código de Comercio, señalan un camino ineluctable, que deberá seguir nuestro derecho financiero o no, por mucho que se critique la pretendida calificación económica del hecho imponible que existió en la vieja redacción del artículo 25.3 de la Ley General Tributaria de 1963.

La reforma de la LGT en 2003 intentó incorporar algún tipo de cláusula general anti-fraude, pero desgraciadamente el artículo 15 LGT resulta ser una norma de ardua calificación, habiendo la doctrina discutido sin consenso alguno sobre su naturaleza: norma anti-fraude general, nueva versión del mecanismo de fraude de Ley incluido en el artículo 24 de la LGT de 1963, cláusula anti-abusiva, etc.

En cualquier caso, su integración en nuestro derecho tributario, así como las normas sobre simulación del artículo 16 LGT.

El artículo 15 de la LGT y su desarrollo normativo

Con independencia de su naturaleza y función, lo cierto es que el artículo 15 de la LGT consta de una regulación compleja, plagada de conceptos jurídicos indeterminados: "actos o negocios...notoriamente artificiosos o impropios...", "...no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes...", así como de un lastre procedimental previo muy importante, la necesidad de una declaración previa por parte de la Administración Tributaria de la existencia de tal "conflicto en la aplicación de la norma tributaria".

Dado que este acto de declaración, de arduo engarce con otros procedimientos de aplicación de los tributos, especialmente, el procedimiento de inspección, se establece en el artículo 159 LGT, como una "disposición especial", pero dentro del procedimiento de inspección tributaria, así como la referencia en el seno del citado artículo a la regulación de aspectos esenciales de tal procedimiento de inspección, caso de los supuestos de interrupción justificada de las actuaciones inspectoras, artículo 150, llevó a la doctrina a plantearse que más allá de reconocer que la complejidad del análisis de los casos susceptibles de generar "conflicto" y de demostrar su existencia llevaba a su inclusión dentro del procedimiento inspector, la nueva remisión del artículo 159 de la LGT a una composición reglamentaria de la Comisión y la ausencia de sanciones tributarias que se derivan de este "conflicto", artículo 15.3 LGT; podrían llevar a la norma (como sucedió con los expedientes de fraude de Ley del derogado artículo 24 de la LGT de 1963) a una total esterilidad, es decir, la norma anti-elusión, cualquiera que fuera su naturaleza, existiría en la teoría pero en la práctica sería prácticamente inaplicable.

No ayudó nada a esta visión negativa sobre la eficacia del artículo 15 de la LGT, el hecho de que las disposiciones reglamentarias reguladoras del artículo 159 LGT se redujeran a un único artículo, el 194 del Real Decreto 1065/2007, de 17 de julio, Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAT).

Nadie pareció satisfecho de tal disposición reglamentaria, por su insuficiencia a la hora de regular este trámite o procedimiento "especial", materia aún discutida; para la Inspección de Hacienda, por el atentado que, teóricamente, suponía a su independencia, el hecho de que su propuesta de liquidación y su dictamen sobre la existencia de "conflicto" tuviera que ser visada y ratificada por órganos administrativos ajenos a la propia Inspección; para los representantes de los obligados tributarios, por la ausencia de autonomía de esta Comisión, compuesta exclusivamente por miembros de la Administración Tributaria o del Ministerio de Hacienda, etc.

De hecho, para un sector doctrinal importante, el informe de la Comisión consultiva de conflicto en la aplicación de la norma tributaria sólo serviría para retrasar aún más el procedimiento de inspección, ratificar la propuesta inspectora y dilatar el acceso a las reclamaciones y recursos pertinentes.

Sin embargo, el conflicto en la aplicación de la norma tributaria está siendo aplicado de manera regular por la Inspección, la Comisión Consultiva está emitiendo sus "informes" con normalidad y no siempre acepta la propuesta inspectora.

Aunque, obviamente, falta por ver qué dice o qué resuelve, primero, la jurisdicción económico-administrativa y, seguidamente, la jurisprudencia contencioso-administrativa sobre los expedientes en los que se plantea el conflicto en la aplicación de la norma tributaria del artículo 15 de la LGT; del análisis de varios de los informes de la Comisión pueden deducirse algunas pautas interesantes:

Una estructura homogénea de todos los Informes, compuestos de: antecedentes, descripción de las operaciones objeto de análisis y otros hechos relevantes, exposición de la normas sobre conflicto, análisis del cumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 15 LGT en el caso particular, calificación de las operaciones realizadas y encaje de las mismas en la figura del conflicto en la aplicación de la norma tributaria, alegaciones del obligado tributario, conclusiones y declaración (existencia o no de conflicto).

Que la inmensa mayoría de las operaciones que, según la Comisión, suponen conflicto tienen una vertiente internacional, con aparición generalizada de empresas multinacionales y operaciones entre casas matrices y sus entidades operativas o financieras en España.

Que el conflicto es la incorporación a nuestro derecho tributario de los antecedentes históricos del fraude a la ley tributaria más los aspectos novedosos de la doctrina sobre "abuso del erecho" y los negocios jurídicos atípicos.

Que la mayoría de los negocios analizados se caracterizan, efectivamente, por su artificiosidad, su ausencia de motivo económico válido y la clara intención de las partes de reducir la carga fiscal mediante la operación, siendo esta minoración de la carga fiscal la razón única o predominante de las actividades realizadas.

Que en la mayoría de los casos analizados se trataba de hacer cargar a las entidades residentes en España de gastos financieros desproporcionados, erosionando la base imponible declarada en nuestro país, sin que las operaciones efectuadas supusiesen ventaja económica alguna para la economía nacional o ingresos a integrar en la base imponible.

Que el Impuesto sobre Sociedades y algunos de sus regímenes especiales: consolidación, ETVE, son los grandes protagonistas de las actuaciones inspectoras que dieron origen a estos expedientes.

Este artículo ha sido publicado en el "Boletín Fiscal", el 1 de abril de 2013.

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