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Cuestiones abiertas que requieren urgentes criterios

Las obligaciones conexas y la justicia tributaria

Tribuna
Justicia tributaria

 1. Consideraciones generales

El concepto de obligaciones conexas es algo que carece de definición y, prácticamente, de regulación; pero es una realidad innegable en materia tributaria, de considerables dimensiones y que genera múltiples problemas de distinta índole.

Algunos problemas se plantean en la dimensión de aplicación de los tributos, otros se ubican en las vías de revisión administrativa y otros trascienden al tratamiento procesal en el orden contencioso-administrativo; y en estas distintas dimensiones surgen cuestiones que atañen a problemas de legalidad sustantiva, también a cuestiones ligadas a los efectos de la ejecutividad de los actos conexos e, incluso a veces, se evidencian aspectos directamente entroncados con los principios de justicia tributaria. Con las presentes líneas no se pretende realizar un tratamiento exhaustivo de una materia tan atractiva para su estudio, que propiamente alcanza a mi juicio interés para la elaboración de monografías y tesis doctorales, pero sí pretendo llamar la atención sobre algunos de los frentes abiertos, cuya conflictividad se ha ido gestando y desarrollando en los últimos años, y que requieren abordar esta peculiar realidad tributaria considerándola de un modo integral. Creo que urge ya comenzar a fijar criterios que no respondan a análisis fragmentarios e individualizados de las distintas cuestiones abiertas, sino a una reflexión y valoración sistemática de una realidad que existe, aunque casi no se la nombre en las normas vigentes, para intentar con ello ofrecer respuestas congruentes entre sí, comenzando a otorgar soluciones, sistemáticas y no aisladas, a los distintos aspectos que no cesan de plantear conflictividad.

Naturalmente, como en casi todo, ofrecer respuestas requiere previamente asumir y reconocer la realidad ante la que nos encontramos, incardinarla en las singularidades que presenta la materia tributaria frente a otras de las que también acaba conociendo el orden contencioso-administrativo, y plantearse si las soluciones comunes gestadas en las normas comunes del derecho administrativo y procesal resultan suficientes y/o convenientes para los problemas que suscita el sistema tributario y su aplicación. Para ello pretendo apuntar a continuación, sin realizar un tratamiento técnico-jurídico completo que rebasaría el alcance de estas páginas, algunas de esas cuestiones abiertas casi de modo estructural que ya reclaman, primero, el reconocimiento de su relevancia y, segundo, abordar la fijación de esos criterios que puedan construirse guardando coherencia y sistematicidad entre sí.

Como antes señalaba no existe una definición normativa de obligaciones conexas ni tampoco, hasta yo conozco, definiciones doctrinales. Lo único que tenemos es regulación de algunos aspectos parciales como normas específicas introducidas por la Ley 34/2015, de modificación parcial de la Ley General Tributaria (en adelante, “LGT”) que por primera vez se refieren específicamente a las obligaciones calificadas como “conexas”. Por un lado, el vigente artículo 68.9 LGT que atañe únicamente a la interrupción de la prescripción que se presenta en la dinámica de un particular tipo de obligaciones conexas – las del propio obligado tributario- y que únicamente regula el aspecto puntual contemplado, con el alcance y efectos a los que se limita. Por otro lado, la misma Ley 34/2015 introdujo el nuevo apartado 7 del artículo 239 LGT, que ya apunta hacia los problemas específicos que se plantean en la ejecución de resoluciones económico-administrativas cuando se encuentran implicadas obligaciones conexas, fase de ejecución de resoluciones y sentencias en la que se ubican algunas de las cuestiones urgentes que quiero señalar. Pero ninguna de estas dos normas, ni en una consideración sistemática ni en su interpretación individualizada, permite categorizar a las obligaciones conexas como concepto general; ni tampoco la aplicación de estas dos normas ofrece respuestas, y seguramente tampoco lo pretende, al conjunto de los problemas que plantea eso que, a falta de configuración normativa, obliga a una identificación conceptual de una realidad que todos sabemos que existe y que no es nueva.

En realidad, la especial relación de conexión que se establece entre algunos esquemas de obligaciones tributarias ya se encuentra ínsita en la distinción entre las liquidaciones definitivas y ciertos tipos de liquidaciones provisionales, en los términos establecidos en tanto en la vigente LGT como en la LGT de 1963 atribuyéndoles el carácter de provisional “cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas” (artículo 101.4, a) LGT y artículo 122 LGT/1963. Y, a su vez, también puede considerarse que la relación de conexidad entre las distintas obligaciones tributarias –conceptos y/o períodos distintos- que pueden quedar englobados en el alcance de un procedimiento inspector explica que los criterios interpretativos hayan avanzado hacia la afirmación de que se  trata de un “procedimiento único”, que se considera como un” todo”, resultando eficaces las actuaciones que en la misma se desarrollen indistintamente en cualquiera de las áreas afectadas por la inspección[1]. También podríamos entender que, implícitamente, se alude a la conexión entre obligaciones tributarias en el artículo 62.9 LGT cuando se establece la regla especial para el pago y suspensión de los tributos calificados como “incompatibles”, así como en el artículo 67.1 LGT para fijar en estos casos las reglas de cómputo de los plazos de prescripción implicados en las controversias respecto a la procedencia de los tributos incompatibles. Pero se trata de aspectos parciales, que han ido siendo abordados de modo fragmentario, y casi siempre ligados a una dinámica de la prescripción que posibilite su pervivencia para el ejercicio de las potestades administrativas frente a las distintas obligaciones afectadas por algún elemento de conexión.

En una aproximación sencilla podríamos decir que nos encontramos ante obligaciones tributarias conexas cuando los elementos de alguna, o algunas de ellas, se encuentran sustancial y directamente condicionados por los elementos de otra respecto a la que guardan una relación de antecedente lógico, causalidad o de unidad sistemática. Como a continuación intentaré ir ilustrando, dicha relación de conexidad puede suponer el impacto de una obligación tributaria sobre otra, u otras, con un alcance que puede ser total o parcial y ello puede presentarse en múltiples esquemas en los que también pueden verse implicadas las obligaciones tributarias entre particulares.

En efecto, la irrupción y consolidación de múltiples supuestos de obligaciones tributarias que guardan relación de conexidad entre sí es patente y conocida para todos los operadores jurídicos del ámbito tributario. La configuración sustantiva del sistema tributario contemporáneo genera, alberga, y exige, unas conexiones de las cuales se deriva una intensa interacción y concatenación entre diferentes obligaciones tributarias que no pueden ser consideradas aisladamente. Dicho en términos sencillos, resulta un imposible jurídico atender a una parte sin considerar el todo. La aplicación de las normas que regulan estas obligaciones que presentan interacciones sustantivas lleva ínsita esa conexión de la que no puede prescindirse para una tributación ajustada a la legalidad tributaria. Ninguna de las partes de la relación jurídico-tributaria puede ni debe prescindir de esa valoración integral de todas las obligaciones cuya dinámica se inserta en un determinado esquema; y, en buena lógica, tampoco pueden hacerlo los órganos administrativos y judiciales a los que compete la revisión y control. Porque, no nos olvidemos, la legalidad tributaria se construye, y defiende, para hacer efectiva la justicia tributaria a la que materialmente sirve. Y lo cierto es que el ámbito tributario se encuentra muy condicionado por esta realidad que no presenta los mismos perfiles e intensidad en otros ámbitos sectoriales distintos. Pero lo que no es aceptable, a mi entender, es que la relación de conexión se contemple para unos aspectos sí y para otros no. O se reconoce a todos los efectos ese “todo” integrado por las distintas obligaciones tributarias integradas en un determinado esquema, o el resultado de contemplar dicho esquema desde una perspectiva que a veces atiende al todo y otras veces atiende a la parte puede conducir a la consolidación de situaciones jurídicas injustas y no acordes a la legalidad tributaria. No nos olvidemos, además, de la intensa relación que, a su vez, se establece entre las regularizaciones administrativas y el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración tributaria. A lo cual no pocas veces se suman factores ligados a la eficacia, economía procesal y procedimental, y organización racional de recursos tanto en el ámbito administrativo como en el jurisdiccional. Como podrá advertirse, algunas de las cuestiones que quiero señalar plantean problemas que no se suscitan exclusivamente con relación a las obligaciones conexas, pero sí adquieren especiales matices en estos esquemas de tributación interconectada.

A mi entender, los problemas que se plantean en la dinámica de las obligaciones conexas guardan una intensa relación con algo también carente de regulación, y que ha ido asentándose en su construcción jurisprudencial: el principio de regularización completa. Las sentencias y resoluciones económico-administrativas cuyos razonamientos decisorios se han basado en la necesidad de contemplar en su conjunto la situación tributaria afectada por la actuación administrativa, y de otorgarle una solución con la mayor economía procedimental posible, evidencian varios factores que considero muy relevantes.

Por una parte, partiendo de la generalización de la obligación de autoliquidar, son los obligados tributarios los que, en primer término, fijan su posición integral respecto a la interpretación y aplicación de las normas sustantivas que impactan sobre las distintas obligaciones interconectadas respecto a las que puede surgir posteriormente una discrepancia o conflicto. Es algo que no puede olvidarse. La configuración actual del deber de contribuir, en la interpretación constitucional que ha otorgado fundamento a la imposición de las obligaciones formales como manifestaciones de los deberes de colaboración, genera una dinámica que no se presenta, al menos no de modo tan general, fuera del ámbito tributario. En materia tributaria, en la mayoría de los casos, los conflictos no surgen por la discrepancia de los particulares con actos administrativos que suponen el primer proceso jurídico de interpretación y aplicación de las normas sustantivas concernidas, sino que ese primer proceso se ha impuesto a los obligados tributarios que lo concretan con la presentación de las autoliquidaciones en cumplimiento de tal obligación. Y, después, se produce la intervención administrativa, de tal modo que la producción de los actos administrativos frente a los que se reacciona constituye ya un segundo proceso jurídico de interpretación y aplicación de esa misma normativa. Con ello ambas partes de la relación jurídico-tributaria han fijado sus posiciones: primero los particulares y después la Administración. Cuando surge un conflicto, insisto que es así no siempre pero sí en la mayoría de las  ocasiones, el conflicto termina suponiendo, dicho en términos coloquiales: a) o bien que habían acertado los obligados tributarios y fueron sus autoliquidaciones las que suponen una justa y debida tributación o bien, por el contrario, b) que es la pretensión posterior de la Administración la que resulta ajustada a Derecho. Esto no ocurre con carácter general en otros ámbitos sectoriales en los cuales los actos administrativos surgen de un ejercicio de sus potestades que no viene precedido de una actuación de los particulares que, imperativamente, suponga un primer proceso de interpretación y aplicación de la normativa sustantiva concernida.

Creo que esta es una de las premisas básicas que no puede olvidarse en orden al tratamiento y solución de los diferentes problemas que iré apuntando: que, en definitiva, la posición de los obligados tributarios en los diversos procedimientos de revisión administrativa e impugnación jurisdiccional no es sino consecuencia de las potestades de autotutela de las Administraciones tributarias, que desplaza a los obligados tributarios la carga de recurrir y mantener la defensa de sus autoliquidaciones en todas sus acciones impugnatorias. Siendo innegable la situación jurídica generada por la autotutela administrativa, a mi juicio, no pueden emplearse los mismos parámetros de resolución que en los conflictos de Derecho Privado en los que los principios dispositivo, de preclusión de plazos y trámites, de justicia rogada, efectos de la firmeza y alcance de la cosa juzgada responden a unos criterios de justicia material totalmente distintos. Como señala la importantísima Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2020 (RCA 810/2019), sobre cuyo detalle en relación con la cuestión que aborda volveremos más adelante:

“El núcleo casacional, a nuestro juicio, tal como ha sido debatido en el proceso, desborda ampliamente los cauces del auto de admisión, porque reclama una reflexión sobre las razones que abocan, desde la perspectiva de la aplicación de la legislación interna para dar cumplimiento al derecho de la Unión, a acudir únicamente a ese remedio subsidiario y excepcional del artículo 217 LGT; y si la necesidad de llegar a tal último, angosto y precario asidero no surge, acaso, de una concepción extrema y rigurosa -y un tanto automática- que se otorga en nuestro derecho al denominado acto firme y consentido, consumado por el sólo hecho de no recurrir, sin mayores aditamentos ni indagaciones, los actos de la Administración en los plazos fugaces y fatales ofrecidos para su obligatoria impugnación. No debe olvidarse, en esta reflexión, que si el recurso o reclamación es omitido, se trata del incumplimiento de un trámite que la ley impone en beneficio exclusivo, como privilegio, de la propia Administración concernida, ejemplo de las denominadas potestades reduplicativas, cuyo fin último es proteger a la Administración como organización.

Ello, como señalamos, se produce, además, de una forma mecánica, sin detenerse en las causas determinantes de ese pretendido consentimiento que, en cualquier disciplina jurídica, exigiría para otorgarle eficacia una evaluación mínima acerca del conocimiento y voluntad inequívoca de no recurrir un acto, a conciencia, y sobre la base de una situación de apariencia de legitimidad que luego puede cambiar por razón de nulidades ulteriores, como aquí sucede”.

En segundo lugar, trasladando dicha premisa esencial a la problemática de las obligaciones conexas, entiendo que de lo anterior se deriva una consecuencia clara: las cuestiones abiertas respecto a las cuales urge fijar criterios acomodados a la realidad tributaria actual se plantean precisamente como consecuencia de todos los efectos concatenados que desencadena esa eventual regularización administrativa, que ya es posterior a una actuación jurídica del particular impuesta como obligación y que se corresponde con el puro ejercicio de tales potestades reduplicativas, ejercicio del cual  puede surgir un conflicto por las discrepancias respecto a la normativa sustantiva implicada en los términos en los que ha sido interpretada y aplicada por los obligados tributarios al presentar sus autoliquidaciones; pero también pueden surgir conflictos que atañen a la dinámica de los procedimientos tributarios, de la revisión administrativa, del control judicial y de las fases de ejecución de resoluciones y sentencias. En efecto, en la génesis y desarrollo del principio de regularización completa se advierte cómo, en realidad, la problemática que suscitan las obligaciones conexas implica diversas dimensiones.

En un primer momento, la dimensión de encaje de las normas sustantivas que se entrelazan es la que alberga el origen del conflicto, suscitándose las controversias relativas a la interpretación de cualquiera de ellas. Hasta aquí las cosas se resuelven con los procesos lógico-jurídicos tradicionales: la fijación de criterio respecto a cuál debe ser la interpretación de los preceptos controvertidos se realiza conforme a los cauces a los que ofrecen respuesta la LGT y, en su caso posteriormente, la Ley 40/1998, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (en adelante, “LJCA”), y se realiza en un sentido estático. Se fija criterio en virtud del cual el cumplimiento de la legalidad tributaria debía conducir a una u otra determinación de las deudas tributaria; y, volviendo a lo antes señalado, o bien la tributación justa es la que ya resultó de unas autoliquidaciones que terminan por evidenciarse como ajustadas a la legalidad tributaria, o bien esto es lo que resulta de las posteriores regularizaciones administrativas.

Pero si lo anterior se consigue en un sentido estático, resta ahora trasladarlo dinámicamente para una acomodación de sus consecuencias a la situación tributaria integral que constituye ese esquema global, considerado como un todo; necesidad derivada del impacto que suponen las relaciones de conexión entre las diversas obligaciones implicadas. Esto ya es más complejo y aquí es donde se localizan las insuficiencias o disfunciones de la LGT y/o la LJCA.

A partir de aquí es donde comienzan muchos interrogantes. Sin ánimo de exhaustividad quisiera apuntar los siguientes que se plantean una vez reconocida la relación de conexión entre distintas obligaciones tributarias:

(i) ¿puede mantenerse que los plazos de prescripción nunca operan de modo desagregado respecto a cada obligación tributaria, no admitiéndose la prescripción parcial según las tesis tradicionales, a partir de la nueva regulación de la interrupción de la prescripción en las obligaciones conexas?;

(ii) ¿puede mantenerse, también en sus términos tradicionales, una suspensión de la ejecución de los actos impugnados estrictamente centrada en los aspectos recaudatorios, y en la que se arrastra la regularización de todas las obligaciones conexas a pesar de que la regularización originaria (aquella que provoca la regularización de las otras obligaciones) no ha alcanzado firmeza, todo ello cuando tenemos un contexto normativo que aporta nuevas posibilidades?;

(iii) ¿tiene sentido mantener una aplicación tradicional de las normas de acumulación de recursos y reclamaciones que supone, en demasiadas ocasiones, un complejo iter de impugnaciones individualizadas en las que se diluye el criterio de especialización de las secciones, o vocalías, de los órganos jurisdiccionales y económico-administrativos?;

(iv) ¿hasta dónde resulta racional llevar los efectos de la firmeza, o cosa juzgada, que afectan a unas obligaciones respecto a las otras que pueden hallarse en un estadio procedimental o impugnatorio distinto?;

(v) en un entorno con tanto conflicto interpretativo como el tributario, ¿resulta posible, y es racional, que la tributación final en un esquema de conexión entre obligaciones genere supuestos de doble imposición o des-imposición como consecuencia de la aplicación de unas normas -de la LGT, pero también de la LJCA- no concebidas estas situaciones?;

(vi) a la vista de la función otorgada a la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, ¿cuál debe ser la solución aplicable en aquellos casos en los que en el ínterin impugnatorio de las diferentes regularizaciones conexas se fijan criterios, quedando ya extramuros de algún recurso, pero de los que se deduce la no adecuación a Derecho de las interpretaciones que sustentaban la regularización de todo el esquema de obligaciones conexas aún pendiente de alguna resolución o sentencia?; ¿se adecúa a la configuración constitucional de la función jurisdiccional confirmar en algún caso actos administrativos que se saben materialmente no ajustados a Derecho con razonamientos estrictamente procesales, preclusión de trámites, o basados en la firmeza de una regularización cuya extensión a las otras obligaciones conexas no cede ante ningún límite derivado de la legalidad o la justicia tributaria?; ¿qué solución le damos a estos supuestos por referencia a las sanciones eventualmente impuestas?.

(vii) en estas últimas hipótesis, ¿qué respuesta hay que dar cuando se encuentra comprometido el cumplimiento de sentencias del Tribunal Constitucional o el principio de efectividad del Derecho de la Unión?

Muchas cuestiones complejas, a las que resulta difícil, y muy poco conveniente, dar respuesta apresurada puesto que cada una de ellas requiere de una reflexión y análisis completo. A mi entender, su análisis requeriría un ciclo completo de debates. Mi propósito en estas páginas no es otro que, en la línea de cuestiones que siempre me han ocupado, llamar la atención sobre esta amalgama de problemas, identificarlos apuntando mínimamente sus caracteres y los elementos de resolución que entiendo en cada caso comprometido, y evidenciar la necesidad de conformar nuevos criterios, o complementar los existentes, que permitan otorgar respuestas actuales a esta realidad de las obligaciones jurídicas conexas que singulariza tanto el ámbito tributario. En suma, llamar la atención sobre la necesidad de dedicar tiempo y sosiego a estas cuestiones, que plantean retos de técnica jurídico-tributaria y en cuya respuesta, a mi entender, se encuentra directamente comprometida la justicia tributaria.

Quizá puede identificarse como denominador común en origen de estas distintas cuestiones la constatación de que ni siquiera en la LGT se ha conseguido aún del todo transitar desde un modelo de aplicación de los tributos que tomaba como epicentro las distintas obligaciones individualmente consideradas -respondiendo a ello la misma concepción funcional de unos procedimientos tributarios inicialmente concebidos de modo individualizado- hasta un modelo que sea capaz de otorgar soluciones más integrales ajustadas a una realidad actual en la que prima ya la interacción e interconexión entre obligaciones tributarias relativas a conceptos, períodos e incluso obligados tributarios distintos. De ahí precisamente esas controversias, más arriba señaladas, surgidas respecto a si el procedimiento de inspección es único o no, en función de los diversos conceptos y/o períodos incluidos en su alcance.

Porque, efectivamente, lo que ya no encuentra respuestas completas en la LGT, ni en la LJCA, es lo que sucede cuando se analizan los efectos de una regularización administrativa, por discrepancia con las autoliquidaciones presentadas, en las dimensiones de aplicación, revisión administrativa y posterior control judicial. Creo que el modo más gráfico de representar las cuestiones sobre las que invito a reflexionar en estas páginas es empleando una frase que le escuché en varias ocasiones a Antonio Montero, al cual le corresponde el acierto de la imagen: los problemas de las obligaciones conexas empiezan a verse cuando se advierte que en una regularización se mete la mano en una caja de cerezas; se estira de una, e inevitablemente salen varias enredadas.

Esto ya no atañe a la configuración sustantiva de las obligaciones tributarias implicadas, estáticamente consideradas, ni es un problema de interpretación de tales normas sustantivas; se trata ya de una dimensión dinámica en la que los efectos se proyectan sobre todas las distintas obligaciones tributarias implicadas, las cuales pueden encontrarse en estadios distintos tanto en los procedimientos de aplicación de los tributos como en su impugnación posterior.

Aquí es donde comienzan los problemas que determinaron la génesis y desarrollo del principio de regularización completa, de encomiable construcción y desarrollo en la jurisprudencia e, incluso, en la doctrina administrativa del TEAC; pero, por muy valiosa que sea, esta herramienta no alcanza a resolverlo todo. A continuación, voy a intentar enfocar, de modo muy sintético, distintos aspectos que, a mi juicio, requieren nuevos criterios o soluciones argumentando mínimamente cómo y por qué la justicia tributaria puede encontrarse comprometida en estas situaciones, así como las claves esenciales de los factores que se hallan implicados. Las modificaciones introducidas en la LGT por la Ley 34/2015 se limitan a los aspectos que, en aquel momento, el legislador consideró urgente abordar desencadenando con ello un intenso debate, en particular por referencia a la interrupción de la prescripción con efectos “cruzados” entre un determinado tipo de obligaciones conexas, pero ni este tipo o modalidad es la única que se presenta en la realidad ni el estado y cómputo de los plazos de prescripción afectados es la única vertiente a la que debe atenderse.

2. Tipología de obligaciones conexas y esbozo de los problemas que se suscitan.

Tal como la hemos identificado en una aproximación conceptual, la hipótesis general de las obligaciones conexas puede albergar distintos supuestos en los que la relación de conexidad se presenta en distintas modalidades; para ilustrar dicha tipología voy a intentar ofrecer ejemplos de cada una de ellas, apuntando correlativamente los problemas que suscitan las cuestiones que considero necesario resolver:

2.1 Obligaciones conexas del mismo obligado tributario con relación al mismo tributo, afectando a distintos períodos: problemas y retos.

Si atendemos a la Memoria del análisis de impacto normativo (en adelante, “MAIN”) que acompañó a la Ley 34/2015, ésta parece ser la modalidad en la que se estaba pensando cuando se introducen los nuevos artículos 68.9 y 239.7 LGT, pero ni siquiera por referencia a todos los subtipos que podría albergar. En efecto, si se atiende a dicha Memoria la mens legislatoris se centraba, en particular, en el caso en el cual la relación de conexidad se establece por relación al aspecto temporal de algún elemento de la base imponible, de tal modo que la regularización administrativa supone el traslado de algún elemento desde un período a otro y de ello puede surgir una obligación de ingreso y un correlativo derecho a obtener una devolución (una deuda a ingresar y otra a devolver). Y en atención a ello se justifica el conjunto de preceptos que requerían modificaciones sistemáticas[2]. Dicha MAIN no oculta que, como antes señalaba, el propósito esencial era articular una dinámica y pervivencia “cruzada” de los plazos de prescripción implicados en este esquema de conexión, empleando tal elemento de conexión para re-definir el alcance objetivo de las causas de interrupción extendiéndolo a los plazos que corren “a favor y en contra” de ambas partes de la relación jurídico-tributaria, Administración y obligados tributarios, y ajustando los efectos que ello produce en las fases de revisión, alcance y garantías de la suspensión, y de ejecución de resoluciones económico-administrativas.

La introducción de estas modificaciones suscitó mucho debate, y muchas opiniones doctrinales que entendieron que suponían una auténtica crisis de la prescripción tributaria, no aceptable en modo alguno. Mi visión fue, y es, algo distinta. Como intenté fundamentar en escritos anteriores[3] creo que resultaría anacrónico, e ilusorio, prescindir de la realidad de las obligaciones tributarias conexas, cuya presencia e intensidad no tiene vuelta atrás en la dimensión sustantiva y que por ello es necesario ajustar tanto el régimen de la prescripción tributaria como el resto aspectos afectados en las fases de aplicación de los tributos, revisión y control judicial, y ejecución de resoluciones y sentencias. Lo único afectado y lo único relevante no es proteger los intereses en juego -públicos y privados- impidiendo que la consumación de algún plazo de prescripción inserto en un esquema de obligaciones conexas haga imposible que la situación tributaria integral se ajuste a la legalidad y justicia tributaria que, insisto, tanto puede corresponderse con la tributación resultante de las autoliquidaciones inicialmente presentadas (que podríamos calificar como la pretensión de los obligados tributarios) como con la resultante de las posteriores regularizaciones (que podríamos calificar como la pretensión de la Administración tributaria). Además de ello, que sin duda es necesario, hay que atender a alguna cosa más y, además, a mi entender, extraer todas las consecuencias que se derivan de la innovación que supuso el conjunto de preceptos introducidos por la Ley 34/2015 con la finalidad que se explica en la MAIN.

Porque, en efecto, a pesar de que no se introduce en ningún momento una definición ni configuración normativa del concepto de obligaciones conexas, lo cierto es que se parte de su asunción en unos términos que, incluso quedando reducido el alcance de las modificaciones introducidas a las obligaciones tributarias conexas del mismo obligado tributario, a mi entender plantean dos cuestiones abiertas, que siempre han suscitado conflictividad, y que han sido tradicionalmente resueltas con unos elementos de resolución que ahora han variado y que se encuentran directamente anclados en la estructura y dinámica de los esquemas de tributación de las obligaciones conexas: el problema de la “prescripción parcial”, y el problema de los “efectos extra-recaudatorios” de la suspensión de la regularización originaria que ha sido impugnada.

La tesis que siempre he defendido no es que la prescripción tributaria fue “atacada sin remedio” en su axiología por las reformas introducidas por la Ley 34/2015, sino que los cambios introducidos pueden ser resultado de la necesidad de adaptación a nuevas necesidades e interrogantes pero, para salvaguardar el núcleo esencial de esta institución jurídica básica, es posible e imprescindible integrarlos en un contexto que permita un nuevo equilibrio, en el que se aprecie una nueva, pero justa, proporción entre el ejercicio de las potestades al servicio de la protección de los intereses financieros y los restantes intereses, públicos y privados, que confluyen en la aplicación de los tributos. Es decir que, considerando como anverso las imágenes que proyectan estos escasos preceptos que directamente aluden a las obligaciones conexas, queden asimismo definidas como reverso nuevas imágenes. Anverso sí, pero también el reverso necesario para determinar un nuevo paradigma de aplicación de los tributos que cumpla simultáneamente varias exigencias: i) que no lesione los derechos de los particulares, como intereses privados también merecedores de protección, y que ii) tampoco lesione la predecibilidad, aceptabilidad y legitimidad de la actuación pública como otros intereses también públicos que no excluyen, sino que confluyen, con el interés recaudatorio bien entendido.

A mi entender, las consideraciones anteriores no se formulan en un plano exclusivamente conceptual y de reflexión teórica, sino que de ellas surge la identificación de esas dos primeras cuestiones muy concretas arriba señaladas.  Trataré de esbozarlas a continuación, sin pretender agotar el completo tratamiento técnico que cada una de ellas merece, sino simplemente indicando por qué entiendo que se trata de cuestiones abiertas de alcance general, que requieren la conformación de nuevos criterios.

a) Obligaciones tributarias del mismo obligado tributario en supuesto de regularización que genera deudas tributarias a ingresar y a devolver: ¿Prescripción parcial?

Este es el sub-tipo de obligaciones conexas del mismo obligado tributario al que alude la MAIN que acompañó a la Ley 34/2015, en la cual se explica la necesidad de ajustar los preceptos relativos a las vías de revisión administrativa sobre los que impacta la modificación del artículo 68.9 LGT. La mecánica es clara: una vez quede resuelta si era procedente la “pretensión” de los obligados tributarios concretada en sus autoliquidaciones, o si lo era la posterior regularización administrativa de la que resultaba una modificación de la tributación inicial, se contemplan de modo integral los efectos de la firmeza alcanzada. Si el obligado tributario actuó de un modo ajustado a Derecho no se habrán confirmado nuevas deudas tributarias a ingresar y/o a devolver distintas de las autoliquidaciones; pero sí lo confirmado son los actos de la Administración tributaria entonces es necesario salvaguardar la efectividad de las resoluciones o sentencias de un modo que no genere ni des-imposición ni sobre-imposición. Para conseguirlo es necesario mantener interrumpidos los plazos de prescripción relativos a las distintas obligaciones tributarias implicadas en este esquema, o sub-tipo de conexión. Nótese que se trata de obligaciones del mismo obligado tributario por el mismo concepto tributario respecto a las cuales, dicho en términos simples, algo “se cambia de ejercicio”. Algo ha sido lo afectado por la regularización originaria (la del ejercicio en el que se advierte la improcedencia de la autoliquidación respecto a este elemento del hecho o base imponible) y ese algo es lo que impacta sobre otros ejercicios, cuya prescripción se mantiene interrumpida. Claro, pero ¿eso supone que cuando se produzca el “ajuste final” al que aluden los preceptos concordantes con el artículo 68.9 LGT podemos entender que el plazo de prescripción para determinar la deuda mediante liquidación de los “ejercicios conexos” pervive íntegramente, posibilitando una comprobación de elementos ajenos a aquello, aquel “algo”, en que se concretaba la conexidad entre las obligaciones?

La traslación a la LGT de 1963 del instituto de la prescripción presentó la singularidad de incorporar alguna nota caracterizadora de la caducidad en derecho común (la aplicación de oficio que todas las normativas tributarias han ordenado, por considerarse la prescripción cuestión de orden público), pero se mantuvo dentro de la lógica de la prescripción de derechos cuya dinámica viene referida a un transcurso y aplicación individualizado obligación por obligación, puesto que no resulta propio del derecho común la desagregación de las obligaciones en elementos susceptibles de plantear la posibilidad de considerar “prescripciones parciales”. El acreedor o mantiene vivo su derecho o permanece inactivo durante el plazo de prescripción, determinando en este caso su extinción. Sin embargo, el modelo de aplicación de los tributos hace posible que un mismo concepto y período tributario sea susceptible de sucesiva regularización a través de procedimientos de control de distinto alcance e intensidad (todos los cuales habrán venido interrumpiendo el plazo de prescripción para liquidar, y, eventualmente, sancionar las infracciones derivadas). Y, además, ahora nos encontramos con esta nueva norma que extiende el alcance objetivo de las causas de interrupción de la prescripción a las obligaciones conexas para permitir ese “ajuste final” del elemento afectado por la relación de conexidad. Y la relación de conexidad no tiene por qué presentar siempre un alcance total. Sería así, por ejemplo, si lo discutido es una residencia fiscal determinante de la procedencia de sujeción al IRPF o al IRNR; pero ni siquiera son estos los ejemplos a los que alude la MAIN de la Ley 34/2015 que, como vemos, alude más bien a casos de “traspaso” de algún elemento del hecho o base imponible de unos ejercicios a otros. En estos casos comunes ese “ajuste final” que se consigue en la fase de ejecución de resoluciones o sentencias puede generar deudas a ingresar y a devolver, alterando las autoliquidaciones iniciales, pero por referencia exclusiva al elemento o aspecto afectado por ese “traspaso”. El interrogante es, pues, ¿se encuentra vivo el plazo de prescripción para liquidar en toda su integridad el ejercicio conexo, también en todo lo ajeno a aquel elemento “traspasado” por conexión?

Bajo el contexto normativo anterior a las reformas de la LGT ex Ley 7/2012 y 34/2015 se planteó si sería posible la desagregación de los plazos de prescripción, con la finalidad de que las actuaciones realizadas en procedimientos previos de control únicamente tuvieran efectos interruptivos respecto a los elementos de las obligaciones tributarias que hubieran sido comprobados (por ej., en relación con un ejercicio del IRPF se desarrolla un procedimiento de gestión en el que únicamente es objeto de comprobación un determinado tipo de rentas – rendimientos del trabajo, o ganancias patrimoniales, etc- de tal modo que se suscita el interrogante de estas actuaciones también tienen virtualidad interruptiva del plazo de prescripción para comprobar y liquidar los restantes componentes del hecho y base imponible que quedaron al margen de aquel primer procedimiento). Salvo algún pronunciamiento muy aislado, la doctrina administrativa y jurisprudencia han mantenido siempre la imposibilidad de admitir que el régimen de la prescripción tributaria permitiera una aplicación determinante de “prescripción parcial”. Ciertamente ello es así según el tenor literal de las normas.

Pero en estos criterios tradicionales no se ha contemplado lo que ahora se encuentra vigente tras la introducción del artículo 68.9 LGT por la Ley 34/2015. Sabemos que lo pretendido y necesario es evitar que la dinámica singularizada de los plazos de prescripción determine des-imposiciones o sobre-imposiciones en estos casos, pero ni el nuevo artículo 68.9 LGT otorga respuesta a todos los problemas planteados, ni el problema de la admisibilidad o no de la prescripción parcial puede, a mi juicio, seguir resolviéndose exclusivamente en los mismos términos tradicionales arriba sintetizados.

En efecto, la pretensión de la nueva norma es, en definitiva, hacer esa especie de “ajuste”, incluso en fase de ejecución de resoluciones y sentencias, que complete la regularización que impacte sobre diversos ejercicios, generando tanto las correlativas obligaciones de ingreso como devoluciones pudieran resultar de esta regularización integral. La solución parece lógica si se mantiene dentro de los límites de los elementos de las obligaciones tributarias regularizados en los que se aprecia esa relación de conexión, pero queda pendiente el reto de replantear si en estos casos es racional mantener que este impacto sobre el elemento concreto que presenta esa relación de conexión puede suponer “saltar” sobre la prescripción ganada para regularizar en toda su extensión la obligación tributaria en la que se produce ese “ajuste”.

Los mismos ejemplos que emplea la Exposición de Motivos de la Ley 34/2015 y la MAIN que la acompañó permiten apreciarlo con claridad: el traslado por la Administración de un ingreso declarado e imputado en un ejercicio distinto al que considera correcto, supone, con la nueva norma, extender la eficacia interruptiva de las actuaciones administrativas y en vías de revisión a todos los plazos de prescripción para liquidar y devolver afectados por esta corrección; pero, ¿es racional que ese “ajuste” permita considerar interrumpida y reabierta, a todos los efectos, la prescripción para liquidar el período tributario que no ha sido objeto de comprobación y sobre el que únicamente se proyecta ese ajuste? Creo que uno de los grandes retos abiertos es considerar en qué medida el nuevo régimen de las obligaciones conexas obliga a replantear en nuevos términos todo el debate y soluciones respecto a la prescripción parcial.

No puede olvidarse, en la búsqueda de respuesta a este interrogante, que el nuevo artículo 68.9 LGT es un precepto que modifica nuclearmente dos elementos claves de la prescripción para los supuestos de obligaciones conexas del mismo obligado tributario. Dichos elementos clave son:

 (a)  la independencia de procedimientos a efectos de prescripción que, desde su generación jurisprudencial, conectaba estrictamente la eficacia interruptiva de las diversas causas con cada uno de los plazos de prescripción afectados pasa ahora a transformarse en un “vaso comunicante”, extendiéndose los efectos interruptivos a los plazos de prescripción, para liquidar y devolver, que se puedan ver afectados;

 (b)  el conocimiento formal del obligado tributario, tradicionalmente aplicado de un modo singularizado que también suponía la estricta interrupción de los plazos de prescripción identificados apriorísticamente por el alcance de las actuaciones, pasa a quedar configurado en términos genéricos y apriorísticos, pues, por ejemplo, la actuación administrativa en un procedimiento de inspección interrumpirá los plazos de prescripción para liquidar los conceptos y períodos tributarios comprendidos en su alcance, pero también los plazos de prescripción para liquidar y/o devolver correspondientes a hipotéticas “obligaciones conexas” que pudieran ser advertidas en el transcurso del procedimiento. Así se advierte actualmente en la documentación de la comunicación de inicio del procedimiento de inspección.

A mi juicio, prescindir de estas profundas modificaciones y no volver a replantear la tesis tradicional, remisa a la aceptación de la prescripción parcial (que yo siempre he encontrado escrupulosamente correcta con carácter previo a la Ley 34/2015), no contribuye a definir un equilibro de los intereses en juego racional y aceptable. Incluso debe señalarse que estas mismas claves – problema y elementos de resolución- se plantean en los casos en que tenemos obligaciones conexas del mismo obligado tributario por referencia a conceptos tributarios distintos, esquema que también se encuentra comprendido en el ámbito y alcance del artículo 68.9 LGT y respecto al que también se viene empleando el principio de regularización completa como criterio de resolución. Sería, por ejemplo, el caso típico en el que no se acepta la deducibilidad de cuotas de IVA soportado que, correlativamente, pueden pasar a calificarse como mayor gasto en el IRPF o en el IS (con el problema que plantea el requisito de inscripción contable). Siendo este el único elemento comprobado, conseguir una regularización completa topa con la desproporción que supone entender interrumpida la prescripción para liquidar la obligación conexa en todo lo no afectado por el efecto conexo de aquella regularización de origen.

b) Obligaciones tributarias del mismo obligado tributario, relativas al mismo tributo, que presentan un elemento de conexión basado en la aplicación de créditos fiscales: el problema de los efectos extra-recaudatorios de la suspensión de la ejecución de la regularización “originaria”.

El segundo de los retos que quiero señalar es sobradamente conocido. Javier Gomez Taboada es uno de los autores que con mayor intensidad y acierto viene insistiendo en los problemas que se generan, analizando los diferentes criterios administrativos y jurisprudenciales y reclamando una solución. A sus escritos anteriores puede sumarse una reciente publicación – accesible en http://fiscalblog.es/?p=6044-- en la que insiste, con el muy gráfico título de “Y dale molino” en los problemas que se plantean en otro sub-tipo de obligaciones conexas del mismo obligado tributario: las que se encuentran ligadas por el régimen de aplicación y compensación de créditos fiscales. Con ello nos trasladamos a los problemas que se plantean, en una dimensión ahora distinta: la relativa a la ejecutividad y ejecutoriedad de los actos administrativos. Siempre he defendido que, por escasos que sean, los nuevos preceptos introducidos en la LGT por la Ley 34/2015, en lo relativo a las obligaciones conexas, permiten replantear este problema clásico en lo tributario: el alcance de la suspensión de la ejecución de los actos recurridos en cuanto a los efectos extra-recaudatorios de las liquidaciones que no son, en suma, más que el impacto que presentan las regularizaciones sobre estos otros conceptos o períodos que deben ser ajustados.

Este sub-tipo de obligaciones conexas y los problemas que plantea su regularización es conocido por todos: la Administración tributaria regulariza el ejercicio de origen de los créditos fiscales, procede a eliminar o a minorar los créditos fiscales declarados, impactando en cascada dicha minoración sobre todos los ejercicios posteriores en los que hubieran sido compensados o deducidos, y provocando, también en cascada, la regularización de las obligaciones conexas sobre las que tiene efecto. Si nos atenemos a la MAIN de la Ley 34/2015 no parece que se estuviera pensando en este sub-tipo de obligaciones conexas, pero lo cierto es que encajan escrupulosamente en el ámbito del artículo 68.9 LGT y, por ello, este precepto es un elemento plenamente válido para intentar la resolución de este viejo problema con una nueva respuesta.

 En efecto, en muchas ocasiones se ha intentado que la suspensión de la ejecución, acordada al impugnar la regularización del ejercicio de origen, despliegue unos efectos que impidan estas regularizaciones “en cascada” -que se suceden para ajustar esta minoración en todos los ejercicios posteriores que también pasan a ser regularizados- hasta tanto no alcance firmeza la resolución impugnada del primer procedimiento que desencadenó ese efecto arrastrado. Sin embargo, la jurisprudencia mayoritaria y la doctrina administrativa no lo admite; tradicionalmente no se ha admitido esta extensión de los efectos extra-recaudatorios de la suspensión obtenida al impugnar el ejercicio de origen, con criterios que evidencian que la clave de este problema no radicaba, por sí sola, en la extensión de los efectos de la suspensión de la ejecución sino en el impacto que ello produjera sobre la pervivencia de las potestades de la Administración según el régimen de la prescripción. Al analizar la situación de la prescripción para liquidar los ejercicios sobre los que se produce el impacto de este minoración del crédito fiscal no cabía sino negar esta petición[4], porque de otro modo la Administración vería consumados en su contra los plazos de prescripción para liquidar los ejercicios posteriores si alcanzaba futura firmeza la regularización originaria en lo relativo a la eliminación o minoración de los créditos fiscales. Pero ello aboca al particular a tener que recurrir, también, unas liquidaciones de los ejercicios posteriores que no son sino el impacto de la originaria carente de firmeza; ello con los consiguientes efectos derivados de la ejecutividad que también presentan estas regularizaciones en cascada. Una situación sin duda muy gravosa para los particulares.

Ahora bien, a mi juicio, el nuevo artículo 68.9 LGT también supone un cambio absoluto de paradigma para la resolución en sentido distinto de este problema, en el que puede localizarse este segundo reto importante reto pendiente. Ningún menoscabo se produce con ello a los intereses públicos puesto que, precisamente la consumación de los plazos de prescripción para liquidar las obligaciones conexas – en este caso las de aquellos ejercicios en los que se aplicaron los créditos fiscales que han sido minorados por regularización del ejercicio de origen- ha quedado ahora neutralizada por el nuevo artículo 68.9 LGT. Si la necesidad de preservar los plazos de prescripción de las obligaciones conexas era la ratio decidendi desde la que se concluía la negativa a extender el alcance de la suspensión de la ejecución a los efectos extra-recaudatorios del acto inicial recurrido y carente de firmeza, debe ahora reconocerse que los elementos de resolución han cambiado. E intentar con ella una definición de las nuevas soluciones que permite la interrupción cruzada de los plazos de prescripción de las obligaciones conexas, puesto que acordar la suspensión de los efectos extra-recaudatorios de la suspensión obtenida al impugnar la regularización del ejercicio de origen no impedirá en el futuro, de ser confirmada, una regularización completa de los ejercicios conexos.

2.2. Obligaciones tributarias conexas que afectan a distintos obligados tributarios, por el mismo o distintos conceptos tributarios, con o sin variación de períodos o ejercicios: los grandes retos pendientes.

No siendo pequeños los anteriores, los problemas se multiplican cuando se consideran los esquemas en los que se insertan obligaciones conexas que interconectan obligaciones tributarias distintas, por el mismo o distintos conceptos tributarios, y afectando al mismo o distintos períodos o ejercicios. La configuración sustantiva actual del sistema tributario genera múltiples casos en los cuales sucede aquello de “meter la mano en la caja de cerezas” con el resultado de que aquella primera regularización, que podemos llamar originaria, arrastra enredadas regularizaciones conexas que generan actos administrativos distintos sin que tampoco concurra identidad subjetiva de los obligados tributarios afectados. Desde la dinámica de las obligaciones tributarias entre particulares –retenedor/retenido, repercutidos/repercutido (piénsese que, en realidad, toda la aplicación del IVA se basa en un elemento de conexión)- hasta múltiples supuestos de relación sociedad-socio en los que una regularización administrativa de la tributación en sede de la sociedad impacta en las obligaciones conexas de socios, o incluso terceros según los casos. Los problemas aquí son múltiples si se atiende a todas las situaciones cuya corrección exige una dinámica integral del principio de regularización completa.

La reciente sentencia del Tribunal Supremo de 11 de junio de 2020 (RCA 3887/2017) – comentada por Javier Martín y Jesús Rodríguez en https://elderecho.com/derecho-la-devolucion-ingresos-tributarios-indebidos-plazo-prescripcion-proposito-la-sentencia-del-tribunal-supremo-11-junio-2020- aborda el problema de la determinación del estado de los plazos de prescripción necesario para conseguir una regularización íntegra también en los casos en los que se ven afectados obligados tributarios distintos, fijando ya criterio respecto a las dos cuestiones suscitadas en la admisión del recurso que habían sido:

"a) Determinar cuál es el dies a quo para el cómputo del plazo de prescripción del derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos cuando éstos tienen su origen en la regularización practicada a un obligado tributario distinto del titular del derecho a obtener tal devolución.

b) Determinar si el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos en tal caso se interrumpe únicamente por las reclamaciones o recursos de cualquier clase que interponga el titular de ese derecho o también por las formuladas por el obligado tributario cuya situación, al ser regularizada, originó el ingreso indebido instado".

Los Fundamentos con los que el Tribunal Supremo fija criterio y resuelve el recurso ilustran con toda claridad el reconocimiento explícito de estos esquemas de conexión, que se extienden y alcanzan a distintos obligados tributarios:

“6. La lógica consecuencia del razonamiento expuesto no puede ser otra que la de situar el dies a quo del plazo de prescripción para solicitar la devolución de ingresos indebidos en la fecha en la que se constata que el ingreso en cuestión ostenta ese carácter (indebido), que no es otra -en el caso de autos- que aquella en la que la Administración -al regularizar el gasto de otro contribuyente- efectúa una calificación incompatible con la condición del ingreso afectado como debido.

Esta es la respuesta a la primera cuestión interpretativa que nos suscita el auto de admisión y está -lógicamente- apegada al caso concreto, pues viene determinada por las circunstancias del asunto que nos ocupa, especialmente por la absoluta correlación entre el gasto comprobado por la Administración y el ingreso cuya devolución se insta y por la razón esencial de que el contribuyente solo pudo conocer el carácter indebido del ingreso cuando esa decisión administrativa tiene lugar.

7. Y esa respuesta basta para solucionar el litigio, pues la segunda cuestión que también se contempla en el auto de admisión (la aptitud para interrumpir el plazo de prescripción de las reclamaciones efectuadas por otro contribuyente) resulta irrelevante para resolver el presente proceso, en el que lo esencial no ha sido la interrupciónde la prescripción que eventualmente pudiera haber tenido lugar, sino la fijación del dies a quo -a tenor de la doctrina de la actio nata - en un momento distinto y posterior a aquél en el que se efectuó el ingreso.

8. Por lo demás, no hay en esta doctrina contradicción alguna con la expresada por esta misma Sala y Sección en la sentencia de 16 de noviembre de 2016 (referida al inicio del cómputo del plazo de prescripción para la solicitud de ingresos tributarios indebidos al declarase contraria al Derecho de la Unión Europea la norma que sirvió de cobertura para efectuar el ingreso), pues en el actual asunto el supuesto de hecho es claramente dispar: la misma Administración a la que se había hecho el ingreso regulariza el gasto correlacionado de otro contribuyente, impidiendo su deducción, pero manteniendo el ingreso fiscal como si no hubiera existido una calificación distinta de la efectuada por los propios contribuyentes.

Dicho de otro modo, nada impedía a la Inspección de los Tributos en el caso concreto que nos ocupa regularizar conjuntamente una partida claramente conexa, que no era más, en definitiva, que una misma cosa vista desde la perspectiva de quien paga y de quien recibe, dada la absoluta correlación entre el ingreso y el gasto. Y esa forma de conducirse -que determina que se regularice en atención a que el resultado beneficie o no a la Hacienda Pública- hemos entendido que resulta determinante para considerar que el ingreso solo es indebido cuando el contribuyente afectado conoce el contenido de una regularización (a otro) que no la ha sido trasladada a él mismo, como el principio de buena administración exigía”.

A mi juicio es muy relevante esa búsqueda y determinación por el Tribunal Supremo de una racionalidad y justicia tributaria que contemple la situación tributaria de modo integral y no fragmentario. Ya se había hecho con el viejo problema que daba lugar a un enriquecimiento injusto en los supuestos de regularización de retenciones, y ahora se aplica el principio y la fundamentación en otras dimensiones. En esta importante sentencia reciente el Tribunal Supremo reconoce y afirma los esquemas de conexión entre obligaciones tributarias de distintos obligados tributarios, ajenos al ámbito y alcance del vigente artículo 68.9 LGT, y fijando un criterio de interpretación del régimen de la prescripción teleológicamente orientado a hacer posible una regularización completa de la situación que concierne a los distintos obligados.

Mucho queda por construir con relación a estos sub-tipos de obligaciones conexas en los que, como al principio advertía, adquieren especial intensidad algunos de los problemas que constituyen, con carácter general, retos actuales en el ámbito tributario. Si nos remontamos a los procedimientos de aplicación de los tributos, en particular los procedimientos de gestión e inspección, las obligaciones conexas que implican a diversos obligados tributarios apuntan directamente al propio concepto de interesado en dichos procedimientos, lo cual, a su vez, conduce al problema de determinación de los sujetos con quienes deben entenderse las actuaciones en dichos procedimientos una vez constatada tal conexión. Pero ciertamente este es un frente de difícil solución en algunos casos, en particular en los impuestos indirectos repercutibles – en cuyo ámbito precisamente comenzó a construirse el principio de regularización íntegra- dada la multiplicidad de sujetos a los cuales puede alcanzar la repercusión efectuada en las operaciones que estén siendo objeto de comprobación. Es imposible negar que la dinámica de la repercusión en la imposición indirecta genera el mayor criterio de conexión entre obligaciones tributarias posible y, sin embargo, esta diversidad de sujetos determina que queden al margen del procedimiento desarrollado, así como de la interconexión entre plazos de prescripción. El reto de cómo resolver aquí desajustes de imposición se acentúa por el obligado respeto al principio de neutralidad del IVA que impone el Derecho de la Unión.

El ámbito limitado de las modificaciones introducidas por la Ley 34/2015, ceñidas a las obligaciones conexas del mismo obligado tributario, ilustra las dificultades que plantea trasladar la extensión del alcance de los efectos interruptivos de la prescripción que introduce el artículo 68.9 LGT a este otro sub-tipo de obligaciones conexas que implican a distintos obligados tributarios, incluso aunque se trate del mismo concepto. Ello es así porque el principio de seguridad jurídica, tan esencial en el instituto de la prescripción, obliga a que se respete la exigencia de conocimiento formal de los obligados tributarios afectados por una interrupción de los plazos y, ciertamente, puede resultar complejo dar entrada en los procedimientos de aplicación de los tributos a un conjunto potencialmente indeterminado de sujetos. De ahí la oportunidad de la solución fijada por el Tribunal Supremo en el criterio arriba referenciado, pues prescinde de resolver la cuestión sobre la base de las causas de interrupción de la prescripción encontrando una buena solución centrada en la determinación del dies a quo de los plazos de prescripción

Pero, además de lo anterior, como apuntaba en las páginas iniciales, nos encontramos con otras cuestiones que no cesan de generar conflictos especialmente acusados cuando se suscitan conflictos con relación a las obligaciones conexas de diversos obligados tributarios.

a) La diversidad de actos impugnados: insuficiencia de las normas de acumulación, incidencia en criterios de especialización y diversidad de estado.

Si intentamos establecer una suerte de orden lógico-cronológico que ordene las cuestiones a cuya reflexión se invita, lo primero que nos encontramos es: ¿cuántos actos tenemos y cómo los impugnamos?

Naturalmente, si se trata de un sub-tipo de obligaciones conexas cuya regularización afecte a diversos obligados tributarios, las actuaciones administrativas comenzarán por la comprobación de la obligación de alguno de los obligados implicados. Podríamos calificar a esta regularización como la “originaria”, para entendernos, en el sentido de que esta es la que desencadena las posteriores regularizaciones “conexas”. Este esquema es muy frecuente en todos aquellos casos en los que la regularización se centra en regímenes u operaciones que presentan efectos tributarios para sociedad y socios, sociedad y terceros - los ejemplos son múltiples: operaciones vinculadas, declaraciones de simulación de entidades interpuestas, aplicación de regímenes especiales, sustantivos o de diferimiento, cuya procedencia o improcedencia impacta en la tributación por diversos conceptos, etc- pero también en otros casos en los que la relación de conexidad concurre en beneficios ligados al cumplimiento de unos requisitos condicionados al cumplimiento de los establecidos en otra obligación – beneficios fiscales a la empresa familiar interconectados en IP, IRPF e ISD- o, incluso, a los supuestos de conflictos clásicos centrados en la incompatibilidad entre IVA y las distintas modalidades de ITPAJD.

En un plano teórico debería ser casi siempre posible determinar cuál es la normativa sustantiva “que manda”, cuál es la que condiciona la tributación en las otras obligaciones conexas, de tal modo que la regularización originaria y las regularizaciones conexas siempre siguiera una sucesión en correspondencia con la secuencia causa-efecto. Y que la eventual impugnación del conjunto de regularizaciones conexas que pueda surgir termine por resolverse de modo acumulado y congruente, respetando un criterio de especialización a su vez congruente con la trascendencia sustantiva que presenta la regularización originaria sobre las conexas. (Es decir, que si lo relevante es la regularización originaria realizada en sede de una sociedad porque se califica como simulada por carecer de sustancia económica, el pronunciamiento determinante también para fijar los efectos en el IRPF de los socios personas físicas, y en su caso en IVA,  sea el dictado por la vocalía o sección que conoce del IS y no al revés; que si se trata de negar en el IRPF la aplicación de la norma de no estimación de ganancia patrimonial en supuesto de donación de empresa familiar se mantenga la especialización para apreciar el cumplimiento de los requisitos para la exención en IP, etc).

Es verdad que la incompatibilidad entre el IVA y el ITPAJD hace más complicada esta secuencia, porque no es exactamente una relación de causa-efecto la que se establece, y también debido a la diversidad de Administraciones con competencias en estos tributos, lo cual determina un agravamiento de las disparidades de regularizaciones, actos impugnados y estado de los mismos que pueden producirse por la disparidad de cauces impugnatorios.

Pero es que incluso en los otros supuestos, aquellos en los que sí se idéntica con claridad una regularización originaria como antecedente lógico-jurídico de las regularizaciones conexas, las cosas no siempre suceden de un modo que facilite una solución unívoca, simultánea y que respete los criterios de especialización que se pretenden establecer al distinguir vocalías en los Tribunales económico-administrativos o secciones en las Salas de lo contencioso-administrativo de los órganos judiciales. Ello genera asincronías, disfunciones en dichos criterios y diversos problemas derivados del alcance que pueda otorgarse a cuestiones ya resueltas en los recursos o reclamaciones que hubieran finalizado antes, que no tienen por qué ser siempre los relativos a la regularización “que manda” sobre las demás. Como se verá en una referencia que más adelante incorporo, todavía en 2017 el TEAC ha tenido que buscar una solución para un supuesto en que, habiendo alcanzado firmeza las regularizaciones conexas realizada a socios de una entidad en régimen de transparencia fiscal, es posteriormente anulada la regularización originaria realizada a la sociedad, de la que aquellas traían causa.

Todos los operadores saben que la experiencia práctica en estos casos determina grandes dificultades para conseguir una acumulación de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas, dado que se verán implicados en estos esquemas diversos actos administrativos y diversos obligados tributarios recurrentes y la LGT no lo contempla como un supuesto de acumulación imperativa sino discrecional. Piénsese, para ilustrar, en el ejemplo típico en que la Inspección califica como simulada una sociedad que realiza actividades profesionales, con el consiguiente impacto en IS, IRPF e IVA que determina otras tantas liquidaciones y, en su caso, sanciones. Se conseguirá la acumulación de la reclamación interpuesta contra cada liquidación con la correspondiente sanción, pero difícilmente se consigue la acumulación de la impugnación relativa al esquema integral de tributación conexa. Ello supondrá una dispersión en el devenir impugnatorio que, según las cuantías, puede suponer también una disparidad de los órganos judiciales que acaben conociendo de las diversas “piezas” de este esquema de tributación conexa.

Y a partir de ahí pueden surgir des-imposiciones, sobre-imposiciones, efectos derivados de la firmeza o de la cosa juzgada por preferencia de la primera resolución dictada en el tiempo, así como enormes problemas de justicia material si en los tránsitos impugnatorios ha recaído Jurisprudencia de la que resulte la nulidad – por cuestiones de ilegalidad, inconstitucionalidad o infracción del Derecho de la Unión- de la regularización que pudo haber sido confirmada en alguno de los recursos o reclamaciones ya resueltos.

En efecto, el artículo 230.2 LGT claramente establece estos supuestos cuya acumulación se puede solicitar, siendo de aceptación discrecional para el tribunal económico-administrativo[5]. Pero los profesionales saben que no es habitual conseguirlo, y a partir de aquí cada acto seguirá su camino recurrido por sujetos distintos, con tiempos distintos y conociendo de ellos órganos, vocalías o secciones distintas.

b) Problemas derivados de la firmeza o cosa juzgada en los esquemas de tributación conexa: diversidad de recurrentes y derecho a la tutela judicial efectiva.

Llegamos así, en este recorrido cronológico, a los problemas más complejos que pueden acabar, incluso, localizados en cuestiones que atañen a la legalidad y justicia tributaria, a los derechos fundamentales y a la propia configuración constitucional de la función jurisdiccional. ¿Por qué? Siendo consciente de que el análisis de este apartado final justifica de por sí jornadas completas de debate y monografías, voy a intentar presentarlo del modo más visual y sintético posible, sacrificando detalle técnico en aras a una mejor visualización e identificación de los grandes retos abiertos.

Como veremos, y más arriba anunciaba, algunas de estas cuestiones no se presentan sólo con relación a regularizaciones que atañen a obligaciones conexas; por el contrario, se trata de problemas comunes que ya vienen generando señalados pronunciamientos, en los que se advierte la tensión latente en el modo de entender la revisión económico-administrativa y el proceso contencioso-administrativo, así como un tránsito en el que el Tribunal Supremo viene construyendo criterios orientados a alcanzar una justicia material en el ámbito tributario. Siendo problemas generales, precisamente por esa peculiar dinámica impugnatoria de los diversos actos implicados en los esquemas de tributación conexa, con tiempos distintos, es susceptible de presentarse aquí con más frecuencia o con especiales tintes. Otro de los retos clásicos, y que sigue pendiente, es cómo resolver toda la casuística en que no sólo la prescripción sino también los efectos de la firmeza, concebida en términos clásicos, termina generando sobre-imposiciones de imposible resolución; ello ocurre, por ejemplo, en el clásico problema IVA-ITPAJD cuya solución integral en caso de conflicto choca en muchos supuestos con la firmeza de una de las liquidaciones dictadas por Administraciones tributarias distintas

En esta presentación sintética, el primer ítem podría fijarse del siguiente modo: en los casos de tributación conexa de este sub-tipo de obligaciones distintas de distintos obligados tributarios nos encontramos, no se olvide, ante recursos y reclamaciones interpuestas contra actos distintos y por obligados tributarios distintos (aunque puede coincidir el mismo recurrente frente a regularizaciones por distintos conceptos).

Lo que suele suceder en estos casos, y este sería el segundo ítem es que la primera resolución o sentencia recaída condiciona ya la resolución de los siguientes recursos o reclamaciones en curso, suponiendo ya en realidad una limitación de la cognición, aunque se trate de impugnación de actos distintos y/o por sujetos distintos, como si se resolviera en una especie de “ejecución” derivada de aquella firmeza.

En ocasiones se precisa que ello es consecuencia de los efectos positivos de la cosa juzgada material, y en otras se alude sin más a que ha alcanzado firmeza la regularización administrativa respecto a la que recayó el primer fallo, ya fuera la regularización originaria (en el sentido de operar como antecedente lógico de las otras obligaciones conexas) o no. Pero, y aquí se localiza el tercer ítem, la diversidad de tiempos, de recurrentes, de órganos que conocen y del devenir en la fijación de criterios de orden superior puede evidenciar que, aunque firme, la primera regularización confirmada no se adecúa a Derecho. Incrementándose el problema si se encuentran dentro del pack de regularizaciones conexas acuerdos de imposición de sanción.

Porque aquí es donde de verdad comienzan los problemas serios: ¿cómo establecer, si es que procede, algún límite a la firmeza del primer fallo recaído?; ¿cómo impedir, si es que procede, que una automática traslación de los efectos de dicha firmeza, o cosa juzgada, a los recursos en curso no suponga una vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva?; ¿cómo articular un equilibrio entre las cargas impugnatorias, o procesales, de los recurrentes con las facultades de los órganos económico-administrativos y judiciales que garantice la legalidad tributaria de los actos de los que se hallan conociendo?; ¿cómo impedir una vulneración del derecho fundamental a la legalidad sancionadora cuando se encuentran concernidas sanciones ancladas en una regularización que posteriormente, aunque firme, se revela contraria a Derecho?; ¿cómo hacer compatibles los efectos de la firmeza con el principio de efectividad del Derecho de la Unión?

A mi entender todas estas son cuestiones trascendentales, que constituyen retos abiertos y respecto a las que resulta necesario fijar criterios. Porque, como veremos a continuación, algunos de sus aspectos pueden considerarse parcialmente abordados con relación a esquemas “simples” de tributación (por distinción de los esquemas de tributación conexa) pero no pueden considerarse zanjados en la actualidad.

En efecto, sin ánimo de exhaustividad en el tratamiento y recorrido jurisprudencial, sí creo conveniente acompañar alguna referencia clave. El problema de la extensión de los efectos de la regularización firme a las otras conexas que se encuentran sub iudice ya planteó notables controversias con relación al régimen de transparencia fiscal, por la relación de conexidad que se establecía en las regularizaciones a la sociedad y a los socios. El voto particular suscrito por Excmo. Manuel Garzón en Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de enero de 2008 (rec.385/2003), posteriormente reiterado en múltiples sentencias con identidad de razón, ubica perfectamente la cuestión en el núcleo del derecho a la tutela judicial efectiva y planteando, también, la intervención de los terceros interesados en los procedimientos de inspección a la que antes me refería:

“Mi discrepancia con la sentencia mayoritaria no radica en la solución sino en la razón de la solución.

De modo reiterado y siguiendo doctrina de esta Sala, que se cita, se sostiene: 1º) Que la determinación del régimen de transparencia y de sus resultados se dilucida con la Sociedad transparente y no con los socios. 2º) Que los socios no tienen que ser llamados a ese procedimiento y 3º) Que cuando se les imputa las bases de ese procedimiento los socios no pueden discutirlas por su carácter de firme.

Considero que esta doctrina no es sostenible en términos constitucionales.

No comprendo cómo los socios, siendo interesados en el procedimiento de determinación del régimen y bases de la sociedad transparente, no son llamados a él. Pero lo que me parece claramente inaceptable es que cuando dicho régimen se les aplica tal cuestión se convierte en indiscutible para ellos, pese a su no intervención en el proceso previo.

Creo que deben intervenir como interesados en el procedimiento inicial, el dirigido a fijar los resultados de la sociedad transparente, si lo solicitan, lo que la jurisprudencia de esta Sala admite. Desde luego, podrán alegar todo lo que estimen oportuno contra la aplicación personal de dicho régimen y de todos los parámetros que se utilicen. Entender las cosas de otra manera genera una flagrante indefensión.

Esta indefensión no está justificada ni por el artículo 122 de la L.G.T., ni por el artículo 387 del Reglamento de Impuesto de Sociedades, pues tales preceptos no aluden a los derechos de los socios sino a las características que debe tener la base imputada a los socios. Tampoco me convence el argumento que impide el recurso de los socios por la naturaleza firme de las bases fijadas en la sociedad transparente. La firmeza de las bases hay que interpretarla con referencia a la sociedad transparente no a los socios, que no han intervenido en ese procedimiento de fijación de bases, bien por no haber sido llamados, bien por no haberles permitido intervenir. Sostener que el concepto de "firmeza" se extiende a quienes no han sido partes de un procedimiento y tampoco han podido serlo constituye una extensión del concepto de "firmeza" sin base legal ni doctrinal”.

 La protección de estos derechos operaría, pues, en el sentir del magistrado disidente, como límite a los efectos complementarios del fallo que ha alcanzado firmeza y del que se pretende extraer, de modo absoluto, efectos vinculantes o prejudiciales para los órganos que conocen de los recursos interpuestos contra las obligaciones conexas. Si no se limita esta consecuencia se crearía indefensión en cuanto el litigante del segundo proceso -que no fue parte en el primero- el cual se vería vinculado por un pronunciamiento en el que no pudo influir en forma alguna mediante alegación y prueba de hechos y justificación de su derecho (la ausencia de identidad subjetiva en estos casos explica por qué es más frecuente encontrar alusión a la firmeza que a la cosa juzgada).

En efecto, no cabe olvidar que no tienen por qué coincidir los motivos de oposición planteados por el recurrente que impugnó la regularización originaria con los motivos de oposición que planteen los recurrentes en la impugnación de sus respectivas regularizaciones conexas. Con lo cual, incluso en los supuestos más sencillos en los que se trata de la interpretación y aplicación del contexto normativo aplicable -sobre el que no sea apreciable una alteración sustancial de los factores que condicionaron la adopción de la primera resolución o sentencia que ha adquirido firmeza- sigue presentándose en la actualidad la cuestión en los términos clásicos en los que se suscitó la división de posiciones en el Tribunal Supremo que evidencian los Votos particulares reseñados, porque no se trata de un problema ligado al extinto régimen de transparencia fiscal, sino de un problema que se repite en múltiples esquemas de obligaciones conexas del sub-tipo que estamos analizando: aquel en el que se ven implicadas obligaciones diversas de distintos obligados tributarios.

Y debe tenerse en cuenta que, en estos sub-tipos de obligaciones conexas que afectan a diversos obligados tributarios también pueden presentarse diversas situaciones. Puede ocurrir que los distintos recurrentes hubieran planteado motivos de oposición distintos en cada recurso o reclamación; también puede suceder que en alguna de las reclamaciones el tribunal económico-administrativo, cumpliendo el mandato de apreciación de todas las cuestiones que suscite el expediente en orden a la extensión de la revisión que establece el artículo 237.1 LGT[6], haya apreciado cuestiones no planteadas por las partes[7]que, incluso, pueden ser consecuencia de circunstancias sobrevenidas posteriores al acto impugnado[8] o que afecten a terceros[9]; y, también, pueden darse supuestos en los cuales alcanza firmeza antes alguna regularización conexa, cuyo antecedente lógico –la regularización originaria- es posteriormente anulada[10].

En todos estos supuestos no basta con determinar con vocación omnímoda si el primer fallo que alcance firmeza vincula apodícticamente a los posteriores, o si puede decirse que no es así. No se trata de renegar de la institución básica de la firmeza ni tampoco de entenderla de un modo rígido y acrítico. Porque podemos encontrarnos con supuestos en los que la consolidación de una respuesta afirmativa o negativa, en términos absolutos, consolide una situación contraria a la legalidad tributaria, bien por improcedencia sustantiva de las regularizaciones efectuadas, o bien por generar una sobre-imposición o una des-imposición (supuestos típicos estos últimos son, por ejemplo, aquellos en los en los distintos recursos haya corrido distinta suerte la apreciación de prescripciones que puedan jugar en sentido distinto respecto a las deudas a ingresar y a devolver que resultaron del total de regularizaciones conexas; ello obliga a considerar siempre la prohibición de reformatio in peius por referencia al resultado conjunto, y no aislado, de los recursos y reclamaciones).

No basta, pues, ni con mantener una defensa acérrima y formalista de los efectos de la firmeza de la regularización de una obligación sobre las otras conexas, ni tampoco se trata de renegar infundadamente de una institución esencial al servicio de la seguridad jurídica. Lo que, a mi entender, es necesario es mantener una apreciación conjunta de la tributación final a la que conduce el distinto devenir impugnatorio de las diversas regularizaciones que afectan a las diversas obligaciones conexas, valorando dicha tributación conjunta en contraste con la legalidad tributaria – que sirve a la justicia material- y, siempre sobre la base de la racionalidad jurídica, articular, o activar, mecanismos jurídicos aptos para restaurar la adecuación final a Derecho cuando circunstancias sobrevenidas, posteriores o de orden superior así lo exijan.

En este sentido, destaca la RTEAC de 4 de abril de 2017 (R.G. 00/04334/2013/00/00), a la que más arriba me refería, relativa a esta exigencia de restaurar la legalidad cuando es anulada la regularización originaria efectuada a una sociedad con posterioridad a que hubieran alcanzado firmeza las regularizaciones conexas realizadas a los socios (hipótesis derivada de esa distinta suerte y tiempos impugnatorios a los que me vengo refiriendo). En esta Resolución el TEAC sienta el siguiente criterio:

“En caso de que la regularización a los socios sea firme y posteriormente un pronunciamiento, administrativo o jurisdiccional, anulara la regularización en sede de la sociedad transparente, dada la firmeza de las liquidaciones practicadas a los socios éstos podrán plantear RECURSO EXTRAORDINARIO DE REVISION aportándose como "documento de valor esencial que evidencia el error cometido" aquel pronunciamiento que anula la regularización en sede de la sociedad "transparente", recayendo fallo estimatorio en el recurso extraordinario de revisión.

Por contra, no cabe plantear, ni solicitud de devolución de ingresos indebidos, ni "extensión de efectos" de la resolución administrativa prevista en el art. 69 del RD 520/2005 (en caso de que aquel pronunciamiento lo sea de un Tribunal Económico Administrativo).

El traslado de esta solución a los supuestos en los que lo que fuera necesaria revisión de sentencia firme confirmatoria de las regularizaciones conexas efectuadas a los socios, derivada de posterior anulación de la regularización originaria de la sociedad, plantea alguna dificultad adicional por las diferencias de matiz entre el recurso extraordinario de revisión de resoluciones económico-administrativas que regula la LGT (artículo 244) y los supuestos de revisión de sentencias firmes regulados en el artículo 102 LJCA. Complicaciones presenta también la admisibilidad de esta solución cuando lo que ha alcanzado firmeza es la regularización originaria efectuada a la sociedad y, por distintas razones, en los recursos relativos a las regularizaciones conexas se evidencia que aquella regularización originaria que opera como antecedente lógico de estas fue sustantivamente contraria a Derecho.

Se trata, en definitiva, de articular medios jurídicos que permitan atemperar los rígidos efectos formales de la firmeza cuando ello resulta necesario para restaurar la legalidad impidiendo la consolidación de actos que se saben materialmente contrarios a Derecho y que, no se olvide – volviendo a aquella premisa esencial en la que insistía desde el comienzo- en el ámbito tributario se producen como consecuencia del ejercicio de unas potestades que, en combinación con las distintas vertientes de la autotutela, acaba en estos casos por suponer un traslado a los obligados tributarios de todas las cargas procesales para accionar contra unos actos administrativos que ya nacieron no ajustados a Derecho mientras que sí lo fueron sus autoliquidaciones. Si en estos esquemas de tributación conexa que generan diversas impugnaciones se impone de modo rígido la firmeza de una resolución o sentencia como condicionante absoluto, vinculante y prejudicial, para la resolución de los restantes recursos, a mi juicio, se incurre tanto en vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva como en dejación de las funciones de revisión administrativa o de la función jurisdiccional.

c) Problemas derivados de la firmeza o cosa juzgada en los esquemas de tributación conexa: rebus sic stantibus consecuencia de razones de orden superior. La fijación de criterio por la Jurisprudencia y su incidencia en los procesos en curso.

Pero la cosa aún puede complicarse más. Puede ocurrir que los problemas desgranados hasta el momento se “enriquezcan” aún más en aquellos casos en los que, a través de los distintas fases y estados que afectan a las regularizaciones de las diferentes obligaciones conexas se produzca una alteración sustancial de los factores o elementos de resolución que condicionaron la inicial adopción de los actos administrativos firmes, o de la confirmación posterior de los que fueron impugnados mediante resolución o sentencia que hubiera alcanzado firmeza. Supuestos que suponen un cambio objetivo; un cambio de suficiente entidad, en cuanto que afecta a la esencia de lo previamente resuelto, y no a factores meramente periféricos o accesorios; una alteración que no es meramente coyuntural o episódica, sino con vocación de permanencia en el tiempo, y cuya previsibilidad anterior por todos los recurrentes no es racionalmente exigible.

Me refiero, naturalmente, a los supuestos en los que la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, del Tribunal Constitucional o del Tribunal de Justicia de la Unión fija un criterio que afecta medularmente a lo ya resuelto y del que resulta, de modo notorio, que en lo pendiente de resolver se evidencia que los actos administrativos son materialmente contrarios a Derecho. ¿Qué hacer en estos casos para resolver en justicia?, ¿qué hacer cuando se encuentra implicada la imposición de sanciones?

Vuelvo en este punto a la trascendental sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2020, de obligada lectura, en la que se plantea con toda su crudeza este problema, con mayor intensidad todavía que cuando esta situación se genera en un estadio intermedio en el tránsito de todos los recursos y reclamaciones que afectan a regularizaciones conexas. Atiéndase bien a los límites a la firmeza, pura y simple de los actos no impugnados en origen, que establece el Tribunal Supremo en aras a garantizar internamente el principio de efectividad del Derecho de la Unión:

“Los problemas que aquí se suscitan al efecto y que no pueden sernos indiferentes, son:

a) El de si el acto firme y consentido lo es a todo trance, incluso mientras se está produciendo y aun no existe la sentencia posterior, en un proceso ya abierto y conocido en que se denuncia formalmente la Ley ante el TJUE, cuando luego esa sentencia declara la oposición de la ley al Tratado de Funcionamiento de la Unión.

b) El de si se trata de un acto propio de voluntad, aunque sea movido por una voluntad viciada, lo que nos llevaría a preguntarnos si hay que adivinar, el 29 de julio de 2012, que va a dictarse la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, a fin de recurrir cautelarmente por si la norma que ampara el acto administrativo es contraria a normas superiores y así asegurar el principio de seguridad jurídica.

c) El de si cabe hablar de un acto firme y consentido bajo una especie de condictio iuris de validez de la norma en que se ampara o, expresado de otro modo, si sería viable admitir una especie de cláusula rebus sic stantibus, en el sentido de aceptar que el interesado no ha impugnado el acto en la creencia -o si se quiere, bajo el error invencible- de que la ley que lo ampara se acomoda a las fuentes jurídicas de rango superior. Si lo supiera, justamente aquí lo planteado, es posible que lo hubiera impugnado, por lo que si cambian las bases esenciales de ese consentimiento que lo presidieron, falla el fundamento mismo de la imposibilidad de recurrir debido a una firmeza tan precariamente obtenida

d) En este caso, al interesado, al que se aplicó la norma española, se le ha privado de toda información sobre la sospecha real que pesaba sobre la ley misma, como se ha indicado más arriba. El problema no reside, como se postula, en la posible participación en el proceso de anulación seguido contra el Reino de España, sino en la indagación de la verdadera voluntad, libre y consciente, de no recurrir y sus irreparables consecuencias en nuestro sistema jurídico.

e) Obvio es decir que, si decae la firmeza del acto como concepto -y como obstáculo-, decae también paralelamente la restricción impugnatoria del art. 217 LGT, por lo que estaríamos en el ámbito propio de una nueva impugnación acorde con la ahora conocida causa de nulidad (no necesariamente radical); o, en caso de autoliquidaciones, con la posibilidad de devolución de ingresos indebidos. En otras palabras, el examen sobre si el acto cuestionado, por ser firme y consentido -y éste lo es por el mero hecho de haberse superado los plazos de impugnación obligatoria administrativa- es nulo o no de pleno derecho exige una respuesta anterior sobre si tal es la única vía que nuestro derecho interno ofrece frente a las vulneraciones del derecho de la unión o si, por el contrario, cabe un sistema de adecuación a este ordenamiento un poco más amplio y flexible, en aras de la satisfacción del principio de efectividad

f) En todo caso, el principio de buena administración, así como los del art. 103 CE, pueden imponer a la Administración el deber de anular de oficio una liquidación nula que se sabe, cuando se dictó, amparada en una norma que se sospecha, en un proceso judicial comunitario, contraria al Derecho de la UE. Y también puede revocar de oficio un acto de gravamen en los términos del artículo 219 LGT, sin que sea dable invocar un pretendido derecho a no hacer nada al respecto

h) Es fundamental aquí hacer una apelación al principio de efectividad del ordenamiento de la Unión. Es cierto que el modo de hacer valer el Derecho vulnerado lo es a través de las vías impugnatorias que ofrece el derecho nacional, siempre que el sistema no imponga trabas o cargas excesivas para hacer valer la primacía de aquél.

En nuestro caso, no hay aquí siquiera sentencia firme -ya que incluso ésta podría ser revisada-, sino un acto administrativo que no fue impugnado, notificado antes de que se conociera la infracción del Derecho de la Unión, por sentencia del TJUE, esto es, antes de conocerse que la liquidación había sido dictada bajo la formal cobertura de una norma clara y flagrantemente discriminatoria entre ciudadanos de diferentes estados miembros.

5) Nuestro sistema impugnatorio es excesivamente rígido a la hora de ofrecer a los ciudadanos una vía adecuada y amplia para restablecer el derecho infringido, ante una manifestación clara y patente del Derecho de la Unión:

a) Los plazos de los recursos administrativos obligatorios -es de repetir, privilegios exorbitantes de la Administración- no son de prescripción, sino de caducidad, de una gran fugacidad y, de rebasarse, suponen a todo trance, como consecuencia adversa, y sin posible prueba en contrario, que el interesado ha dejado firme y consentido el acto de que se trata. Tal declaración supone, en la práctica, una especie de derecho fundamental de la Administración a dejar intangible el acto. En ningún caso, el ordenamiento español permite acreditar al interesado las circunstancias que rodean el carácter consentido y libre del acto -ej. el desconocimiento de la antijuricidad de la norma nacional aplicada-.

(…)

Tal fallo significa -si bien no puede desconectarse del sistema administrativo y judicial de los Países Bajos a que incumbe el problema- que si el principio de cosa juzgada no opera como límite infranqueable para la aplicación del derecho de la Unión Europea, porque se predica ésta incluso de las sentencias firmes, con mayor medida habrá de ser aplicada, en virtud del principio de efectividad, para casos de la mal llamada firmeza administrativa, máxime cuando, como en este caso sucede, el acto firme y consentido que se imputa al recurrente bien pudo ser inducido, en buena parte por la propia conducta de la Administración autonómica, que no informó al interesado, ni cuando se seguía el procedimiento ni cuando se notificó la liquidación, que pendía contra el Reino de España un procedimiento en que se ponía en tela de juicio la propia ley que amparaba la liquidación, en términos tales que era discriminatoria para el Sr. Martin , a fin de que éste pudiera valorar la decisión de impugnarla por tal razón

Siendo ello así cuando se trata de liquidaciones firmes, que no operan como antecedente lógico de otras liquidaciones conexas que pueden encontrarse sub iudice cuando recae sentencia del TJUE, considero que del traslado de estos criterios a la impugnación de obligaciones conexas se obtienen las siguientes conclusiones: i) que no podría oponerse firmeza alguna de la regularización originaria contraria al Derecho de la Unión; ii) que resultaría obligado resolver sobre las regularizaciones conexas conforme a los criterios sentados por el TJUE; y, iii) que, incluso, debería proceder la revisión de la regularización originaria que ha alcanzado firmeza para cumplir integralmente las exigencias del principio de efectividad.

A su vez, esta garantía del principio de efectividad no podría hacerse dependiente de la actividad de los recurrentes valorada desde una concepción formalista –plegada a una apreciación rígida de la preclusividad en el cumplimiento de los trámites y/o cargas-; de tal modo que, incluso aunque no hubiera sido planteada tal infracción del Derecho de la Unión en los motivos de oposición, la cuestión pasaría a estar integrada en el debate procesal, cumpliendo con las exigencias de audiencia y contradicción, impulsada por una actuación de los órganos que conocen del recurso o reclamación. Si nos encontramos en el estadio de la vía económico-administrativa, hemos visto que el artículo 237 LGT lo exige; si nos hallamos ya en el proceso contencioso-administrativo procede el “planteamiento de la tesis” por el órgano judicial en virtud de lo dispuesto en los artículos 33.2 y 65.2 LJCA. Es verdad que la concepción tradicional de estos dos últimos preceptos les otorga más el carácter de una facultad judicial que el propio de un deber; sin embargo, a la luz de estos recientes razonamientos del Tribunal Supremo parece muy difícil sostener que lo exigible a la Administración tributaria en virtud del principio de efectividad del Derecho de la Unión no suponga que también esta integración en el debate procesal en curso resulta obligada. Y que ello entronca directamente con el derecho a la tutela judicial efectiva y con un pleno ejercicio de la función jurisdiccional.

Bien, si ello es así por referencia al Derecho de la Unión, y a las garantías de su efectividad, resta por ver qué matices adquiere la cuestión cuando la trasladamos a los problemas de legalidad interna, presentándose con mucha mayor frecuencia con relación a la fijación de Jurisprudencia por el Tribunal Supremo, a la luz de la nueva configuración del recurso de casación en el orden contencioso-administrativa y las funciones que cumple, que con relación a problemas de constitucionalidad. En efecto, como también señalaba en las consideraciones generales, junto a la obligación de autoliquidar hay otro factor esencial que no puede desconocerse en el ámbito tributario: los constantes conflictos que suscita la interpretación de las normas y la función esencial que cumple la fijación de doctrina por el Tribunal Supremo. La nueva casación contencioso-administrativa acentúa el valor de la jurisprudencia, pero en realidad también la fijación de criterio interpretativo – en sentencias no dependientes de elementos fácticos sino aquellas en las que se fija o corrige erga omnes la interpretación de una norma tributaria- ya suponía unas consecuencias que todos conocemos: eran muchas las posiciones que entendían que uno y otro sistema de casación confieren al Tribunal Supremo una función según la cual declara con carácter vinculante, cuál sea la única interpretación correcta de una norma. El ámbito de aplicación de esta jurisprudencia, desde el punto de vista temporal, es el mismo que corresponde a la ley que interpreta. La jurisprudencia es, por su propia naturaleza, de aplicación inmediata a todos los casos sometidos a los tribunales a los que la norma sea aplicable por razones temporales, siendo ello consecuencia del carácter accesorio y complementario de la jurisprudencia respecto de la ley que aplica e interpreta. Así la STC 95/1993, de 22 de marzo, declara que la sentencia que introduce un cambio jurisprudencial “hace decir a la norma lo que la norma desde un principio decía, sin que pueda entenderse que la jurisprudencia contradictoria anterior haya alterado esa norma, o pueda imponerse como Derecho consuetudinario frente a lo que la norma correctamente entendida dice” (FJ 3).

En STC 133/1995, de 25 de septiembre, el Tribunal Constitucional ha entendido que la independencia judicial proclamada por el art. 117 de la Constitución implica también sometimiento a la doctrina legal del Tribunal Supremo, ya que un superior principio de «juridicidad», más allá del de «legalidad», permite invocar con éxito una violación del principio de igualdad en virtud de la «fuerza vinculante del precedente judicial»: la independencia judicial –dice esta Sentencia– «tiene como anverso el sometimiento exclusivo de los Jueces a la Ley y al Derecho, principio de juridicidad, más allá del de legalidad, que implica el respeto no sólo a las normas sino también a los usos y costumbres, a los principios generales del Derecho y a la doctrina legal del Tribunal Supremo con valor complementario del ordenamiento jurídico»; y alude más adelante a «la fuerza vinculante del precedente judicial en virtud del principio de igualdad». Y ello es así porque una «jurisprudencia coherente y uniforme, consolidada, permite invocar con éxito el derecho a la igualdad en la dispensación de la tutela judicial”.

Creo que, del mismo modo que se concluyen los límites a la firmeza y/o cosa juzgada en aras al principio de efectividad del Derecho de la Unión, no cabe sino concluir que el derecho a la tutela judicial efectiva se encuentra directamente concernido cuando se conoce de actos administrativos contrarios a una interpretación fijada por el Tribunal Supremo – en el tránsito entre que fueron dictados y la tramitación de los recursos en curso-, y que la justicia tributaria interna exigen no menos garantía de efectividad que el Derecho de la Unión. Cuando en el bloque de actos impugnados se encuentran comprendidas sanciones que posteriormente se revelan contrarias a Derecho, porque una nueva Jurisprudencia puede ser incluso determinante de la atipicidad de los hechos, resulta evidente el impacto que se produce sobre el derecho a la legalidad sancionadora lo cual, a mi entender, no puede ser ignorado por los órganos administrativos o judiciales que se hallan conociendo soslayando la cuestión en atención a cargas procesales impuestas a los recurrentes.

De tal modo que, a mi entender, tampoco puede prevalecer una concepción ni de procedimiento económico-administrativo ni del proceso contencioso-administrativo que, maximizando una apreciación rigorista y formalista en el cumplimiento de trámites y cargas de los recurrentes, pueda suponer la confirmación de unos actos que se saben materialmente contrarios a Derecho. En este sentido también resulta especialmente relevante otra reciente sentencia del Tribunal Supremo, también de fecha 17 de julio de 2020 (RCA 1816/2018) cuando firma:

“4.- Antes de abordar la cuestión de interés casacional -que hemos de reconducir o replantear necesariamente para darle cabal respuesta, orientándonos de un modo directo al principio de neutralidad del IVA que se invoca como infringido y que se menciona explícitamente en el auto de admisión- es preciso responder a la objeción que plantea el Abogado del Estado, en relación con la traída al trámite de conclusiones, en la instancia, por la empresa actora, de la citada sentencia de esta Sala de 27 de septiembre de 2017, pronunciada en el recurso nº 194/2016, afirmando en contra de su admisión y valoración que "…esta pretensión es inadmisible ya que la recurrente la hizo valer por primera vez en el escrito de conclusiones, por lo que debe reputarse como cuestión nueva que supone una alteración del objeto del proceso. Sirva de fundamento a lo que decimos la doctrina expuesta en la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de noviembre de 2015, rec. cas. 3346/2015…", al tiempo que se formula, además, la queja de que no es factible en casación que se obtenga para la recurrente la solución ofrecida por tal sentencia -que fue seguida por otras diez, como conoce el Abogado del Estado, parte en todos los recursos de casación que dieron lugar a ellas- pretextando que la Sala sentenciadora no resolvió explícitamente la cuestión por reputarla inconducente o, en otras palabras, la soslayó de modo consciente.

Dice a tal propósito el Abogado del Estado:

"[…] También se menciona esa sentencia en la página 12 del escrito de interposición, afirmando que debe aplicarse para “calcular la cuota de IVA repercutido en dichas facturas” y en el SUPLICO, cuando solicita que “a las ventas efectuadas a consumidores resulte de aplicación el criterio fijado en la STS sala de lo Contencioso Administrativo, de 27 de septiembre de 2017”.

En este punto tampoco puede acogerse la pretensión del recurrente por las dos razones que exponemos seguidamente

En primer término, porque la sentencia de instancia la ha excluido expresamente del debate de manera consciente pues en el párrafo segundo del Fto. Primero advierten los jueces a quo que juzgan dentro del límite de las pretensiones formuladas por la parte recurrente”, omitiendo toda referencia a la cuestión. Siendo así, no puede entenderse tácitamente desestimada la pretensión sino excluida y en consecuencia hubiera sido necesario denunciar la incongruencia omisiva o la falta de pronunciamiento de la Sala de instancia […]".

 5.- Consideramos, sin embargo, que tales alegaciones defensivas carecen de fundamento. En lo que afecta a la invocación de una sentencia del Tribunal Supremo y su aportación en la fase de conclusiones -al margen de que no se trata, en modo alguno, de incorporar una pretensión nueva sino, a lo sumo, de un documento que ampara un motivo jurídico en que basar la única pretensión anulatoria, como es claro-, ni consta la oposición del Abogado del Estado recurrido en su escrito de conclusiones, ni se trata de una petición añadida a la originaria, sino sólo de aportar, a los fines de mero conocimiento del tribunal que ha de decidir, una sentencia del Tribunal Supremo fundamental para resolver la cuestión planteada y que había sido dictada más de dos meses antes, con tiempo suficiente para que la Sala juzgadora la conociera y aplicara, en observancia del principio iura novit curia, incluso previa audiencia de las partes.

Cabe añadir, además, la natural posibilidad, reiteradamente admitida por todas las secciones de esta Sala Tercera, de aportar sentencias, a efectos de doctrina, con sustento en el artículo 270 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, supletoriamente aplicable a nuestra jurisdicción, que no son sino el recuerdo al Tribunal que ha de decidir para que la tenga presente, como es su deber”.

De nuevo surge la misma idea que antes señalaba: si esto se afirma para un esquema de tributación simple porque no sólo resulta posible integrar en el debate procesal, hasta sus últimos momentos,  razonamientos o incluso motivos de oposición – con el único límite de no variar la pretensión- basados en nueva Jurisprudencia de obligado acatamiento en cumplimiento de la legalidad, con mayor razón debe serlo en aquellos casos en los que nos encontramos ante nuestras hipótesis complejas de regularizaciones que afectan a obligaciones conexas. Por las razones y factores que he tratado de explicar, perfectamente puede darse el supuesto en que haya alcanzado firmeza la regularización practicada a alguno de los obligados tributarios implicados en estos sub-tipos de tributación conexa que analizamos, y que a la luz de una jurisprudencia posterior se revele que es contraria a Derecho. ¿Cómo es posible, entonces, no poner todos los mecanismos jurídicos que ofrece nuestro sistema para que los órganos económico-administrativos y judiciales resuelvan sobre las regularizaciones conexas, respecto a las cuales aquella regularización originaria que alcanzó firmeza opera como antecedente causal, con una plena cognición al servicio de una justicia material y no puramente formal? A riesgo de máxima insistencia, no cabe olvidar que no nos encontramos en un ámbito de Derecho Privado en el que impere hasta sus últimas consecuencias la lógica de los principios dispositivo y de preclusividad, sino en un ámbito de Derecho Público marcado por las singularidades que, machaconamente, he venido señalando en estas páginas.

Aunque no fue dictada en el ámbito tributario, no me resisto a cerrar estos apuntes de reflexión sobre las cuestiones tratadas en este último apartado- de enorme complejidad sin duda- sin una cita de la sentencia, muy conocida, del Tribunal Supremo 29 de noviembre de 2008 (rec. 920/2005), ponente Excmo. Joaquín Huelin Martínez de Velasco, anclada en una interrelación entre los artículos 24, 103.1 y 106.1 CE, que, a mi entender, impregna nuclearmente el proceso contencioso-administrativo en materia tributaria:

“Constatado que un acto administrativo infringe el ordenamiento jurídico (en el caso, el criterio legal de valoración de suelo expropiado), un tribunal de este orden jurisdiccional, llamado a controlar la legalidad de la actuación administrativa (artículo 106, apartado 1, de la Constitución), no puede mantenerlo vivo, quedando obligado a declararlo contrario al ordenamiento jurídico y, en su caso, a anularlo, en todo o en parte, porque así se lo imponen los artículos 70, apartado 2, y 71, apartado 1, letra a), de la Ley reguladora de esta Jurisdicción.

Si un tribunal constata, como en el actual supuesto, que la decisión administrativa discutida no se ajusta al ordenamiento jurídico y, no obstante, comprueba que el planteamiento del demandante resulta igualmente errado, el desenlace apropiado no consiste (…) en confirmar una decisión cuya inconveniencia le consta, mediante una lectura sesgada del artículo 33, apartado 1, de la Ley jurisdiccional, sino que, en virtud del apartado 2 del mismo precepto, debe corregir el rumbo, sometiendo a las partes, para salvaguardar el principio de contradicción procesal, la visión correcta de la cuestión, haciendo uso, si fuera menester, de la facultad que le reconoce el legislador para decretar de oficio la práctica de pruebas o acordar su realización para mejor proveer (artículo 60 de la repetida Ley). Cuando el citado artículo 33, apartado 1, obliga a los jueces a resolver dentro de los límites marcados por las pretensiones de las partes y de los motivos articulados para sustentarlas, quiere decir que no pueden otorgar más de lo pedido u otra cosa distinta y que deben hacerlo siguiendo el guión que aquéllas les sugieren, pero si este libreto no es el adecuado cabe que propongan, acudiendo al apartado 2 del mismo precepto, otro distinto. Desde luego, lo que les está vedado es, una vez comprobada y declarada la justeza de la pretensión debido a que el acto se opone al ordenamiento jurídico, desestimarla, manteniendo ese acto ilegal porque el registro empleado por quien acciona no es tampoco acertado”.

 

3. Conclusión.

Me temo que la conclusión de estas densas páginas es obvia y un tanto abrumadora: los problemas que plantean las obligaciones tributarias conexas son tantos que, desde luego, no es mi intención resolverlos en este escrito. Pero también es obvio que no cabe desconocer esta realidad y que no es función de los operadores jurídicos hacer el esfuerzo de ignorar la realidad por las dificultades que plantea la búsqueda de soluciones.  Me doy por satisfecha si he conseguido identificar algunas de las cuestiones abiertas, que guardan señalada relación con otras que han sido abordadas en criterios de reciente conformación, y de las razones por las que entiendo que se encuentra comprometido en el empeño un logro efectivo de la legalidad y la justicia tributaria. Tanto en lo relativo al Derecho de la Unión como al Derecho interno.

Cierro estas páginas de síntesis, de algo que considero necesario analizar en debates plurales con perspectiva y sosiego suficiente, reconociendo las muchas dudas que me suscita la solución de los distintos problemas que he ido apuntando, porque en todos ellos confluyen elementos e instituciones fundamentales de nuestro sistema jurídico. Pero también con el convencimiento de que, como en casi todo, las dudas no equivalen a inseguridad respecto a la convicción de que es necesario, y se quiere, avanzar, sino que son el síntoma de algo natural en la búsqueda de soluciones satisfactorias de los problemas (que es a lo que aspira el Derecho como Ciencia Social). Las dudas se centran en cómo atinar bien para remover los obstáculos, y ahí es donde debe desarrollarse un debate técnico que evite que esos obstáculos se conviertan en una razón en sí mismos, neutralizando con ello toda posibilidad de las soluciones a las que aspiramos. De tal modo que las dudas jurídicas se convierten, en realidad, en el sustrato necesario para que, entre todos, prevalezcan las posibilidades y no los obstáculos.

[NOTAS]

[1] Vid, entre otras, RTEAC 18-7-2013 (5877/2010/00/00) y las SSTS en el mismo sentido en ella invocadas: El procedimiento inspector es único, sin que quepa desagregar las actuaciones inspectoras en tantos conceptos como tributos sean inspeccionados o por ejercicios cuando se trate de tributos periódicos

[2] MAIN de la Ley 34/2015, de modificación parcial de la Ley General Tributaria:

7) Artículos 68.9, 73.1, 224.5, 225.3, 233.7 y 239.7: La existencia de obligaciones tributarias conexas plantea importantes problemas en materia de prescripción que la presente norma aborda respecto de aquellos casos en los que dichas obligaciones son de titularidad del mismo obligado tributario.

Se trata de casos en los que la regularización de un elemento de la obligación tributaria tiene incidencia directa en la forma de tributación de otra obligación tributaria distinta, ya sea de otro impuesto u otro periodo.

Una situación cotidiana, meramente descriptiva de la casuística que pretende regularse, es la siguiente:

Aplicando un determinado criterio de imputación temporal la Administración tributaria regulariza la obligación tributaria del año X1 aumentando la deuda. En consecuencia, el obligado pretenderá solicitar la rectificación de la autoliquidación del año X2 en aplicación de este criterio de imputación temporal. Puede suceder que en el momento de dicha solicitud, la acción del obligado tributario correspondiente a X2 esté ya prescrita y no se pueda rectificar la autoliquidación, dando lugar a una doble imposición no deseada.

Otro supuesto también habitual sería aquel semejante al del párrafo anterior pero en el que, en el momento en el que el obligado tributario solicita la rectificación de su autoliquidación  del año X2 no se hubiese producido la prescripción, de forma que la Administración dictase la liquidación correspondiente disminuyendo la deuda del año X2. Si el obligado tributario recurre la liquidación administrativa del ejercicio X1 y se estima su reclamación, la Administración debería poder rectificar en el mismo sentido la liquidación administrativa del año X2, pero es posible que en ese momento ya sí haya prescrito su derecho a liquidar. Se produciría aquí una desimposición que perjudicaría los intereses del erario público.

Para evitar estos problemas se establece la interrupción de la prescripción de obligaciones tributarias conexas de titularidad del mismo obligado tributario.

Si el interesado interpone recurso de reposición o reclamación económico-administrativa contra la regularización practicada, la resolución total o parcialmente estimatoria que se dicte tendrá eficacia no solo respecto de la liquidación recurrida, sino también respecto de la liquidación administrativa de la obligación tributaria conexa, debiendo dictarse una liquidación de ésta última en el sentido derivado de la resolución.

Las deudas tributarias a ingresar y a devolver resultantes de lo señalado en el párrafo anterior serán compensables de oficio por la Administración tributaria, sin necesidad de que la deuda tributaria a ingresar se encuentre en periodo ejecutivo.

A su vez, las garantías que el obligado hubiese aportado para suspender la ejecución de la liquidación inicial regularizando su situación tributaria garantizarán también las devoluciones efectuadas por la obligación conexa que deban reintegrarse como consecuencia de la estimación total o parcial del recurso o reclamación. 

[3] JUAN LOZANO, A. M.  “Encrucijada y retos de la prescripción tributaria: el deber de buena administración y el equilibrio de la relación tributaria como criterios de resolución” Civitas, Revista Española de Derecho Financiero, número: 172 (2016), páginas 17 - 47.

JUAN LOZANO, A. M. “Prescripción y normas comunes de los procedimientos de gestión”

La nueva tributación tras la reforma (Coord. Gemma Patón García), Ed. Wolters Kluwer International, 2016, páginas 28 -75, 2016.

[4] Por todas, sentencia del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2011 (Rec. 431/2008)

[5] Artículo 230.2 LGT:  Fuera de los casos establecidos en el número anterior, el Tribunal, de oficio o a instancia de parte, podrá acumular motivadamente aquellas reclamaciones que considere que deben ser objeto de resolución unitaria que afecten al mismo o a distintos tributos, siempre que exista conexión entre ellas. En el caso de que se trate de distintos reclamantes y no se haya solicitado por ellos mismos, deberá previamente concedérseles un plazo de 5 días para manifestar lo que estimen conveniente respecto de la procedencia de la acumulación.

Las acumulaciones a las que se refiere este apartado podrán quedar sin efecto cuando el tribunal considere conveniente la resolución separada de las reclamaciones.

[6] Artículo 237.1 LGT: “Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante”.

[7] RTEAC 24/11/2010 (R.G 00/04138/2010/00/00)

Asunto:
La extensión de la revisión en vía económico-administrativa, en el caso de cuestiones derivadas del expediente pero no planteadas por los interesados, tiene como límites la interdicción de la reformatio in peius y el principio de congruencia (STS 8-7-2010 y 5-12-1988).

Criterio:

Cuando se hubiera liquidado el Impuesto sobre el Valor Añadido por períodos anuales en lugar de trimestrales (o mensuales, en su caso), y no se hubiera alegado por los interesados la no validez de las liquidaciones anuales y se estimase correcta el resto de la regularización practicada, resultará procedente la anulación de oficio por los Tribunales Económico-Administrativos por esta cuestión, sólo cuando ello suponga una clara ventaja al interesado (prescripción de algún período trimestral o cálculo de la base de la sanción).

[8] RTEAC 10/09/2019 (R.G. 00/03670/2013/00/00)

“El enjuiciamiento de la cuestión de que se trate no ha de descansar exclusivamente en las circunstancias concurrentes en el momento en que se dictó el acto administrativo impugnado sino también aquellas circunstancias que, aunque posteriores, le consten al TEA en el expediente y resulten esenciales para resolver la cuestión de fondo planteada”.

[9] RTEAC 28/01/2020 (R.G. 00/00215/2017/00/00): Con ocasión de la impugnación de una diligencia de embargo por el obligado tributario el órgano económico-administrativo puede, con fundamento en los artículos 237.1 y 239.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, examinar de oficio motivos de impugnación que considere son causa de anulación de la diligencia de embargo aunque afecten a un tercero o terceros ajenos y no personados en el procedimiento de revisión que se sustancia, siempre que se respeten los límites marcados en dichos preceptos”.