Una vez aprobado el padrón de basuras 2009, se detecta que no se ha incluido un objeto tributario por lo cual se realiza una liquidación que se notifica al obligado. El obligado presenta recurso de reposición en tiempo y forma contra la liquidación practicada porque entiende que el procedimiento es incorrecto ya que se tendría que haber realizado una propuesta de liquidación, otorgarle trámite de audiencia y posteriormente aprobar la liquidación, que es la que se le tendría que notificar y contra la que podría interponer los recursos pertinentes. El ayuntamiento desestima el recurso indicando que en aplicación del art. 99.8 LGT no era necesario el trámite de audiencia. Cuando al obligado se le practica embargo de cuentas corrientes vuelve a presentar recurso de reposición contra la diligencia de embargo basado, otra vez, en la falta de trámite de audiencia a la hora de practicar la liquidación. Además solicita que se paralice el embargo y se ponga de manifiesto el expediente para poder alegar lo que en derecho le corresponda. ¿Qué procedimiento se tenía que haber seguido para practicar la liquidación: el que siguió el ayuntamiento o el que indica el obligado en su recurso? Si tenía razón el obligado y la liquidación careció del trámite de audiencia, ¿puedo revocar la liquidación de acuerdo con lo determinado en el art. 219 LGT (la liquidación se practicó y notificó en julio 2009)? ¿Tiene el ayuntamiento la obligación de poner de manifiesto el expediente al interesado siempre que él lo solicite? Y, si no es así, ¿cuándo viene el ayuntamiento obligado a hacerlo? Respuesta: Para dar respuesta a las cuestiones planteadas debemos partir de algunas consideraciones previas. En primer lugar, debemos atender a las causas que determinan la no inclusión del objeto tributario en el Padrón de la tasa. Hay que recordar en este sentido que la gestión tributaria local se caracteriza fundamentalmente por tanto porque las figuras más importantes (IBI, IVTM, Tasa de Basura, Agua, IAE) son tributos de cobro periódico por recibo y notificación edictal, a través de la aprobación anual de padrones en donde se contienen todas las liquidaciones que no precisan ser notificadas individualmente cada año. A tal efecto, el art. 102.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -LGT- (EDL 2003/149899) establece que: "En los tributos de cobro periódico por recibo, una vez notificada la liquidación correspondiente al alta en el respectivo registro, padrón o matrícula, podrán notificarse colectivamente las sucesivas liquidaciones mediante edictos que así lo adviertan". Por tanto, si la omisión del objeto tributario se derivase de un error material o de hecho, y en anteriores ejercicios figuraba incluido en el Padrón el objeto tributario que se reclama, entendemos que la actuación municipal es plenamente correcta: una vez detectada la omisión en el Padrón se practica liquidación individual concediéndose un concreto período de ingreso, dado que no se ha podido incluir en el correspondiente Padrón y por tanto el contribuyente no puede darse por notificado a través del anuncio de cobranza. Sin embargo, la solución sería distinta si estamos ante la liquidación correspondiente al alta en el respectivo Padrón. En este caso, la incorporación al mismo debería derivarse de la tramitación de un procedimiento de gestión (probablemente de comprobación limitada) o de inspección, los cuales prevén un trámite de audiencia, con alguna excepción, a los efectos, de que el interesado pueda manifestar las alegaciones que entienda oportunas. En nuestra Consulta "Liquidación del ICIO. ¿El recurso de reposición obligatorio suple al trámite de audiencia?" (EDE 2011/128862), a la que nos remitimos, ya tuvimos ocasión de analizar la procedencia del trámite de audiencia en un procedimiento de gestión tributaria a través del cual se practicaba una liquidación. La fundamentación jurídica de la exigencia del trámite de audiencia, en cada procedimiento concreto de aplicación de los tributos la encontramos, por remisión del TRLRHL (EDL 2004/2992), en la LGT y en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (EDL 2007/115078), todo ello sin perjuicio de las especialidades que pudiera establecer al efecto la Ordenanza Fiscal General del Ayuntamiento. Sin embargo, la omisión del trámite de audiencia en procedimientos no sancionadores no constituye un vicio de nulidad de pleno derecho, sino, en su caso, de anulabilidad del acto. La Sentencia del TS de 8 de noviembre de 2012 (EDJ 2012/237584), remitiéndose al de 12 de diciembre de 2008 (EDJ 2008/240041) se expresa de la siguiente manera: "...la omisión del trámite de audiencia en procedimientos no sancionadores no constituye en sí misma o por sí sola ninguna de las dos causas de nulidad de pleno derecho previstas en las letras a) y e) del número 1 del artículo 62 de la Ley 30/1992, sino que queda regida por la previsión del número 2 del artículo 63 de la misma Ley, de suerte que sólo determinará la anulabilidad del acto dictado en el procedimiento en que se omitió si dio lugar a una indefensión real y efectiva del interesado". En consecuencia, la omisión del trámite de audiencia en los procedimientos no sancionadores será invalidante en los casos en que exista real indefensión, cuando por ejemplo se haya impedido al interesado exponer argumentos o circunstancias que pudieran resultar objetivamente relevantes. En caso contrario, determinará solamente la anulabilidad, la cual se halla sujeta al plazo de cuatro años, admite su convalidación o que, como parece que ha ocurrido en el presente caso el acto quede consentido y firme. En efecto, a tenor de los hechos expuestos en el planteamiento de la Consulta, la resolución del recurso contra la liquidación fue objeto de recurso, que fue resuelto sin que aparentemente se haya producido recurso en vía jurisdiccional. Tampoco se hace alusión a la existencia de recurso de reposición contra la providencia de apremio que, con carácter previo al embargo, habrá sido dictada por el tesorero municipal, habida cuenta que la liquidación no se encuentra suspendida. Todo ello nos conduce a las posibilidades de impugnación de la diligencia de embargo de cuentas corrientes que formula el contribuyente. El art. 170.3 LGT sólo admite los siguientes motivos de oposición contra la diligencia de embargo: - Extinción de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago. - Falta de notificación de la providencia de apremio. - Incumplimiento de las normas reguladoras del embargo contenidas en esta ley. - Suspensión del procedimiento de recaudación. En consecuencia, no se aprecia que el motivo de impugnación esgrimido pueda subsumirse en alguna de las causas tasadas de impugnación, puesto que alude a la omisión de un trámite que, en su caso, afectaría al acto de liquidación, cuyo recurso fue desestimado, sin que opere, por tanto, suspensión del mismo. De ser así, el procedimiento ejecutivo seguido es válido y ajustado a derecho y no contiene vicio alguno que lo invalide. En consecuencia, no se aprecia que el motivo de impugnación esgrimido pueda subsumirse en alguna de las causas tasadas de impugnación, puesto que alude a la omisión de un trámite que, en su caso, afectaría al acto de liquidación, cuyo recurso fue desestimado, sin que opere, por tanto, suspensión del mismo. De ser así, el procedimiento ejecutivo seguido es válido y ajustado a derecho y no contiene vicio alguno que lo invalide. Sin perjuicio del evidente derecho del contribuyente a interponer los recursos que entienda convenientes, en nuestra opinión el recurso contra la diligencia de embargo no puede ser estimado. Al propio tiempo, no cabe una suspensión de dicha actuación ejecutiva, durante el plazo de sustanciación del recurso, salvo en los supuestos del art. 224 LGT. Cuestión ligada a la anterior es la relativa a la puesta de manifiesto del expediente; podemos remitirnos a la muy clarificadora Resolución del TEAC de 10 de mayo de 2012 (EDD 2012/114563), que realiza un análisis de este trámite en el ámbito de los recursos y reclamaciones en materia tributaria. Parte la Resolución del régimen jurídico recogido en la LGT y en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa -RGRVA- (EDL 2005/54632). El art. 223 LGT en sus aptdos. 1 y 2 dispone lo siguiente: "Artículo 223. Iniciación y tramitación del recurso de reposición. 1. El plazo para la interposición de este recurso será de un mes contado a partir del día siguiente al de la notificación del acto recurrible o del siguiente a aquel en que se produzcan los efectos del silencio administrativo. (...) 2. Si el recurrente precisase del expediente para formular sus alegaciones, deberá comparecer durante el plazo de interposición del recurso para que se le ponga de manifiesto". En el desarrollo de la previsión anterior, el art. 24 RGRVA regula en los siguientes términos la puesta de manifiesto del expediente en el caso de interposición del recurso de reposición: "1. Si el interesado desea examinar el expediente administrativo para formular sus alegaciones, deberá comparecer a tal objeto ante el órgano actuante a partir del día siguiente al de la notificación del acto administrativo que se impugna y antes de que finalice el plazo de interposición del recurso. 2. En este supuesto, el órgano competente tendrá la obligación de poner de manifiesto el contenido del expediente estrictamente relacionado con el acto objeto de impugnación o la documentación relativa a las actuaciones administrativas concretas que hayan sido expresamente solicitadas y guarden relación con el acto impugnado. Una vez presentado el recurso no se podrá ejercer el derecho a examinar el expediente a efectos de formular alegaciones". Estima el Tribunal Central que el trámite de puesta de manifiesto del expediente es una facultad de los recurrentes o reclamantes que precisa de su ejercicio activo para desplegar sus efectos, quedando obligada la Administración a permitir el acceso al citado expediente si el obligado lo precisase, para lo que tiene el recurrente que dirigirse a la Administración autora del acto impugnado y manifestar expresamente esa voluntad. Por ello, la Administración deberá proceder a poner de manifiesto el contenido del expediente, durante el plazo de interposición del recurso de reposición contra la diligencia de embargo, si bien atendiendo a que esta obligación se refiere al "contenido del expediente estrictamente relacionado con el acto objeto de impugnación o la documentación relativa a las actuaciones administrativas concretas que hayan sido expresamente solicitadas y guarden relación con el acto impugnado". Sentada toda esta argumentación, resta analizar la posible utilización de la revocación, en cuanto procedimiento especial de revisión previsto en el art. 219 LGT, que permite a la Administración tributaria "revocar sus actos en beneficio de los interesados cuando se estime que infringen manifiestamente la ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados". Si bien este artículo introduce como límites a esta facultad que "no podrá constituir, en ningún caso, dispensa o exención no permitida por las normas tributarias, ni ser contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico." Como tuvimos ocasión de exponer en la Consulta "Revocación de liquidación tributaria por contener de forma errónea la repercusión del IVA" (EDE 2012/243508), para que pueda utilizarse esta vía se requiere que se haya infringido una norma del procedimiento que haya producido indefensión a los interesados. El concepto de indefensión es caracterizado por la doctrina como un concepto relativo, de tal manera que el defecto de forma, en sí mismo considerado, carece de relevancia si no se comprueba que en la sucesión de oportunidades que tiene el interesado para defenderse durante el procedimiento no se advierte que el vicio de forma ha supuesto una disminución real y efectiva de garantías, incidiendo en la decisión de fondo en perjuicio del interesado. Si bien para el cómputo del plazo de prescripción habría que partir de las fechas de resolución del recurso interpuesto contra la liquidación tributaria, en virtud de la argumentación expuesta vemos dudosa la procedencia de la revocación de la misma, en la medida en que, como hemos expuesto, debería acreditarse que la omisión de dicho trámite ha supuesto una disminución de las garantías del contribuyente. Debemos dejar al juicio del instructor del expediente la valoración y decisión sobre la concurrencia de dicha indefensión. Servicio de consultoría asociado a la Revista El Derecho Local. Más información hacienco clic aquí.
