La tributación de los rendimientos del trabajo obtenidos por los parlamentarios europeos ha sido recientemente examinada por los Tribunales, dando lugar a diversos pronunciamientos que han venido a confirmar hasta el momento, el criterio de la administración tributaria.(1)
A la espera de una decisión definitiva por parte del Tribunal Supremo en el marco de un recurso de casación, que pueda confirmar o revocar la argumentación esgrimida en esta materia, cabe llevar a cabo una exposición sucinta de la problemática que se plantea en este ámbito.
Básicamente el objeto controvertido se centra en dirimir si procede reconocer como exentas, aquellas rentas, indemnizaciones y pensiones sufragadas por la cámara europea.
Las argumentaciones, en defensa del reconocimiento del beneficio, se construyen sobre la base de dos ejes normativos. Por un lado, se enuncia la Decisión del Parlamento Europeo, de 28-9-05, sobre la adopción del Estatuto de los diputados al Parlamento Europeo -EDL 2005/157395- y el Protocolo n° 7 «sobre los Privilegios y las Inmunidades de la UE -EDL 1957/52- y por otro, la aplicación del art.7.1.p) L 35/2006, de 28 noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) -EDL 2006/298871-.
Centrémonos en primer lugar, en una serie de nociones generales que pueden contribuir a una mejor comprensión de la problemática.
La Decisión del Parlamento Europeo, de 28-9-05, sobre la adopción del Estatuto de los diputados al Parlamento Europeo (2005/684/CE, Euratom) -EDL 2005/157395-, se encarga, como expresamente indica la norma en su artículo primero, de fijar las normas y condiciones generales para el ejercicio de las funciones de los diputados al Parlamento Europeo.
A lo largo de su articulado reconoce que los diputados tienen derecho, tanto a una asignación parlamentaria adecuada que les permita asegurar su independencia, como a una indemnización transitoria y una pensión, tras la extinción de su mandato (art.9 -EDL 2005/157395-).
En esta misma línea, considera que es nulo todo acuerdo relativo a una utilización de cualquiera de los abonos anteriores (asignación en sentido estricto, indemnización o pensión) para fines distintos de los de carácter privado, llegando incluso a reconocer a los supérstites de los diputados y antiguos diputados, el derecho a una pensión de supervivencia.
Pues bien, dicha asignación equivale al 38,5 % del sueldo base de un juez del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (art.10 -EDL 2005/157395-), descontando en cualquier caso de dicho pago, lo que pudiera percibir el diputado de un mandato en otro Parlamento.
Debemos cuestionarnos, entonces, si dicha asignación prevista en el Estatuto, tiene o no la consideración de rendimientos del trabajo, y si así fuere, si estaría sujeta a tributación o por lo contrario, si podemos calificar estos rendimientos como rentas exentas.
Por tanto, llegados a este término, es importante delimitar con carácter previo, qué se entiende como rendimientos íntegros del trabajo, pues sólo efectuando un correcto encuadramiento de estos rendimientos, se puede analizar posteriormente su tributación y en último lugar, la aplicación de la solicitada exención.
El contenido del art.17 LIRPF -EDL 2006/298871-, bajo la rúbrica «rendimientos íntegros del trabajo», incluye en lo que aquí nos interesa, en su apartado segundo, lo siguiente:
2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
a) (...) 3.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 junio 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo –EDL 2003/103615-. (…)
b) Las cantidades que se abonen, por razón de su cargo, a los diputados españoles en el Parlamento Europeo, a los diputados y senadores de las Cortes Generales, a los miembros de las asambleas legislativas autonómicas, concejales de ayuntamiento y miembros de las diputaciones provinciales, cabildos insulares u otras entidades locales, con exclusión, en todo caso, de la parte de aquellas que dichas instituciones asignen para gastos de viaje y desplazamiento.
De la dicción del precepto anterior, se puede extraer como conclusión que las cantidades percibidas por los diputados españoles en el Parlamento europeo, ya sea como asignación, indemnización transitoria o pensión tienen la consideración de rendimientos de trabajo.
Pues bien, reconocido el derecho a la asignación en el estatuto aplicable a los diputados europeos y prevista su configuración como un rendimiento del trabajo en nuestra normativa nacional, debemos analizar a continuación su tributación.
Según el art.12, del Estatuto de los diputados -EDL 2005/157395- al que antes hemos hecho alusión, la asignación reconocida a los miembros del Parlamento está sujeta al impuesto comunitario, con arreglo a las mismas condiciones aplicables a los funcionarios y otros agentes de la Comunidad, no siendo aplicables las deducciones por gastos profesionales y personales, o de carácter familiar o social en los términos previstos en la ley.
No obstante, la programación tributaria anterior no prejuzga la facultad de los Estados miembros, pues a su vez, les reconoce la posibilidad someter las rentas percibidas a las disposiciones del Derecho fiscal nacional, a condición de que se evite la doble imposición. Asimismo, se prevé que los Estados miembros podrán tomar en consideración la asignación al fijar el tipo fiscal aplicable a otros ingresos no se verá afectado.
Transcribimos la literalidad del precepto, para un mejor estudio:
«1. La asignación contemplada en el art.9 -EDL 2005/157395- estará sujeta al impuesto comunitario con arreglo a las mismas condiciones aplicables a los funcionarios y otros agentes de la Comunidad establecidas sobre la base del art.13 del Protocolo sobre los privilegios e inmunidades de las Comunidades Europeas.
2. No serán aplicables las deducciones por gastos profesionales y personales y de carácter familiar o social, contempladas en el art.3, aptdos 2 a 4, del Reglamento (CEE, CECA, Euratom) no 260/68 del Consejo, de 29 febrero 1968, por el que se fijan las condiciones y el procedimiento de aplicación del impuesto establecido en beneficio de las Comunidades Europeas.
3. Lo dispuesto en el aptdo 1 no prejuzgará la facultad de los Estados miembros de someter dicha asignación a las disposiciones del Derecho fiscal nacional, a condición de que se evite la doble imposición.
4. No se verá afectado el derecho de los Estados miembros a tomar en consideración la asignación al fijar el tipo fiscal aplicable a otros ingresos.
5. El presente artículo se aplicará igualmente a la indemnización transitoria y a la pensión de jubilación, de invalidez y de supervivencia que se perciban según lo dispuesto en los art.13, 14, 15 y 17 -EDL 2005/157395-.
6. Las prestaciones a que se refieren los art.18, 19 y 20 -EDL 2005/157395- y las cotizaciones a los fondos de pensión a que se refiere el art.27 no estarán sometidas a ningún impuesto».
Esta atribución normativa debe estudiarse conjuntamente con el art.80 LIRPF -EDL 2006/298871-, que regula la deducción por doble imposición internacional disponiendo que «cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes: a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales. b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero».
De la normativa expuesta se extrae de forma indubitada que deben ser objeto de deducción para evitar la doble imposición internacional, aquellas cantidades satisfechas por el impuesto comunitario sobre sueldos, salarios y emolumentos abonados por la Unión Europea.
Por tanto de la conjunción de ambas disposiciones, se debe extraer que las cantidades satisfechas en concepto de impuesto comunitario, se deben detraer de las rentas sujetas al impuesto nacional de la misma naturaleza.
La siguiente cuestión en la que nos debemos detener, se centra en delimitar el lugar donde el eurodiputado tiene su domicilio. En este sentido, el art.13 del Protocolo -EDL 1957/52- menciona lo siguiente:
«A efectos de aplicación de los impuestos sobre la renta y el patrimonio, del impuesto sobre sucesiones, así como de los convenios celebrados entre los Estados miembros de la Unión para evitar la doble imposición, los funcionarios y otros agentes de la Unión que, únicamente en razón del ejercicio de sus funciones al servicio de la Unión, establezcan su residencia en el territorio de un Estado miembro distinto del país del domicilio fiscal que tuvieren en el momento de entrar al servicio de la Unión serán considerados, tanto en el país de su residencia como en el del domicilio fiscal, como si hubieren conservado su domicilio en este último país si éste es miembro de la Unión. Esta disposición se aplicará igualmente al cónyuge en la medida en que no ejerza actividad profesional propia, así como a los hijos a cargo y bajo la potestad de las personas mencionadas en el presente artículo.
Los bienes muebles que pertenezcan a las personas a que se alude en el párrafo anterior y que estén situados en el territorio del Estado de residencia estarán exentos del impuesto sobre sucesiones en tal Estado; para la aplicación de dicho impuesto, serán considerados como si se hallaren en el Estado del domicilio fiscal, sin perjuicio de los derechos de terceros Estados y de la eventual aplicación de las disposiciones de los convenios internacionales relativos a la doble imposición.
Los domicilios adquiridos únicamente en razón del ejercicio de funciones al servicio de otras organizaciones internacionales no se tomarán en consideración para la aplicación de las disposiciones del presente artículo».
En el ámbito nacional, la L 35/2006, de 28 diciembre, del IRPF, establece en su art.8 -EDL 2006/298871- que son contribuyentes: «a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español» y el art.9 L 35/2006, de 28 noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -EDL 2006/298871-:
«1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de ciento ochenta y tres días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante ciento ochenta y tres días en el año natural. (...)
b) Que radique en España el núcleo o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español, cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél».
Efectuadas las consideraciones anteriores a modo de preliminar, debemos proceder a resolver el dilema planteado. Esto es, si efectivamente se encuentran exentas de tributación, las asignaciones percibidas, como rendimientos del trabajo por los eurodiputados.
Art.7.1.p L 35/2006, de 28 noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio -EDL 2006/298871-.
El marco normativa de la primera exención, se extrae de la literalidad del art.7.p) LIRPF -EDL 2006/298871- que bajo la rúbrica «rentas exentas», que incluye lo siguiente:
p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el aptdo 5 del art.16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el RDLeg 4/2004, de 5 marzo –EDL 2004/3271-.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.
El art.6 RD 439/2007, de 30 marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el RD 304/2004 de 20 febrero se expresa en los mismos términos, bajo el título «Exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero –EDL 2007/15093- ».
Dichos preceptos han sido objeto de estudio en numeras ocasiones, entre las más recientes sentencias, podemos destacar la STS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia 2269/2016, 20-10-16, Rec 4786/11, Pte: Huelín Martínez de Velasco, Joaquín, ECLI: ES:TS:2016:4537 –EDJ 2016/185807- que efectúa una exégesis de este precepto, para concluir que:
El art.7.p) L 35/2006 -EDL 2006/298871- declaraba exentas del impuesto sobre la renta de las personas físicas las de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurrían los dos siguientes requisitos: (i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y (ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal. La exención se aplicaba a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.
Esta norma ha evolucionado respecto a la regulación primigenia contenida en la L 40/1998, de 9 diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas –EDL 1998/46061-, pues con anterioridad la norma exigía haber tributado efectivamente en el extranjero, mientras que hoy en día, basta con que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Por tanto, no implica que dichas rentas hayan tributado efectivamente(2).
De cualquier forma, lo que la redacción del precepto trata de favorecer es la «exportación» de capital humano al extranjero y aumentar el grado de internacionalización de la economía española y su competitividad(3). Por tanto, esta exención está pensada para aplicarse a trabajadores residentes que se desplazan al extranjero por motivos de trabajo y por periodos de tiempo breves (menores de 6 meses, normalmente), sin perjuicio de la posibilidad de aplicar este régimen a otros «nuevos contribuyentes».
Por tanto, lo que debemos retener, es que la aplicación de la mencionada exención requiere el cumplimiento de los siguientes requisitos:
1. Los trabajos deben realizarse efectivamente en el extranjero. El cumplimiento de este requisito exige, no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España.
2. Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero. Resulta irrelevante que la relación laboral del trabajador se mantenga con la entidad resiente en España o con la entidad para que presta sus servicios en el extranjero, lo determinante es que el beneficiario del trabajo debe ser una entidad no residente.
3. Que en el país donde se desarrollen los trabajos sea de aplicación un impuesto de naturaleza similar al LIRPF y que no se trate de un territorio calificado como paraíso fiscal. Ello no significa que dichas rentas hayan tributado efectivamente, como se ha manifestado anteriormente. Este requisito se entiende cumplido si existe con un convenio de doble imposición que incluya una cláusula de intercambio de información con el país de destino.
En sede de los Tribunales Superiores de Justicia es numerosa la jurisprudencia menor, que ha interpretado este concepto, entre las más destacadas, cabe tener en cuenta, por ejemplo, la STSJ Madrid, 13-2-19, rec 572/17 –EDJ 2019/525845-. En dicha sentencia, se hace alusión a que esta norma se refiere de forma evidente y básicamente, a los supuestos de trabajadores, sujetos a una relación laboral con las notas de ajenidad y dependencia, en el marco de una prestación de servicios transnacional.
Ello explica que la Administración venga exigiendo, en coherencia, una relación de alteridad o de ajenidad con la empresa en la que se desempeña el trabajo; lo que excluye, por ejemplo, las retribuciones obtenidas por parte de los miembros de los Consejos Administración (art.17.2.e LIRPF -EDL 2006/298871-). Asimismo, entiende que ha de realizarse un trabajo efectivo por el cual se recibe la retribución, lo que elimina a su vez, los rendimientos obtenidos como clases pasivas (art.17.2.a) LIRPF.
En suma, dicha exención esta configurada para la obtención de aquellos rendimientos del trabajo obtenidos en el marco de una relación laboral o estatutaria, así como otros supuestos semejantes contemplados en el art.17.2 LIRPF -EDL 2006/298871- (como sería el caso de las relaciones laborales de carácter especial).
Coherentemente con lo expuesto, la aplicación de la exención al supuesto de los diputados europeos exige la configuración del Parlamento europeo como establecimiento permanente y calificar la relación entre la cámara y el diputado como una relación laboral o estatutaria, cuyas notas primordiales radican en esa ajenidad y dependencia.
Pues bien, en cuanto a la consideración del Parlamento europeo como establecimiento permanente, debemos tener en cuenta lo siguiente. Tradicionalmente se ha entendido que se considera establecimiento permanente, un lugar fijo de negocio ubicado en el país, a través del cual una empresa extranjera o una empresa natural sin residencia, desarrolla toda o parte de su actividad. Este concepto comprende, las sucursales, agencias, oficinas, talleres, minas, canteras, pozos de petróleo y gas o cualquier otro lugar de extracción o explotación de recursos naturales.
En la propia web de la Agencia Tributaria se entiende que una persona opera a través de un establecimiento permanente cuando, por cualquier título disponga en el mismo, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del no residente, que ejerza con habitualidad dichos poderes. Y en particular, entiende la AEAT que constituyen establecimiento permanente: las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de 6 meses.
Por otro lado, el Parlamento europeo es una de las instituciones de la Unión, junto con el Consejo Europeo, el Consejo, la Comisión Europea, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, el Banco Central Europeo o el Tribunal de Cuentas(4) . En concreto, es el órgano de la Unión Europea elegido por sufragio directo y a quien se le encomiendan responsabilidades legislativas, de supervisión y presupuestarias.
En este sentido, el Tratado de la Unión Europea de 7-2-92, en su versión vigente, señala en el art.14 -EDL 1992/17993-:
«1. El Parlamento Europeo ejercerá conjuntamente con el Consejo la función legislativa y la función presupuestaria. Ejercerá funciones de control político y consultivas, en las condiciones establecidas en los Tratados. Elegirá al presidente de la Comisión. 2. El Parlamento Europeo estará compuesto por representantes de los ciudadanos de la Unión. Su número no excederá de setecientos cincuenta, más el presidente. La representación de los ciudadanos será decrecientemente proporcional, con un mínimo de seis diputados por Estado miembro. No se asignará a ningún Estado miembro más de noventa y seis escaños.»
Tal como regula el Reglamento interno, que rige en la 8ª legislatura del Parlamento Europeo, de enero de 2017, El Parlamento Europeo es la asamblea elegida de conformidad con los Tratados, con el Acta de 20 de septiembre de 1976 relativa a la elección de los diputados al Parlamento Europeo por sufragio universal directo y con la legislación nacional adoptada en aplicación de los Tratados.
Es claro que el Parlamento Europeo, en ninguna medida, puede ser considerado como una entidad no residente o como un establecimiento permanente, a los efectos del art.7 p) LIRPF-EDL 2006/298871-, pues dicho Parlamento es una institución comunitaria, que se encarga de la representación de los ciudadanos europeos, a través de los europarlamentarios, quienes son elegidos por sufragio universal directo y a quienes se les encomienda funciones legislativas, presupuestarias, de control político y consultivas. Incluso, les corresponde entre sus funciones, nombrar al presidente de la Comisión.
A lo anterior debemos añadir que los diputados ejercen su mandato libremente y con independencia, sin que puedan recibir instrucciones, ni mandado imperativo alguno. Lo que ya de por sí, elimina cualquier nota de dependencia o ajenidad propia de una relación laboral.
No se puede considerar, en ningún caso, equiparable la relación del eurodiputado con el Parlamento europeo, a los casos de contratos de investigación en el extranjero o cooperantes, ya que es difícil sostener su condición de empleado, máxime cuando de la condición de diputado deriva un mandato representativo del pueblo español en dicho Parlamento.
Así y de conformidad con el art.190 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea (TCE) -EDL 1957/52-, el Parlamento Europeo esta compuesto por representantes de los pueblos de los Estados reunidos en la Comunidad. Sólo esta condición de «representantes de los pueblos» justifica el empleo del término «diputado».
Por otro lado, se debe añadir que el hecho de considerar las retribuciones que perciben los diputados europeos como rendimientos de trabajo, tal como se prevé en el art.17.2 b) LIRPF -EDL 2006/298871-, no significa que pueda calificarse su relación como laboral o asimilable a la misma, pues si así fuere no hubiera sido necesaria su mención expresa.
A propósito de nuestra estudio, conviene señalar que ya la consulta vinculante V3354-15, de 2-11-15 de la Subdirección General de Impuestos sobre la Renta de las personas Físicas negó dicha posibilidad, al resolver las dudas planteadas por una diputada europea, llegando a la siguiente conclusión:
Según ha señalado este Centro Directivo, la exención regulada en el art.7.p) LIRPF -EDL 2006/298871- no resulta aplicable a todos los rendimientos del trabajo. La expresión «trabajos» que figura en el citado art.7.p) debe entenderse referida a los rendimientos del trabajo definidos en el art.17.1 LIRPF, es decir, los rendimientos del trabajo derivados de una relación laboral o estatutaria, así como a determinados supuestos contemplados en el art.17.2 LIRPF (como sería el caso de las relaciones laborales de carácter especial).
Por tanto, a las cantidades abonadas a la consultante, por razón de su cargo como diputada española del Parlamento Europeo, que se califican expresamente como rendimientos del trabajo en el art.17.2 b) LIRPF -EDL 2006/298871-, no les resulta aplicable la exención prevista en el art.7.p) LIRPF.
En definitiva, estando perfectamente resuelta la cuestión de la doble imposición en el art.80 LIRPF -EDL 2006/298871-, en lo que se refiere al impuesto comunitario que grava las asignaciones percibidas por los europarlamentarios, no resulta, en absoluto, aplicable la exención de las retribuciones percibidas al amparo de lo dispuesto en el art.7.p) LIRPF -EDL 2006/298871- expuesto.
Además, sobre esta cuestión, ha de recordarse el vigor del principio de legalidad en materia de exenciones y beneficios fiscales, de modo que se impide su aplicación a aquellos supuestos no expresamente contemplados en la norma. De entrada, habría que traer aquí, la prohibición de la aplicación analógica de la norma que regula la L 58/2003, de 17 diciembre General Tributaria (en adelante LGT) en su art.14 –EDL 2003/149899-.
La Decisión del Parlamento Europeo, de 28-9-05, sobre la adopción del Estatuto de los diputados al Parlamento Europeo y el Protocolo n° 7 «sobre los Privilegios y las Inmunidades de la UE» -EDL 2005/157395-.
El segundo pilar de quienes pretenden el reconocimiento de la exención estriba en solicitar la aplicación directa del Estatuto de los diputados al Parlamento Europeo y el protocolo anterior, en tanto en cuanto se considera que dichas normas reconocen que los sueldos, salarios y emolumentos abonados por la Unión a sus diputados, se encuentran exentos.
Veamos, la Decisión del Parlamento Europeo de 28-9-05 -EDL 2005/157395- a la que hemos hecho referencia, se encarga de regular las normas y condiciones generales de las funciones de los diputados al parlamento europeo.
Por el contrario, el Protocolo nº 7 «sobre privilegios e inmunidades de la UE», desarrolla una serie de privilegios e inmunidades para garantizar el cumplimiento de la misión que se asigna a la Unión. Entre estos, incluye exactamente la siguiente previsión en el art.12 -EDL 2005/157395- (antiguo art. 13), capítulo V «funcionarios y agentes».
Los funcionarios y otros agentes de la Unión estarán sujetos, en beneficio de estas últimas, a un impuesto sobre los sueldos, salarios y emolumentos abonados por ellas en las condiciones y según el procedimiento que establezcan el Parlamento Europeo y el Consejo mediante reglamentos adoptados con arreglo al procedimiento legislativo ordinario y previa consulta a las instituciones interesadas.
Los funcionarios y otros agentes de la Unión estarán exentos de los impuestos nacionales sobre los sueldos, salarios y emolumentos abonados por la Unión.
Es importante señalar que el hecho de que se trate de una norma comunitaria no es óbice para que se pueda reconocer el derecho de exención. Sobre este extremo, cabe mencionar que el art.5 LIRPF -EDL 2006/298871-, bajo la rúbrica «tratados y convenios», estipula expresamente que lo establecido en esta Ley se entiende, sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el art.96 Const –EDL 1978/3879-.
En rigor, lo que aquí se plantea o se trata de rebatir es la equiparación fiscal entre los agentes y funcionarios de la Unión Europea con los parlamentarios europeos, pues como se observa de la literalidad del precepto, se trata de una disposición, cuyos destinatarios son expresamente los funcionarios y agentes.
En este sentido, es cierto que el art.12 del Estatuto de los diputados -EDL 2005/157395- prevé concretamente que a los eurodiputados se les aplique a su asignación las mismas condiciones que a los funcionarios y agentes. En concreto y tal como hemos expuesto anteriormente, se indica lo siguiente: La asignación contemplada en el art.9 estará sujeta al impuesto comunitario con arreglo a las mismas condiciones aplicables a los funcionarios y otros agentes de la Comunidad establecidas sobre la base del art.13 del Protocolo sobre los privilegios e inmunidades de las Comunidades Europeas.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha tenido la oportunidad de pronunciarse en numerosas ocasiones, sobre el alcance y extensión de la exención prevista en este precepto, si bien únicamente ha estudiado el asunto en relación a los agentes y funcionarios de la Unión Europea, no incluyendo ningún pronunciamiento, a este respecto, sobre la figura de los diputados.
En este sentido, el máximo intérprete judicial comunitario ha venido señalando en sentencias tales como en sentencia 21-5-15, asunto Pazdziej, C-349/14 ECLI:EU:C:2015:338 –EDJ 2015/73206- que el art.12 del Protocolo -EDL 2005/157395- garantiza una tributación uniforme de los sueldos, salarios y emolumentos para todos los funcionarios y otros agentes de la Unión, impidiendo, en particular, por un lado, que, debido a la recaudación de impuestos nacionales distintos, sus retribuciones efectivas varíen en función de su nacionalidad o domicilio y, por otro, que por el efecto de una doble imposición se graven esas retribuciones de un modo anormal (sentencia Brouerius van Nidek, 7/74, EU:C:1974:73, apartado 11).
De todas formas, debemos tener en cuenta que la exención prevista en el art.12, párrafo segundo, del Protocolo -EDL 2005/157395- sólo se refiere a los impuestos nacionales de naturaleza análoga a aquéllos en los que la Unión grava las mismas fuentes de ingresos (sentencia Brouerius van Nidek, 7/74, EU:C:1974:73, apartado 12).
En consecuencia, de lo dicho anteriormente, debemos retener que el Derecho de la Unión consagra la clara distinción entre los ingresos sujetos al imperio de las Administraciones tributarias nacionales de los Estados miembros y los sueldos de los funcionarios y otros agentes de la Unión, de tal modo que estos últimos se encuentran sujetos exclusivamente, por lo que respecta a su eventual tributación, al Derecho de la Unión, mientras que los otros rendimientos de los funcionarios siguen sujetos a tributación en los Estados miembros (véase, en ese sentido, la sentencia Humblet/Ésta belge, 6/60‑IMM, EU:C:1960:48, p. 1158).
Pero esta distinción impositiva, se efectúa exclusivamente y de forma expresa, en cuanto a los agentes y funcionarios. Ello se se justifica, porque con independencia del país de destino, la situación jurídica de los funcionarios comunitarios está determinada por su vinculación al ámbito político administrativo del TFUE -EDL 1992/17993-, tanto por la relación de empleo que mantienen con la Unión, como por ser beneficiarios de los derechos y ventajas sociales que conlleva la libre circulación para los trabajadores migrantes de los Estados miembros, consagrado a través de la normativa comunitaria que reconoce y desarrolla la libertad de circulación.
Es decir, los rendimientos del trabajo de dichos funcionarios son gravados fiscalmente por la propia UE, sometidos a un impuesto uniforme y a una contribución temporal, ambos establecidos por la Unión en el ejercicio de su potestad tributaria.
No obstante, los impuestos comunitarios así obtenidos redundan en beneficio del Estado de residencia del funcionario como miembro de la Unión Europea, por lo que no cabría establecer diferencias entre la situación del funcionario y su familia y el trabajador migrante ordinario cuyos ingresos están sujetos a la fiscalidad del país en que reside (TJUE, 13-7-83, Forcheri, 152/85, EU: C: 1983:205).
Es por ello que los funcionarios de la Unión están exentos de los impuestos nacionales sobre los sueldos, salarios y emolumentos abonados por la Unión, según se deduce del art.12, párrafo segundo del Protocolo -EDL 1957/52-.
La justificación de dicha exención solo cabe entenderse en aplicación del principio de igualdad entre todos ellos independientemente de su nacionalidad evitándose, así, diferencias fiscales según la aplicación de los impuestos nacionales para iguales puestos como, por otro lado, se obtiene un ejercicio independiente en las funciones que desarrolla dada su exclusiva vinculación con los intereses comunitarios.
Se ha de tener en cuenta que el funcionario de la UE tiene, normalmente, la obligación de residir en la localidad de su destino (art.20 del Estatuto -EDL 2005/157395-), que puede estar ubicada en el territorio de un Estado miembro diferente a aquel en el que tenía su domicilio fiscal ,al tiempo de ocupar su cargo y, a efectos de los impuestos sobre la renta y el patrimonio, y el impuesto de sucesiones, la competencia fiscal la ejerce el país donde el funcionario mantiene el domicilio fiscal, así lo establece el art.13 del Protocolo -EDL 1957/52-, siempre que se trate de un Estado miembro. Incluso los bienes muebles que pertenecen al funcionario y se encuentren en el país de residencia del mismo, estarán exentos del impuesto de sucesiones aplicable en este país, considerándose como si se hallaran en el Estado del domicilio fiscal.
La jurisprudencia del Tribunal de Justicia deduce que los dos párrafos del art.12 -EDL 2005/157395- no pueden separarse (Sentencia 3-7-74, Brouerius van Nidek (7/74, Rec. p. 757), apartado 10. Asimismo la sentencia 15-9-81, Bruce of Donington (208/80, Rec. p. 2205), apartado 11), redunda en la necesidad de establecer unas condiciones uniformes, en aras de la independencia de la Unión. EN los mismos términos, Sentencia de 3 de marzo de 1988, Comisión/BEI (85/86, Rec. p. 1281, apartado 23 o sentencia 8-9-05, AB (C‑288/04, Rec. p. I‑7837), apartado 27 –EDJ 2005/127243-.
Pues bien, cuando el Estatuto antes mencionado se refiere a que la asignación de los diputados del Parlamento Europeo está sujeta al impuesto comunitario con arreglo a las mismas condiciones aplicables a los funcionarios y otros agentes de la Comunidad «establecidas sobre la base del ar.13 del Protocolo sobre los privilegios e inmunidades de las Comunidades Europeas -EDL 2005/157395-» no puede entenderse, que dicha igualdad se extienda más allá de los propios efectos del impuesto en cuestión. Esto es, el impuesto comunitario.
De no ser así, no tendría sentido, la previsión de su aptdo. 3 -EDL 2005/157395-, en el que deja sin prejuzgar la facultad de los Estados miembros de someter dicha asignación a las disposiciones del Derecho fiscal nacional, a condición de que se evite la doble imposición. Tal es así que dicha posibilidad está expresamente vedada en relación con los funcionarios. Desde esta perspectiva, nos podemos cuestionar, qué sentido tendría esta previsión de doble imposición, si ya se ha reconocido la exención en el párrafo anterior.
Por otro lado, tampoco se puede obviar la sistemática del Protocolo, de modo que si observamos su contenido, existe una clara distinción entre los privilegios e inmunidades que se reconocen a los miembros del Parlamento, art.8 -EDL 2005/157395-, capítulo III y aquellos que se reconocen a los funcionarios y agentes de la Unión, art.11, capítulo V.
Basta una simple lectura de dichos preceptos para percatarse que la exención fiscal no se vincula a los privilegios de aquellos, estando reconocida a los funcionarios en exclusivo interés de la Unión (art.17 -EDL 2005/157395).
No se puede obviar como se reconoce en los considerando preliminares del Estatuto, la situación especial de los diputados, que en ningún caso se equipara a la de los funcionarios o agentes, principalmente en lo que se refiere a la ausencia de una obligación de residencia en los lugares de trabajo del Parlamentos y a sus especiales vínculos con el Estado donde han sido elegido, además de la libertad e independencia de la que gozan y el régimen especial del cese del que disfrutan.
Es de hecho la diferente naturaleza del vínculo que mantiene con la Unión, los diputados y los funcionarios, lo que justifica su tratamiento diverso y el no reconocimiento de la exención a los primeros. Los funcionarios no cumplen un mandato de representatividad.
Esta diferenciación de origen explica la conveniencia de prever expresamente respecto a los diputados, la posibilidad de que los estados miembros apliquen sus disposiciones de Derechos fiscal nacional a la a la asignación, la indemnización transitoria y las pensiones de jubilación, de invalidez y de supervivencia. De modo, que sólo a través de esta previsión, pueda cerrarse la forma de entender la tributación de estos parlamentarios.
Lo que pretende el Estatuto no es equiparar los diputados del Parlamento Europeo a los funcionarios de la Unión, sino garantizar a los eurodiputados un marco normativo semejante al que disfrutan los diputados nacionales en sus Estados miembros respectivos, durante el ejercicio de su mandato. Lo que no puede asumir la Unión europea es un régimen único para todos los eurodiputados, dado el diverso número de Parlamentos nacionales, todos ellos con sus prerrogativas y emolumentos.
A sensu contrario, lo que no ampara, en ningún caso, este texto legal, es la introducción de diferencias que puedan alterar la igualdad de trato entre los diputados al parlamento europeo y los diputados de los Parlamentos nacionales, pues ello vulneraría el espíritu de la norma, como así lo indica en su exposición de motivos.
Es decir, el Estatuto, en ningún momento, persigue que se reconozca a los diputados europeos, beneficios fiscales de los que carecen los nacionales. Como tampoco pretende, identificar los eurodiputados con los funcionarios y agentes de la Unión, a los que no se les reconoce la representatividad de sus estados miembros, ni la libertad o independencia de su mandato, asumiendo además, obligaciones de residencia obligatoria.
En definitiva, la tributación de las asignaciones, indemnizaciones y pensiones reconocidas a los parlamentarios europeos no incluye derecho a exención a través de ninguna de las vías expuestas, lo que evidentemente no empece la dignidad que corresponde a un cargo representativo de máxima relevancia, como es el caso de los diputados al Parlamento Europeo.
NOTAS:
1.- Sentencia 14-1-19, rec 486/17 –EDJ 2019/516932-, Sentencia 14-1-19, rec 481/17 –EDJ 2019/516593-, Sentencia 31-1-19, rec 487/17 –EDJ 2019/518173-, Sentencia 13-2-19, rec 572/17, sec 5ª, Sala contencioso del Tribunal Superior de Justicia de Madrid –EDJ 2019/525845- o Sentencia 17-4-17, rec 440/15, sec 4ª, Sala Contencioso del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía –EDJ 2017/187846-.
2.- Así, se ha expresado recientemente en la STSJ Castilla-La Mancha, Sala de lo Contencioso-administrativo, sec 2ª, Sentencia 516/2018, 15-11-18, rec 369/17. Pte: Pérez Yuste, Miguel Ángel. ECLI: ES:TSJCLM:2018:2814 –EDJ 2018/672525-.
3.- Exposición de motivos del RDL 3/2000, de 23 junio, por el que se aprueban medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa –EDL 2000/83589-.
4.- Art.13. Tratado de la Unión Europea, de 7 de febrero de 1992 -EDL 1992/17993-.
Este artículo ha sido publicado en la "Revista de Jurisprudencia", el 1 de octubre de 2019.
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