Ante el positivismo dominante en la práctica administrativa y profesional sobre la aplicación de las normas tributarias nacionales e internacionales, resulta gratificante constatar la moderación de los efectos que de ello resulta, por el recurso a los principios de que hace uso, con regularidad creciente, nuestro Tribunal Supremo, para atemperar interpretaciones excesivas o abusivas de normas de formulación incompleta, dudosa o incluso injusta. Creo que este es el tercer artículo que dedico a esta cuestión y sospecho que no será el último. Lo cierto es que 2023 está siendo particularmente rico en este ámbito porque como veremos inmediatamente nuestro comentario tiene que ver con decisiones judiciales producidas desde enero. Habría más, pero las que traigo a colación llenan por sí solas cualquier espacio editorial.
- Siguiendo un criterio cronológico, me referiré en primer lugar a la STS 247/2023, de 28 de febrero (RC 4598/2021) referente al PRINCIPIO DE ÍNTEGRA REGULARIZACIÓN. Es cierto que es ya reiteradísima la jurisprudencia del TS construida en relación con este principio y su directa vinculación a otros principios sustantivos y procedimentales, pero por ello mismo no hay que darles por establecidos y respetados.
Así el TS recuerda “entre los primeros el de justicia tributaria, atributo del sistema por medio del cual se satisface el deber de contribuir a las cargas públicas de acuerdo con la capacidad económica (art. 31.1 CE). Más específicamente sirve al designio de evitar la doble imposición y las situaciones de enriquecimiento sin causa o injusto, corolarios de dicho principio. Entre los de orden procedimental, los de eficacia y economía, en el ámbito de una organización servicial de los intereses generales (art.103 CE) que desdeña enrevesamientos, artificio o excusas banales para no devolver lo que se ha satisfecho de más, así como el de proporcionalidad en la aplicación del derecho tributario (art. 3.2 LGT)”.
El principio, de configuración judicial, reconoce la carga, virtualmente universal de los contribuyentes, de tener que declarar y autoliquidar sus deudas tributarias. Sería injusto, por tanto, que en el curso de las subsiguientes comprobaciones no se realicen todas las correcciones y ajustes necesarios para establecer la situación tributaria de manera global, tanto si beneficia a la Administración como si le perjudica. Idea, por otra parte, que ya inspira la LGT en cuanto a la regulación de las obligaciones conexas.
Pues bien, a pesar de la reiteración jurisprudencial y de la tendencia legislativa, en este caso la Administración, una vez más, pretendió exigir de nuevo una tasa extemporáneamente pagada, con referencia al ámbito temporal de devengo y sin devolución de lo indebidamente abonado fuera de plazo. Solo lo que beneficiaba a la Administración por tanto. Por ello, la doctrina jurisprudencial se vuelve contundente, en apreciaciones y valoraciones y en cuanto a fundamentos jurídicos en la afirmación de que el principio de integra regularización es aplicable a los supuestos en los que se comprueba por la Administración un hecho imponible imputándolo al ejercicio que corresponde, sin tener en cuenta que el contribuyente ya había satisfecho el importe de la deuda, fuera del plazo legal, pero con carácter previo al inicio de la regularización.
¿Por qué remitir entonces al sujeto pasivo al inicio de otro procedimiento para obtener aquello que podía derivar -y reconocerse- del propio procedimiento abierto? Buena pregunta que diría alguno. Pasemos a la siguiente.
- La siguiente nos surge del Auto del TS de 15 de marzo de 2023 (RC 5994/2022) y la formularíamos así, advirtiendo que el TS no se la plantea: ¿tiene sentido el carácter vinculante universal de las contestaciones a consultas tributarias escritas, conforme a los arts. 88 y 89 de la LGT o sería más realista, atendidos los medios de que dispone la Administración tributaria, reservar el carácter vinculante para consultas sobre supuestos económicos, financieros, inversores o de otro tipo transcendentes, como ya ocurrió hasta tiempos no tan lejanos?.
Nos lo preguntamos, porque el carácter vinculante de las contestaciones a las consultas tributarias lleva a situaciones como la que trata este Auto de admisión, que no parecen deseables, pero son inevitables en un marco de intereses particulares y de competencias administrativas cruzadas. Sin el carácter vinculante, estaríamos simplemente ante una discrepancia de criterios interpretativos sometida al control judicial. Veamos.
Tengamos muy claro que el carácter vinculante de la contestación a una consulta tributaria escrita dependerá de que el consultante haya expresado con claridad y con la extensión necesaria los antecedentes y circunstancias del caso y, tratándose de otros obligados, de que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta. Lo que habrá de comprobar la Administración (Gestión o Inspección) cuando se le requiera la aplicación de los criterios de una contestación inicialmente vinculante.
Ahora bien, lo que se desprende de nuestro Auto es algo más. Esto es, si el carácter vinculante confirmado por la concurrencia de los requisitos legalmente exigidos, puede ser dejado de lado por la propia Administración por incorporar la contestación criterios contrarios a derecho y si el Tribunal revisor, a pesar de estar de acuerdo con dicha calificación, debería anular la liquidación y proteger el carácter vinculante de la contestación sin entrar en el fondo de la cuestión.
En juego, claro está, los principios de buena fe y confianza legítima por no llamar directamente a la seguridad jurídica, pero también el principio de legalidad y el marco general del art. 31 de la Constitución.
Por tanto, y es opinión puramente personal, la Administración no debería poder vulnerar impunemente el principio de legalidad, amparándose en el carácter vinculante de sus contestaciones, pero producida la situación, debe respetar la norma legal de vinculación y poner en marcha los procedimientos correctores pertinentes que existen (si no, se vacía el principio de seguridad jurídica del obligado y su corolario de confianza legítima). Ahora bien, si la cuestión llega a los Tribunales, la vinculación no puede anular su función constitucional (art. 106 CE) de control de la legalidad de la actuación administrativa, como así resolvió el Tribunal de instancia.
No obstante, el TS ha decidido plantearse la cuestión preguntándose “si el órgano judicial que controla la legalidad de un acuerdo de liquidación, ha de analizar, cuando así se denuncie, si el órgano liquidador se apartó de la doctrina administrativa vigente en la fecha de la liquidación y que le vinculaba de conformidad con el art. 89.1 de la LGT y, por lo tanto, debe anular el acto de liquidación cuando constata tal apartamiento, con independencia de que repute correcto o no el criterio vinculante o de que exista doctrina administrativa o jurisprudencia posterior en sentido contrario a dicho criterio. O si, por el contrario, el órgano judicial debe entrar a estudiar, en todo caso, la corrección del criterio jurídico vinculante y el seguido por la liquidación de modo que, aún habiendo desconocido aquella doctrina administrativa vinculante, cabe verificar que el acto de liquidación es conforme a Derecho y no procede, en ese caso, su anulación.”
Como decíamos, demasiada problemática para una figura como la consulta de pretensiones mucho más terrenas.
- Nuestra tercera cuestión surge de la STS 1432/2023, de 5 de abril de 2023 (RC. 7260/2021), que termina con el tratamiento diferenciado y desfavorable que soportaban los llamados Fondos de Inversión Libres (Hedge Funds en la jerga financiera) no residentes (FIL), en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Es una Sentencia muy importante por lo que enjuicia (por primera vez un supuesto de Fondos de Inversión no armonizados) y como lo enjuicia (la Sentencia es controvertida porque de los cinco magistrados, dos no comparten el fallo por discrepar del método seguido para su fundamentación y del resultado que entienden se produce. que “hace que cualquier FI no armonizado o libre no residente se pueda acoger a la ventaja fiscal con la correspondiente devolución de las retenciones…”). Simplemente, no es posible reproducir aquí mínimamente los ricos contenidos de la Sentencia. Las cuestiones de método no son simplificables, aunque quedan concentradas en el siguiente párrafo de la Sentencia: “En definitiva, en la resolución de las cuestiones suscitadas tan solo hemos de tener en cuenta la estructura impositiva y los criterios de tratamiento de residentes y no residentes establecidos en la normativa nacional, en contraste con el Derecho de la Unión Europea, pues el examen de comparabilidad sobre la base de criterios no definidos en la ley nacional para las situaciones de FIL no residentes corresponde a una fase del proceso posterior a la constatación de la infracción del derecho de la Unión europeo…”.
En lo que aquí nos interesa -los principios- destacamos la afirmación del Tribunal sobre su capacidad para declarar la infracción del principio de libre circulación de capitales del art. 63 del TFUE sin que para ello sea preciso el planteamiento de cuestión prejudicial. Se trata de una situación de acto claro.
Colateralmente, se nos recuerda la importancia del principio de seguridad jurídica en la regulación de las materias afectadas por Derecho de la Unión Europea, o sea, la obligación de los estados miembros de formular sus reglas fiscales de manera inequívoca en dicho ámbito, “…consideración que es muy pertinente en un caso como el que enjuiciamos, pues la legislación española no establece de manera clara y precisa los requisitos que debe cumplir un FIL no residente…con vulneración del principio de efectividad…”.
Igualmente importantes en la construcción jurisprudencial que examinamos son, en efecto, los principios de equivalencia y efectividad desarrollados por la jurisprudencia del TJUE y comentados anteriormente en estas páginas, de forma que el procedimiento de devolución de ingresos indebidos utilizado por la Administración española no satisface las exigencias derivadas de la necesidad de equivalencia y efectividad.
En definitiva, el TS entiende que “la ausencia de regulación de las condiciones de comparabilidad para recibir el mismo tratamiento fiscal, así como del correspondiente procedimiento de devolución del exceso de gravamen soportado como retención en la fuente por aquellos FIL no residentes que estuvieran en situaciones comparables a los residentes que disfrutan de un régimen de tributación más beneficioso, vulnera el principio de libre circulación de capitales garantizado en el art. 63 del TFUE..” y que ello conlleva establecer los elementos concretos que deben tomarse en consideración a efectos del análisis de comparabilidad entre Fondos que no significa identidad.
Finalmente, dado el marco de ausencia de regulación, las consideraciones del TS sobre la carga de la prueba merecen una reflexión especial por su proyección a otras muchas cuestiones litigiosas que se nos ocurren: “…en ausencia de una normativa nacional española que determine los concretos medios de prueba que debe aportar -el FIL no residente-, no pueden ser requeridos medios de prueba o certificados que sean absolutamente conformes con los que se exigirían a los FIL residentes en España o que resulten desproporcionados o extraordinariamente difíciles de conseguir. La autoridad administrativa española, cuando dude motivadamente del satisfactorio grado de acreditación, deberá utilizar activamente las facultades de obtención de información de que disponga… La falta de utilización…debe valorarse en la distribución de la carga de la prueba, y, en su caso, permitirá que se considere suficiente la aportada de forma seria y rigurosa por el FIL no residente para acreditar todos y cada uno de los elementos de comparabilidad.” Principio de flexibilidad probatoria no formulado expresamente pero apreciable sin dificultad.
En resumen, jurisprudencia creativa e independiente, si no provocadora, cuyos peligros intuye el voto particular y un reto futuro de comportamiento para la Administración y el legislador interno. Vale la pena su estudio sosegado.
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